OECD转让定价准则：应用差异
出处：按学科分类—经济 经济科学出版社《公共经济学大辞典》第735页（26048字）
【内容介绍】：
1．引言
从征税目的来看，跨国企业的全球所得在各国间的分配是税务当局与有关企业之间发生冲突的根源，这种分配大多都是通过制定转让价格实现的。
在国际贸易中，转让价格是指在企业内部贸易即某个企业位于不同国家的分支机构或分公司间贸易中商品或服务内部销售的价格。转让定价影响着跨国企业的总体税收负担，因为对企业课征的进口税和公司税是基于投入物和产品的价格，而且各国间的边际有效税率大相径庭。
为了避免在双重征税问题上的国际冲突，改善东道国有益于经营的环境，税务当局采取的一种方法就是制定管制标准。经济合作与发展组织(OECD， 1979，1992)、联合国(United Nations，1978)以及欧盟(Commission of the European Communities，1992)都一致同意采用一种单一准则，企业和税务当局都遵照执行。这种准则就是公平交易标准(arm’s－length criterion)。公平交易价格是由在相同或类似条件下从事相同或类似交易的非关联方协商的市场价格(McCarten，1995，p．221－225)。
然而，在实践中，执行公平交易原则无论是对跨国企业还是对税务当局都很困难，因此，虽然OECD转让定价原则得到广泛认同，但不能漠视各国在设计转让定价规定上差异。
本文按照OECD的解释，选择若干方面，对日本、德国和荷兰的公司税转让定价问题加以概括比较。
选取日本和德国的原因是这两个国家被认为是世界上最大的工业国，选择荷兰是因其特别自由的转让定价制度(Borstell，Huibregtse，Miyamoto and Sporken，1997)。
2．转让定价规定：法律来源和解释
2．1 OECD
OECD主要负责税收政策的财政事务委员会发布了很多报告，旨在对转让定价做出明确的解释。最重要的OECD转让定价报告是《跨国企业和税务管理部门的转让定价准则》(1995／1996)，即“OECD准则”，这是《转让定价与跨国企业》1979年报告的修订本。
除了该《准则》之外，OECD还定期发表了讨论文章，总结某些方面的转让定价问题。
例如，OECD于1997年2月13日发表了“金融机构全球贸易课税的讨论草案”。
OECD准则对公平交易原则所下的定义是：“如果两个企业之间有关其商业或财务关系所规定的条件使得这些关系不同于如果没有这些条件而使其中的一个企业受益的关系，如果没有这些条件，该企业就没有这种利益，那么，这种关系的结果就会包括在该企业的利润中并相应征税。”换言之，不管企业间的关系如何，只要它们不按照公平交易原则从事经营活动，它们这样做就要自担责任。
如果
(1)一个企业直接或间接参与在另一国家企业的管理、控制或资本，或者
(2)相同的人参与两个企业的管理、控制或资本，那么，OECD就认为这些公司在其商业关系和(或)财务关系上是联系在一起的。
关联企业间的交易一般被认为是受控交易，其他独立企业间的交易受到控制。
2．2 日本
同其他发达国家相比，日本的转让定价法规出台相对较晚，自1986年4月1日始转让定价条款才通过“特别税收措施法”(66－4条)变为法律。
新的法定条款获得通过不久，有关的内阁会议决议和部长会议决议通过《特别税收措施法实施决议》(39－12条)和《特别税收措施法部长会议决议》(22－11条)就予以公布了。而且，日本国家税务局通过《特别税收措施法基本传阅通告》公布了更加详细的内容。
自从1986年建立了转让定价法律框架以来，日本税务当局非常积极地管理跨国间受控交易。根据日本国家税务局发布的最新统计资料(1996年6月止)，自实施转让定价法规的10年来，已经有130个转让定价案件导致税收调整，这130个案件导致收入调整达1948亿日元(合15．4亿美元)。
2．3 德国
德国的转让定价实际上由公司税法的三个条款来规定，这三个条款是：
(1)一般公平交易原则(《涉外税收法典》第1节)；
(2)隐性利润分配(推定股息，《公司所得税法》第8节)；
(3)隐性资本投入(隐性资本摊缴，《所得税法》第4节)。
德国税务当局1983年公布的《国际关联公司间所得分配调查管理原则声明》即所谓的《管理原则》对上述三个条款作了解释。
《管理原则》的目的就是规定转让定价案件的税务审计方法，保证在财政部门范围内统一应用这些规定和方法。
尽管《管理原则》并不是有约束力的法律，但它向纳税人说明了税务当局如何对待特定的交易。用于重新分配所得的技术概念取决于适用于每一种情况的公司税法的特定条款。
2．4 荷兰
荷兰税法没有关于确定应税利润的详细条款，基本规定包含在1964年《个人所得税法》第7条中，规定经营利润是企业无论以什么名义和何种形式取得的收益总额。
依据这一条款，来源于企业的存在或经营的任何收益都课税。
收入和成本一般在它们实现或花费的年度考虑。
《个人所得税法》第9条规定，某一既定年度的经营利润必须按照“实际营业活动”进行计算，适用一致性而不考虑应税结果。实际营业活动概念没有进一步精确化或细化，因而在这方面产生了大量的案例法。
