有效税制的质量特征

出处：按学科分类—经济 经济科学出版社《公共经济学大辞典》第673页（5234字）

【内容介绍】：

国际货币基金组织财政事务部主任、着名经济学家坦兹(Tanzi，1991，p．157－164)在几年前曾就税收制度的质量特征，构建了判断特定的税收变化使税收制度在整体上作为经济政策的工具是好是坏以及估价现行税收制度的效率的简单框架。

他认为，分析一国税收制度的某些相关质量特征，对于研究税制结构本身很有意义：税收制度的质量特征在很大程度上决定着一国税制的好坏。为了估价税收制度的有效程度，坦兹首先作了两项假设：第一，政府最好有为数不多但能有效地贯彻经济政策的工具，而不是数量繁多但无效的工具；第二，政府强有力地控制着法定税制(statutory tax system)，但常常缺乏对有效税制(effective tax system)的控制。然后，坦兹提出了诊断税收制度的八种检验方法：在其他条件不变的情况下，以这些检验方法评估而获得高分的税制比获得低分的税制作为经济政策工具的质量高。

1．集中性指标

衡量有效税制的第一个质量标准是所谓的集中性指标(concentration index)，即在某种既定的税制体系下，如果相对少量的税种和税率就能筹措到大部分税收收入，那么，这种税制就是优良的税制。尽管很难说集中性税收收入到何种程度为恰到好处，但少数税种就能筹措到大部分税收收入的优点是显而易见的：集中程度越高，税制的透明度就越高，管理就越容易。例如，在这种情况下，就比较容易分析税收归宿和估价它对收入分配、要素使用、储蓄以及其他方面的影响。

而且，每当需要增加或减少税收收入时，也比较容易估算法定变化对税收收入、收入分配以及要素使用的影响，也便于向决策者、立法者和公众解释。倘若大部分税收是通过许多分散的小税种或某一特定税种的许多分散的税率征收的，那么，要实行连贯的税收政策虽然不是不可能但极其困难。

例如，要想通过税收的变化来实现稳定政策就相当困难，因为这需要对许多税种进行立法和估价。

在这种情况下，对法定税率变化的税收收入效应很难做出正确的预测。

集中性指标的具体计算方法是：三四个税种或税率所产生的税收收入占税收总收入的比例。该指标包括两个方面的内容：第一，主要税种和税率的区分及其所产生税收收入的单独计算。

(1)“一般”销售税有许多税率，每一税率所产生的税收收入可看成是一种不同的税收来源；(2)就分类所得税而言，每一项所得所产生的税收收入可以看作是一种税；(3)综合所得税尽管税率较多，但也可以看成是单一收入来源。第二，这些税种所筹措的税收收入占税收总收入的比例是70%以上还是80%以上，要视很多条件而定，到目前为止，理论界尚无定论。

2．分散性指标

从大部分税收收入来自少数税种这个意义上说，一国的集中性指标可能很高，但仍然有分散的、总体收入很少的小税种。分散性指标(dispersion index)要求收入少的小税种数量要保持在最低限度。这是因为：(1)小税种过多会扰乱税制，难以对其进行分析；(2)纳税人为了适应如此之多的税种要付出很高的纳税成本，即使税负水平不高，纳税人也会感觉征税过高；(3)税务当局不得不花费有限的管理资源征管这些小税种，而征收成本常常超过新增税收收入；(4)低收入税种往往与高收入税种所需的管理努力一样多，使得整个税制的每单位收入的平均征收成本变得很高(当然，有些税种的征收并不是出于收入目的)。因此，要保持税制健全且有活力，就必须像管理果树那样，时常对税制加以“修剪”，取消那些小而没有多少收入的税种；对于一般销售税甚至所得税来说，就要取消多余的税率。

这种税制改革可以腾出管理资源，用于改善主要税种的管理。

分散性指标的具体计算方法是：小税种所产生的税收收入占税收总收入的平均比例，或曰这些小税种的平均贡献率。假如50个小税种所产生的税收收入占税收总收入的10%，那么，这些税种的平均贡献率仅为0．2%。坦兹(Tanzi，1991，p．159－160)认为，这是令人难以接受的低比例；同时指出，一国应当认真对待那些其贡献率连1%都达不到的税种。

3．侵蚀性指标

这种一般性诊断检验标准是估算实际税基与潜在税基相接近的程度。无论是发展中国家还是发达国家，税基侵蚀是税收制度的主要问题之一。

税基侵蚀一般有两种原因，一是合法措施，如免税期、税收豁免、纳税扣除、进口关税减免、零税率等等；二是非法行为，如逃税、走私等。不管是合法措施还是非法行为，其结果都是使实际税基大大低于其潜在税基。例如，一般销售税仅征得消费总额的10%，综合所得税占国民收入的比例也大致为10%，进口关税仅征得进口总额的30%～40%。

由于税基侵蚀的因素大量存在，国家为了取得税收收入不得不对其他可征收到的税基实行高税率或另辟其他税种。

这不仅会降低集中性指标，而且必然会使逃税现象更加严重；高税率连同小税种增多，必然加重税务管理负担；同时，这对横向公平的实现以及国民经济的正常运行也会产生不利影响。因此，侵蚀性指标(erosion index)要求一国的实际税基要尽可能地接近于它的潜在税基水平，或者说，某种税的侵蚀性指标越小越好。