财政部曾多次指出，它支持OECD准则。多年来，荷兰最高法院发展了计算年度经营(应税)所得应当符合实际营业活动这个教条。在确定利润时，如果采纳公认会计原则，这种情况就会发生。然而，如果特定的会计原则与任何税法不一致时，在税收上可能就会出现差异。
荷兰的法院已声明，它们支持OECD转让定价原则。
1969年《公司所得税法》第9条和第10条把某些支付款项看作是不可扣除项，诸如利润分成、股息、购股选择权、资本摊缴、公司所得和股息预提税等等。
荷兰税务管理部门在这方面几乎没有制定纳税人可以依靠的转让定价准则。由于没有这类准则再加上法院的自由化(尽管在这方面有一点案例法)，导致各种转让定价方法和标准的使用。
3．转让定价方法
3．1 OECD
OECD准则一直支持使用三种传统的建立在交易基础上的方法，即可比非受控价格法(comparable uncontrolled price method，CUP)、转售价格法(resale price method)和成本加价法(cost plus price method)。
3．2 日本
日本《特别税收措施法》第66－4条的目的是针对跨国交易以独立公司取代在税收上相同的关联公司。
该法律指出，如果公司购买或销售资产、提供服务或从事与外国关联公司的其他交易，而且这种交易的报酬数额不是公平交易价格，因而日本纳税人的应税所得被减少，那么，这种交易就可以被认为出于公司税目的而按公平交易价格进行的。
从转让定价的角度来看，外国关联公司可作如下定义：
(1)其发行股份和未偿股份总额至少由日本纳税人直接或间接持有50%的外国公司就是外国关联公司；
(2)直接或间接持有日本纳税人发行和未偿股份总额至少50%的外国公司就是外国关联公司；
(3)拥有存在日本纳税人的共同母公司的外国公司就是外国关联公司，也就是说，共同母公司或直接或间接持有日本纳税人和外国公司发行和未偿股份总额至少50%的外国公司就是外国关联公司；
(4)实质上全部或部分由日本纳税人控制其经营政策或者它(通过董事、交易或贷款)全部或部分决定日本纳税人的经营政策的外国公司就是外国关联公司。
为了建立公平交易价格，可使用下列方法：
(1)可比非受控价格法(CUP)；或者
(2)转售价格法；或者
(3)成本加价法；或者
(4)上述各种方法的变种(称之为准传统方法)；或者
(5)内阁决议指定的不属于上述方法的其他方法。
目前，内阁决议指定的惟一方法是利润分割法。我们预期只要加上交易净毛利法就会使日本的方法与OECD准则相一致。
在这三种传统方法中，不存在优先权问题。
准传统方法和其他方法只是在万一三种传统方法不能使用时作为一种最后采用的方法。
从实践角度来看，税务当局拥有广泛的权力干预日本纳税人的转让定价交易。
这些广泛的权力表现在两个方面上：第一，税务当局对OECD准则采取了非常严格的解释，主要审核单项交易的转让定价，只集中于单项产品的毛利。第二，在税务当局审核单项交易转让定价的做法既定的前提下，它们主要相信可比交易。
在大多数情况下，这些属于外部非受控可比交易，通过纳税人的竞争对手反向审计来获得，在审计过程中这些竞争对手要予以保密。在这种情况下，该纳税人处于直接的和非常不利的地位，因为不知道外部可比的来源，它们几乎没有机会区分可比交易和它们自身的交易。
3．3 德国
德国的《涉外税法》第1节定义了公平交易标准，并在《管理原则》第2．1．1节作了具体说明，同时还规定了一方何时被认为与纳税人相关的标准。所有相关方交易必须据此标准进行判断。
如果纳税人：
(1)直接或间接持有相关人的资本至少25%(主要参股)，或者
(2)能够直接或间接地对这个人施加控制性影响，那么，这个纳税人就与一个人有关。
如果这种关系通过下列途径持有纳税人股份，那么，该纳税人也被认为是有关的：
(1)直接或间接持有纳税人资本的主要股份；
(2)对纳税人能够直接或间接地施加控制性影响。
如果第三方：
(1)直接或间接持有纳税人和相关人资本的主要股份，或者
(2)能够直接或间接地对纳税人和相关人施加控制性影响，那么，该第三方也可能是有关的。
最后，当(1)通过对经营关系的条款达成一致，纳税人和相关人依据“超出这种经营关系”能够对纳税人或相关人施加影响；或(2)或者纳税人或者相关人单方对其他赚取收入方感兴趣时，也将被认定存在关系。
《管理原则》第2．1．1节规定，与相关方进行交易要针对下列情况进行审查：
(1)在非受控自由市场下它们与无关方交易的可比性；以及
(2)头脑清醒而且勤勤恳恳的企业经理的管理和商业判断。
后一概念在德国国内税法中很重要，因为它使纳税人认为，他或她可以根据在公司间交易时能够获取的信息充当明智的经理行事；如果他们打算成功地否认公司间定价，税务当局就必须拿出相反的证据。
《管理原则》第2．1．3节强调了跨国企业中每个公司在确定正确的转让定价方法和收入分配中的重要作用。
《管理原则》认识到，一般来说不会仅有一种正确的价格，可能存在着一系列价格。在检查转让定价时，需要考虑的问题是该公司内勤勤恳恳的企业经理选择用来确定转让价格的方法在既定的情况下是否适当。
如果适当，那么，接下来的问题是这种方法是否已得到正确的运用。
下文讨论的所有方法都可以用来确定正确的转让价格。可是，一种方法是否比另一种方法更好，取决于特定的实际情况。
纳税人也可以把某些方法综合在一起确定正确的转让价格，如果市场环境似乎需要这种方法的话。
3．4 荷兰
在荷兰的税法中没有规定哪种转让定价方法是确定“适当的”价格最合适的条款。
然而，荷兰税务当局趋向于支持公平交易原则作为转让定价案件的标准，法院也参照OECD准则。
3．5 转让定价方法：传统观点
表1显示出所有国家都或多或少地支持OECD原则。
可是，在实践中，不同的解释可能导致最终不同的结果，无论是在所应用的方法上还是所涉及的价格／利润水平上都是如此。为此，我们将考察这三个国家的方法及其应用。
表1 转让定价：传统观点
4．可比非受控价格法
4．1 OECD
根据OECD准则，可比非受控价格法是建立关联企业间规定的条件是否是公平交易的最直接的方法。可比非受控价格法也被看作是一种“传统”方法。
可比非受控价格法在可比条件下，对受控交易中转让财富或服务收取的价格与可比非受控交易中转让财富或服务收取的价格进行比较。这两种价格间的任何差异都表明，关联企业的商业和财务关系条件不是公平交易的(因此，这种定价应当进行调整)。
4．2 日本
可比非受控价格法作为三种与OECD准则相一致的传统方法之一包括在日本法律中。从理论上说，可比非受控价格法可适用于下列交易：
(1)有形资产的转让；
(2)无形资产的转让；
(3)集团内部服务。
然而，在实际做法上，可比非受控价格法可以使用的情况非常有限。
4．3 德国
可比非受控价格法大多适用于存在公认市场的产品或服务。但是，实际上不存在恰好有可比价格的情况。不管怎样，如果有必要对诸如数量折扣或支付条件等差别进行适当调整，可比非受控价格法仍然保持其适用性。
4．4 荷兰
只要有可能，荷兰收入局就倾向于使用可比非受控价格法。只要独立企业销售相同的产品和(或)服务，就如同在两个关联企业间的销售一样(外部比较)，就使用可比非受控价格法。然而，如果暂且不提向关联企业的要价，内部比较也可适用于荷兰纳税人，它一般向一个或更多的独立企业就相同的产品和(或)服务要价。
不用说，相应的数据经常无法获得，或者不可能进行完全可信赖的“可比”价格调整。在这种情况下，可比非受控价格法就不能使用。
5．转售价格法
5．1 OECD
在OECD准则中，转售价格法是另一种传统方法。
转售价格法始于这种价格，按照这种价格，从一个关联企业购入的产品转售给一个独立企业。于是，这种价格(即转售价格)按适当的毛利(转售价格毛利)降低，仍能赚取适当的利润，这反映出转售人用它来弥补其销售和其他经营费用以及所履行的功能(把所使用的资产、拥有的无形资产以及假定的风险都考虑在内)。
在对购买该种产品的其他相关成本进行调整之后，扣除这种毛利后的价格就可认为是公平交易价格。悬而未决的主要问题是什么因素构成了适当的毛利。
OECD准则认为，当这种方法适用于市场营销业务时，它可能是最有用的方法。转售价格法适用的一种典型情况是涉及经销公司的购买和(或)销售交易。
5．2 日本
迄今为止，日本进行的很多转让定价审计都涉及到国外控制的日本纳税人，它们的主要功能就是在日本营销和经销海外生产的产品。日本税务当局在追踪拥有大量市场份额和高知名度品牌的公司方面表现得特别积极。在这种情况下，通常要使用转售价格法或准转售价格法。
当使用转售价格法时，税务当局一般利用外部可比交易来确定适当的毛利。
如上所述，税务当局常常通过反向审计过程从纳税人的竞争对手那里获得这种信息。
法律要求对纳税人的交易与可比交易间的差异进行调整。
然而，在实践中，纳税人很难识别这种差异，因为外部可比来源是匿名的。
在有些情况下，纳税人能够猜测出税务当局使用的外部可比交易，因为第三方的交易类似于纳税人的交易，常常受到极端限制。可是，纳税人仍然处于被动状态，因为纳税人无法获得综合性财务信息以及与外部可比交易相关的合同条款。
此外，在某些情况下，这种调整过程可以说是税务当局与纳税人之间展开的一场激烈争夺战：税务当局说，纳税人的巨大市场份额和高额销售总量是因为国内方的独特营销无形资产所致，而纳税人反驳说，他们在日本市场上的成功完全是由于产品的无形资产所致。
5．3 德国
转售价格法一般适用于下列情况：
(1)找不到可比市场价格；
(2)在经销公司的情况下，转售人没有以任何明显的方式使产品增值。
在提到应用转让定价方法时，《管理原则》明确指出，转售人(经销人)应当总是而且惟一使用转售价格法。
这种管理规定被德国税务审计在实践中得到十分有力的实施，而且成为在德国经销公司出现损失的情况下税务当局最常用的一个论据。
5．4 荷兰
在有些情况下，荷兰收入局把转售价格法作为计算公司利润的基本转让定价方法。
而且，还可能达成事先裁定。
按照荷兰收入局的规定，事先定价协议可以达成，不仅要包括转售价格法，而且还要有预期转售利润百分比。
在转售人没有大幅度增加产品的价值的情况下，适当的转售毛利最容易确定。转售价格法还必须适用于其主要功能是销售和(或)营销的企业。