4．征收时滞指标

人们越来越注意到这样一个事实，即在许多国家，税款的缴纳远远滞后于其应缴纳的时间(Hirao and Aguirre，1970；Tanzi，1977)。征收时滞可分为合法时滞(legal lags)和拖欠时滞(delinquency lags)。

征收时滞中之所以有合法时滞之说，是因为税法本身或更多的是管理规定允许纳税人在产生纳税义务的特定事件(如取得收益、产品销售、进口业务等)发生之后的长时间内才纳税。

特别是资本来源所得的合法时滞比较长：在某些工业化国家，这种时滞长达两年之久是常事(OECD，1983)。拖欠时滞是指纳税人因种种原因或故意拖延纳税时间。当然，纳税人拖延缴纳税款也与对滞纳行为惩罚很轻有关。

特别是在高通货膨胀的情况下，征收时滞越长，对纳税人越有利，而对政府越不利。因此，税制改革的基本目标之一是将征收时滞降低到最低限度，或者说，征收时滞指标(collection lags index)越小越好。

5．从量性指标

衡量一种税制是否健全的另一种检验标准是它对从量税种的依赖程度。

在许多国家特别是发展中国家，从量税在进口关税和消费税中仍起着重要作用。因为从量征收进口关税使税收与进口价值无关，可以避免进口商低估其进口商品的价值，提高进口产品的质量；又因为从量征收消费税，其管理技能要求较低，而且不会导致通货膨胀。这些理由中有些是有依据的，有些则是错误的(如假定从价税具有通货膨胀效应)。

关键的问题是，在现代经济运行条件下，从量税的税收收入会随着通货膨胀的加剧而大幅度下降，或者说，从量税的税收收入占税收总收入的比重越高，税收总收入受通货膨胀的负面影响就越大。此外，如果存在大量的从量税，税制弹性必然下降，违背了现代税制的要求。

因此，一个良好的税制必须使对从量税的依赖程度最小化，或者说从量性指标(specificity index)最小化。

6．客观性指标

客观性指标(objective index)是指对客观上可以测定的税基征税的程度。

有人可能不加思索地认为，所得税课征于清楚而客观的所得额，销售税施之于清楚的销售额，进口关税征收于进口商品的客观价值等。但是，在许多发展中国家，所得、进口、销售、财产等项目可能有客观的或实际的价值，但总的来看，这些不同于用来实际计算税额的价值。

因为，在一些国家，记账和会计标准十分不健全，连纳税人自己也不能准确计算出他的销售额或所得额。

在这种情况下，所得税与销售税之间的界限变得模糊不清；以推定价值取代实际价值来征税可能是一种简便做法。例如，许多非洲国家对公司课征的所谓最小税，虽然是一种所得税，但它按公司的流转额以一定比例征收。

因此，一个良好的税制要求有健全的核算体系和明确的会计标准，在此基础上，客观指标越高越好。

7．执行性指标

如果一种税制由于来自纳税人的阻力而得不到有效执行，法定税制与有效税制之间的偏差就可能大到足以使合法税制失去其存在的意义。这种情况常常与不重视对不遵章纳税行为的处罚制度有关(Sisson，1981)。

由于政府一般不花任何货币成本就可以增加处罚，而改善管理通常需要追加支出，所以，有人建议，与逃税行为作斗争的最好方法是实行重罚而不是改进管理。但这种方法至少存在两个问题：第一，当处罚订得太重时，它们往往难以执行；第二，虽然对政府来说处罚成本很低甚至为零，但随之而来的其他成本(政治的、社会的)不能忽视。因此，最佳的政策是健全税务管理(如改进税款查定、征收手续、纳税人登记、计算机使用、税务审计等)，并辅之以合理的处罚。

虽然执行性指标(enfocement index)是一种模糊概念，或者说一般不能确定处罚和执行程度的确切数量指标，但在这方面收集一些基本情况是有益的。例如，有多少纳税人被审计?被起诉?被监禁?有多少纳税申报表被审查?通过比较分析这些情况，就可以在一定程度上看出现行税制的健全程度。

8．征收成本指标

毋庸置疑，在其他条件相同的情况下，征收成本越低，这种税制就越好。

从目前来看，征收成本占税收收入的比重，有些国家为2%～3%，而有些国家为7%～8%。就单个税种来看，该比例有时超过100%。

一般来说，一般销售税和外贸税的征收成本大大低于所得税。因此，一国的总体征收成本与税制结构有关，此外还与国家的幅员大小、人口数量、识字率、会计核算水平等有关。

可以肯定，征收成本指标(cost－of－collection index)越低越好。

总之，无论一国的税制结构如何，有效税制的指标要求是：(1)高集中性指标；(2)低侵蚀性指标；(3)低征收时滞指标；(4)低从量性指标；(5)高客观性指标；(6)合理的处罚；(7)低征收成本指标。

只有当税收制度在一定程度上满足了上述这些要求时，它才能作为政策工具在实现多种目标过程中起作用，否则，它将仅具有筹措税收收入的职能。。

【参考文献】：

Hirao, T. and C. Aguirre, 1970, Maintaining the Level of Income Tax Collection under Inflationary Conditions,IMF, Staff Papers.

OECD, 1983, Income Tax Collection Lags, OECD Studies in Taxation.

Sisson, C., 1981, Tax Evasion: A Survey of Major Determinants and Policy Instruments of Control,IMF.

Tanzi, V., 1977, Inflation, Lags in Collection, and the Real Value of Tax Revenue,IMF,Staff Papers 24.

Tanzi, V., 1991, Public Finance in Developing Countries,Edward Elgar Publising Limited.