如果转售人明显从事一项主要商业活动，那么，可能就会有一个很大的转售价格毛利。
6．成本加价法
6．1 OECD
OECD准则把成本加价法作为第三种传统方法。
成本加价法始于成本，这种成本是由财产或服务的供给人在受控制交易过程中向相关购买人转让财产或提供服务时发生的成本。
然后，在这个成本上加上一个“加价”，作为履行的功能、承担的风险以及市场条件而赚取的适当利润。这种加在成本之上的“加价”可以看作是最初受控交易的公平交易毛利。
OECD准则认为，“如果半成品在关联各方销售，如果关联各方已达成联合便利协议或长期购买与供给协议，或者如果受控交易是提供服务，那么，这种方法可能是最有用的方法。”
成本加价法的主要问题集中于适当加价和成本基础的确定。这些项目可以参照内部比较基础或外部比较基础来确定。
6．2 日本
除了制造有形产品的公司使用成本加价法之外，服务公司也一直使用成本加价法。在日本做生意的语言和文化障碍意味着，直接向日本客户销售其产品的很多外国公司已建立了当地服务公司，向其外国母公司提供服务，诸如市场调研和联络活动。
一般来说，服务费按服务公司发生的实际成本加上5%或5%以上的加价来计算。当税务当局获取了可比信息和转让定价审计的经验后，成本加价法的合理性很可能要受到仔细审查。
特别是如果纳税人与外国母公司签订了合同，从事诸如研究与开发等其他活动，情况更是如此。
6．3 德国
在实践中，如果找不到非受控价格，而且，如果不能利用转售价格法，那么，就利用成本加价法。
例如，生产半成品、合同制造或专为跨国企业提供服务。
6．4 荷兰
在1985年4月25日的《传阅通告》中，财政部副部长证实，现行的公司税做法已利用成本加价法确定荷兰分支机构或子公司的所得。
该《通告》特别强调了向跨国企业其他成员公司提供服务的分支机构或子公司属于关联企业。该《通告》规定，如果在荷兰的活动在不同程度上限于附属业务，而且关联风险是以忽略不计，那么，就要利用成本加价法。
在这种情况下，可以使用的最低加价为5%。
此外，与荷兰税务当局就诸如合同制造、有形储藏和经销等活动的成本加价税基达成事先裁定也是可能的，尽管这时的加价可能高于5%。
一般而言，如果在荷兰的活动是主要业务过程的组成部分，在强调销售和市场营销活动以及(或)实际制造(与合同制造相反)的情况下，不可能获得一种规定成本加价课税方法的税收裁定。
如果非要得到成本加价税务裁定，那么，认识到如下情形是很重要的：即使按照商业标准，损失已实现，但基于成本加价税务裁定，应税利润仍然要予以公布。
7．利润分割法
7．1 OECD
利润分割法用于来自关联企业间特殊交易的合并利润的分配。
根据OECD的观点，现实生活的经营状况的复杂性使得利用传统的交易性方法困难重重。
在那些特殊情况下，如果使用传统的交易性方法找不到数据，或者找到的数据不能完全信赖，那么，就有必要提出其他方法是否可以利用，在什么条件下可以利用。
作为一种告诫，OECD准则补充道：“实践经验业已表明，在大多数情况下，使用传统的交易性方法是可能的。”
7．2 日本
在现实中，使用传统方法或准传统方法来确定公平交易价格常常遇到困难。《内阁决议》特别规定，利润分割法是惟一可供选择的方法。税务当局主要对日本跨国公司使用利润分割法。
这是因为，日本税务当局按照利润分割法审核日本跨国公司所需要的信息一般可以获得，但当纳税人是外国控制的日本子公司而其母公司在海外时，同样的信息就很难获得。
依据《内阁决议》规定的利润分割法，来自无关各方的经营利润数额要按照利用日本纳税人及其外国关联企业的下列因素确定的百分比分配给日本纳税人：
(1)购买、制造和营销活动发生的成本和费用；或者
(2)上述这些活动中使用的固定资产数量；或者
(3)用于产生所得的可以适当计量的其他因素。
日本税务当局一直强调使用利润分割法，这是针对美国对日本跨国公司的美国子公司使用可比利润法(CPM)所做出的反应。在90年代，日本跨国公司的利润毛利因日元升值而不断降低。
可是，按照可比利润法，这些日本经销人一般要求与独立的美国经销人赚取相同的利润水平。
利润分割法可以使建立在日本的跨国企业的这种升值日元的负担在美国和日本之间分担。
当联系到审计外国控制的日本公司力图使用利润分割法时，税务当局会要求纳税人提供海外信息。
依据日本法律，纳税人必须尽力满足这项要求，但不提供这类文件也没有惩罚。
然而，如果纳税人完全不合作，而这种信息又是推导公平交易价格必不可少的，那么，税务当局的最后手段就是依据所谓的推定方法来评估纳税人。
根据推定法，应税所得由税务当局决定，使用可比非受控价格法或转售价格法，按日本企业的类型、规模和其他特征的可比经营毛利润百分比推定。从理论上说，这使纳税人容易接受税务当局的单边决定，而从纳税人角度来看，这是一种非常靠不住的推定。
7．3 德国
除了可比非受控价格法、转售价格法和成本加价法之外，在形式上再没有其他方法可利用。在1995年6月OECD准则公布之后，这已为德国联邦财政部发布的官方新闻稿所证实。
该新闻稿明确表示，德国税务当局除了传统的交易性方法外将不采用其他转让定价方法。根据德国财政部的说法，经验表明，在实践中，传统方法完全能够适当地确定转让定价。
因此，当应税所得必须进行估计时，或者当需要复核按传统交易性方法确定的转让定价时，其他可供选择的利润方法(利润分割法或交易性净毛利法)只能作为最后的手段使用。
不考虑这种分类方法，在实践中，税务当局通常使用可以认为实际上使用利润分割法的各种方法，作为达成转让定价税务审计的妥协的一种途径。
7．4 荷兰
荷兰税务当局利用利润分割法作为辅助检验方法，特别是在可比的赢利很低或长期亏损的情况下更是如此(类似于德国)。
在这方面，荷兰收入局也能调查整个跨国企业的赢利状况，与荷兰纳税人的赢利状况相比。
在实地税务审计过程中，荷兰税务当局审核跨国企业的荷兰转让定价，以检验公平交易原则，这种比较作为其中的一部分可能发生。
然而，这种审核无论如何不能看作是荷兰税务当局迈向一种综合定式化分配或综合课税制度。
8．其他方法
8．1 OECD
OECD准则规定，“交易性利润法……作为最后一种手段。”利润分割法显然优于交易性净毛利法(TNMM)。交易性净毛利法考察的是相对于纳税人的受控交易所实现的适当基础(如成本、销售或资产)而言的净利润毛利。
8．2 日本
如上所述，暂且不提准传统方法，利润分割法是目前《内阁决议》规定的惟一“其他方法”。
可以预期，交易性净毛利法在不远的将来将成为日本法律体系的－部分，确保日本的做法与OECD准则相一致。
8．3 德国
德国税务当局采用的形式方法不允许用其他方法，特别是可比利润法、交易性净毛利法，而且肯定不是综合定式分配法。
8．4 荷兰
无论是荷兰税务当局还是纳税人在OECD范围内都有同样的自由，选择据以确定公平交易价格的标准和方法。
而且，在荷兰还有一种做法，就是事先可以与税务检查人员讨论有关事宜包括转让定价问题。
这种灵活性原则上允许在荷兰使用其他方法。
9．有形资产的转让
9．1 OECD
尽管OECD准则没有单独论及有形资产转让的一章，但OECD准则的第1章详尽说明了产品特征，当确定有形资产转让的公司间价格时，这是很重要的，例如：
(1)财产的实物特征；
(2)财产的质量和可靠性；
(3)供给的可利用性和数量。
此外，OECD明确说明的其他原则也具有指导作用，诸如依据市场渗透的公司间定价。
9．2 日本
如前所述，日本法律不确定三种传统方法的优先次序。不过，在实践中，对于确定有形资产的公平交易价格，如果完全可比交易存在，则可比非受控价格法可能优先于其他方法。
即使当完全可比交易不存在时，如果通过把各方的功能差异和贸易水平(是批发商还是零售商)考虑在内可以调整价格的话，可比非受控价格法仍可使用。
9．3 德国
在确定有形资产／产品转让的可接受的转让价格范围时，《管理原则》显然倾向于可比非受控价格法。
《管理原则》第3．1．1节把商品货物的公平交易价格定义为无关各方在存在于商业上可比转让市场的条件下的价格。
这些条件是：
(1)类似的商品或货物；
(2)可比数量；
(3)相同的销售市场；
(4)在生产和分配链条上的同一点；
(5)供货和支付的可比条件。
《管理原则》列举了有形资产／产品在关联各方转让中必须予以考虑的许多因素，例如：
(1)资产／产品的种类和质量以及创新性；
(2)有关各方掌握的分配链条中的功能和地位；
(3)有关诸如负债条件、支付时期、折扣、风险分配以及担保等因素的合同协议。
根据《管理原则》，市场价格被看作是公平交易价格的指示器，除非市场价格：
(1)在独立的特殊市场上与复审之下的有形资产的转让市场上的价格不一致；
(2)因市场进入战略而人为地降低；
(3)避免现存专利保护而已形成；
(4)受到价格管制或可比措施的影响。
9．4 荷兰
荷兰税务当局试图通过追求可比非受控价格法建立一种公平市场价格。
在实践中，鉴于建立可比非受控价格法比较困难，荷兰收入局采用了不同的方法来确定公平交易价格。不管选定哪种定价方法，荷兰收入局在很多情况下主要关注由此产生的营业利润和(或)税前净利润。
10．管理无形财产的原则
10．1 OECD
OECD准则第6章“无形财产的特别考虑”认为“特别注意无形财产交易是适当的，因为这类交易在税收上很难估价”。一般OECD定价原则都适用。
主要的OECD原则之一是：从比较的目的出发，公平交易定价必须既要考虑到转让人的立场，也要考虑受让人的观点。从转让人的角度来看，首先要找到可比独立方愿意转让财产的价格。
从受让人的观点来看，必须要估价这种财产对其经营的价值和效用。受让人应当支付许可证费用，以客观合理地保证其预期收益。
OECD准则列举的对于无形财产非常重要的特征包括：
(1)交易的形式(发放许可证或销售)；
(2)财产的类型(如专利、商标或专有知识)；
(3)保护的期限和程度；
(4)利用无形财产的预期收益。
在无形财产的销售或发放许可证情况下，OECD准则建议利用可比非受控价格法和(或)某种形式的转售价格方法。
在计算公平交易价格时，应当考虑与受控和非受控交易间比较相关的某些特殊因素。根据OECD准则，这些因素包括：
(1)对权利使用的地理区域的限制；
(2)对产成品的出口限制；
(3)任何转让的权利的排他或非排他特性；
(4)资本投资(建筑新厂房或购买特殊机器)；
(5)开办费和必要的市场开发；
(6)发放从属许可证的可能性；
(7)领许可证人的销售网络；
(8)领许可证的人是否有权参与发放许可证人财产的进一步开发。
在涉及到价值很高的无形财产的情况下，可比非受控交易可能很难找到。如果难以适用交易性方法，那么，OECD准则认为利润分割法可能是最佳选择，尽管在实际操作上也有困难。特许权使用费一般来说是一种反复支付，其计算的基础是使用者的产量、销售或在很少的情况下还有利润。当特许权使用费依据领许可证人的产量或销售计算时，其比例会按领许可证人的营业额而有所不同。
10．2 日本
根据日本法律，适用于有形资产转让的方法同样适用于无形财产的转让。
由于制造功能转出日本会挖空日本经济，结果日本跨国公司向其外国制造子公司收取的的特许权使用费比率的合理性现在已成为一个严重的问题。
其实，税务当局密切监视之下的特许权使用费包括两个方面，即特许权使用费基础和特许权使用费比率。
特许权使用费基础——日本税务当局通过复审特许权使用费基础调查特许权使用费，鼓励相对客观的计算方法。
特许权使用费比率——在引起公众高度注意的1993年可口可乐公司审计之前，日本税务当局并没有对特许权使用费提出过多的疑问。但是，现在税务当局在进行审计时，注重特许权使用费基础和特许权使用费比率的审计，这已成为普遍的做法。
有时，也需要在其他税收管辖权范围内形成的特许权使用费比率的情况。这是因为，日本税务当局怀疑特许权使用费比率被人为地确定，以使其在很高的公司税率既定的前提下(1997年为52%)缴纳的日本税收最小化。
特许权使用费比率的明显差异，比如日本子公司的特许权使用费比率高于任何其他子公司，将会激起日本税务当局密切监视。我们猜测，这样下去的结果会导致日本税务当局收集信息，建立美国／欧洲跨国企业向其日本子公司收取的特许权使用费比率的数据库。
10．3 德国
尽管《管理原则》没有界定无形财产，但下列这些资产属于无形财产：
(1)工业产权；
(2)注册的设计；
(3)版权；
(4)发明；
(5)任何贸易或经营机密。
一般来说，无形财产只有用于交换时才涉及到公平交易原则。《管理原则》指出，如果特许权使用费不能用非受控可比方法来估价，那么，就假定领许可证人的务实的经营经理不会同意接受高于得到许可的产品所能取得的适当利润的特许权使用费。
我们还要看到下面所列举的其他问题。如果利用某种专利已经生产的产品销售给关联德国经销商，德国经销公司获取经销这种产品权利的其他许可费假定是不公正的，而且假定构成了一种隐蔽利润的经销，除非它能够证明这种成品的转让价格不包括专利费。
一般而言，德国税务当局不承认利用公司名称权利的特许权使用费。
然而，如果商标是企业名称的一部分，但普遍认为是商标，那么，其特许权使用费通常被承认。
德国税务当局在从税收角度复审特许权使用费的收取数额时，倾向于采纳外部比较。
10．4 荷兰
荷兰税法没有具体规定无形财产使用的定价方法。
结果，各方在OECD范围内相对自由地按照它们的愿望形成决定价格的公式。
荷兰收入局在复审定价时会根据关联各方同意的公式对(特许权使用费的)债权人的净利润的影响来评判这个公式。在复审特许权使用费支付款项时，荷兰收入局通常调查出售方／发放许可证人所发生的费用。
尽管所发生的费用可以作为衡量一种资产所具有的经济价值的指标，但所发生的成本当然不能决定无形财产的公平市场价值。
11．集团内部服务
11．1 OECD
OECD准则第7章的题目为“集团内部服务的特殊考虑”。
这一章讨论了有关转让定价在确定服务是否由跨国企业集团成员向该集团其他成员提供的过程中出现的问题，同时还讨论了如果是集团内部服务而在建立这些集团内部服务的公平交易价格时出现的问题。
依据公平交易原则，当另一集团成员向一个或更多的集团成员提供一种活动时，集团内部服务是否已经提供，这个问题取决于这种活动是否给各个集团成员提供了经济或商业利益。
如果这种活动不是独立企业愿意支付或自己完成的活动，那么，根据公平独立原则，这种活动通常不应当算作集团内部服务。
一个集团成员以其股东资格独自完全的活动向受益公司付款证明是不正当的。
OECD给出了这类成本的例子如下：
(1)与母公司本身的法人结构有关的活动的成本，如母公司的股东大会、母公司的股票发行以及监督委员会的成本；
(2)与母公司的报告要求有关的成本，包括报告的合并整理；
(3)为获取参与资格而筹措资金的成本。
11．2 日本
根据日本法律，适用于有形资产转让的方法也同样适用于集团内部服务提供。可是，对于日本子公司可扣除的服务而言，必须适用下列标准：
(1)服务必须实际提供；
(2)日本子公司必须实际获得收益；
(3)这种收费必须是按照公平交易原则确定的数额。
最近，服务费(通常称为管理费)问题已引起日本税务当局的注意。
与美国／欧洲的跨国企业不同，日本的跨国企业一般不向其海外子公司收取管理费。然而，随着日元坚挺以及劳动力成本很高，迫使制造功能转出日本，日本总部业务受到了强大的财务压力，要收取管理费。
由于也受到挖空日本经济的影响，日本税务当局已密切监控这种做法以作为将来一种新的税收收入来源。
在转让定价立法的最初几年，日本税务当局并没有积极监控外国控制的日本子公司的管理费，这很可能是由于这种交易的货币价值相对很小。然而，随着税务当局的实力和技能的提高，管理费现在成为全面审查过程的一部分而被密切关注。
11．3 德国
《管理原则》认识到，在跨国企业范围内，某些(管理)功能集中化。
但从税务当局的观点来看，集团内部服务的成本分配收费或服务费只能认可，条件是：
(1)在可比情况下它是第三方间的一般做法；
(2)所提供的服务的性质和成本分配／收取的价格预先得到支付公司(依据已签订的协议)同意；
(3)从经济角度上说，它们不是由德国公司通过销售产品收取转让价格来承担的；
(4)这种服务是为接受方的利益而实际提供的。
《管理原则》区分了下列服务：
(1)在成本分配／服务费是可扣除的情况下，有益于接受方的服务；
(2)在成本分配／服务费不可扣除的情况下，而且在如果支付给德国子公司就被看作是推定股息(隐含利润分配)的情况下，有利于而且由于各方间公司股东关系而提供的服务。
根据《管理原则》，如果由于服务的性质和(或)条件，特殊服务费的直接收取是不可能的，那么，使用成本分配制度是惟一可接受的方法。
11．4 荷兰
荷兰税务当局承认一个公司向另一关联集团公司支付的管理费是纳税扣除项目，但条件是：
(1)该收费补偿为获得已实际提供服务的付款人，并已适当实现；
(2)提供的服务显然是为付款人的利益；
(3)提供的服务旨在维持或增加在荷兰的赢利能力；
(4)所支付的费用不超过第三方间按公平交易原则已支付的费用；
(5)该收费不能补偿母公司的股东成本。
在荷兰，股东成本的分类没有具体规定。但是，如果这种费用是由外国母公司以其母公司资格发生的而且再向荷兰子公司索取，那么，荷兰收入局将这种费用作为不可扣除费用。
12．转让定价调整
倘若税务当局不允许一个公司支付给一个跨国企业成员的款项超过公平交易价格，那么，问题就出现了：不允许的部分应当如何归类?
12．1 OECD
OECD准则第4章阐述了避免和解决转让定价争端的管理方法。
转让定价调整分为初次调整和二次调整。
初次转让定价调整及其相应的变化影响着跨国企业集团出于税收考虑的应税利润的分配。
为了保证实际利润分配与初次转让定价调整相一致，有些国家采取了二次调整。
二次调整试图把账面利润与初次调整后利润间的差异考虑在内。
二次调整一般采取推定股息、推定缴股或推定贷款等形式。例如，倘若在初次调整后，超额利润可以看作是外国母公司掌握的股息，在这种情况下，就要预扣股息预提税。
OECD财政事务委员会正在研究二次调整问题，努力完善这方面的准则。
12．2 日本
根据《传阅通告》，不允许部分一般被认为是不能以除股息之外的其他形式向日本子公司收取的部分。因此，同其他一些国家(如美国和德国)不同，在日本不存在推定股息概念。
所以，日本的转让定价标准不会出现推定预提税问题。
12．3 德国
根据德国的国内税法，有三项规定可以用来分配公司纳税人的所得：
(1)有关隐含利润分配(或推定股息)的规定；
(2)有关隐含资本投入(或隐含缴股)的规定；以及
(3)《涉外税法》的第1节。
分配条款的实施彼此相互独立，可以并行。在有重叠的情况下，有关隐含利润分配和隐含资本投入的原则优先于根据《涉外税法》第1节所进行的收入调整。
我们对分配条款作如下详细解释：
隐含利润分配 按照大量的税务法院判决，隐含利润分配(或推定股息)的定义是公司净资产的任何减少(或防止净资产的增加)，它
(1)是由股东关系(与经营原因相对)引起的；
(2)对应税所得有影响；
(3)不是正规的股息分配。
当分析隐含利润分配的影响时，要区分若干因素。用于计算公司所得税和对所得课征贸易税的应税所得按给予关联方的利益数额增加(也就是说视同净资产减少)。
这种应税所得的增加发生在净资产减少的年度。
依据德国的公司所得税制度，任何股息(不论是作为公开／正常股息分配的还是一种隐含分配)要缴纳30%(1997年)的公司所得税，除非这种分配在公司所得税上被视为一种资本偿还。
此外，还要缴纳股息预提税，除非隐含利润分配也被认定是一种资本偿还。
股息预提税按国内税率25%加上7．5%附加(1997年)征收。如果有税收协定，可按适当退税程序或预先豁免程序降低。
增加的应税所得要缴纳所得贸易税，按各自的市政税率13%～20%不等缴纳。
隐含资本投入 当一个股东或一个关联人转给一家公司利益，(1)他或她没有获得报酬或报酬不合理，(2)这种行为不是一种公开资本投入时，就视为发生了隐含资本投入(或隐含缴股)。
从正在获得隐含资本投入的公司角度来看，鉴于股东关系而让予的利益不会影响应税所得。隐含资本投入被认为就好象是正常的资本投入，增加了公司的股本。
《涉外税法》第1节 如果德国税务当局能够证明德国公司在其与关联方进行交易的过程中同意了与公平交易原则不一致的价格，那么，《涉外税法》第1节就允许税务当局增加德国跨国企业成员的应税所得。
如果有关隐含资本投入的条款不适用，则《涉外税法》第1节适用于所有情况。
例如，最突出的情况就是提供给德国公司的外国子公司的无息贷款。
12．4 荷兰
如果荷兰纳税人支付给一家关联跨国企业的外国公司的数额过多，那么，这种支付的后果包括以下几方面：
(1)在缴纳公司所得税时部分支付或全部支付不能扣除；
(2)受到惩罚并对应缴而延期缴纳的额外税收支付利息；
(3)在大多情况下，收款人获得的全部所得在收款人的居住国仍然是应税所得；以及
(4)被认为超额的支付会成为一种股息，按25%的税率缴纳荷兰股息预提税，但按有关的税收协定(或EU母公司－子公司指令)可能有所降低。
如果一家荷兰公司向关联外国公司要价过低，那么，其后果将包括：
(1)荷兰收款人仍然被认为已按公平交易价格支付；
(2)该收款人可以拒绝所发生的部分成本或全部成本的扣除，这也可能受到惩罚并对应缴而延期缴纳的额外税收支付利息。
13．事先裁定
13．1 OECD
OECD准则没有说明这种事先裁定。
但是，当执行国内纳税程序时，税务管理部门应当意识到公平交易原则。
OECD准则第4章谈及纳税人关心的不能依据个人的是非曲直而要参照导致其他情况的综合结果来解决的案件。这些案件特别易于与事先税务裁定解决的情况相关。
因此，每一案件都必须根据其本身的是非曲直来判断，要与公平交易原则一致。
OECD准则发现，安全港规则一般与符合公平交易原则的转让价格不相容。事先定价安排可以帮助纳税人通过提高国际交易中税收待遇的预测能力来消除不确定性。
事先定价安排是一种这样的安排：事先确定受控交易的特定标准，指导某一固定时期的转让定价决定。
事先定价安排可以是单边的，也可以多边的。
事先定价安排具有明显的优势，也同样有明显的缺点。OECD财政事务委员会已同意研究这一课题，以完善OECD准则。
13．2 日本
在1987年，日本以《传阅通告》的形式将事先确认制度纳入转让定价立法框架中。根据这种制度，纳税人自愿向税务当局提交确定公平交易价格的建议方法，以备复查和确认。
虽然这种确认在法律上不具有约束力，但总的来看它为税务筹划提供了很重要的可测性。
自从1987年建立这种制度以来，事先确认制度越来越流行。最近，日本税务当局披露，截止到1996年6月，42家公司已适用事先确认裁定。
更为有意义的是，在这些适用者中有20多家公司是在1995年6月至1996年6月适用的。可以预料，适用事先确认制度的公司数量的迅速增加是公司更加渴望确保其全球转让定价政策可靠的表现。
13．3 德国
尽管《管理原则》没有提供事先裁定程序，但有一种管理程序，即有限制的事先裁定。
由于在适用这种有限制的事先裁定过程中，必须向税务当局提供所有有关事项的详尽材料，所以，它在转让定价问题上的实际运用是非常有限的。而且，在实践中，德国税务当局很不乐意处理转让定价案件中的有限制的事先裁定。
13．4 荷兰
荷兰的“公司税裁定小组”发布了准则，详细说明了有关裁定和准裁定活动的应税所得的安全港规则。属于这类安全港规则范围之列的活动一般包括持股、服务、连续融资以及发放许可证等。
其他裁定也可以利用，以强调各种不同的活动，包括转让定价。荷兰承诺为跨国企业总部设在荷兰以及留住在荷兰已经建立的跨国公司创造有利的财政条件。
因此，可利用某些特殊的裁定以促进在荷兰的大规模投资。
最后但并非不重要，如果过去的和将来的转让定价条件可以荷兰收入局达成一致，那么，许多转让定价问题在实地税务审计期间或之后就能得到解决。荷兰税务检查人员很易于讨论和同意转让定价问题。
可是，尽管荷兰的做法包括了有关转让定价的裁定，但目前的情况是就大多数交易来看，尚未得到税务裁定。
最后，1994年10月19日的《传阅通告》还公布了纳税人适用的双边事先定价安排，类似于美国、加拿大和澳大利亚采用的程序。
14．结论
转让定价将成为税收问题越来越集中的领域，这不仅是在日本、德国和荷兰，而且在世界范围内也是如此。
十年来，转让定价在日本仍然处于不断发展阶段，日本税务当局决定OECD准则应如何在日本的转让定价立法框架内得到贯彻。迄今为止，日本税务当局已使用了建立在交易基础上的方法，这种方法主要依赖于可比交易。在大多数情况下，这些交易属于外部非受控交易，其来源并不向纳税人公开。
税务当局的注意力也已发生明显变化，即从过去只注意有关有形资产的交易转向涉及无形资产的交易(诸如特许权使用费)。
日本跨国企业适用的事先确认制度最近有所发展，预期税务当局会增加使用利润分割法作为抵制美国使用的可比利润法(CPM)的工具。这导致近年来事先确认制度的使用范围迅速扩大。
如前所述，德国的《管理原则》对转让定价案件的税务审计待遇做出了规定，确保在财政部门范围内统一使用各种规则和方法。《管理原则》向纳税人表明了税务当局如何对待特定交易。在德国，从事与税务有关的人员预料德国税务当局最近将修订《管理原则》。这些变化会对德国转让定价产生怎样的影响还是个悬而未决的问题。
如上所述，荷兰收入局实施一种公平而灵活的经营式转让定价法，一个重要的原因是其长期实行的事先裁定做法。而且，在这样做的同时，荷兰尽力保持与OECD准则相符。
尽管日本、德国和荷兰是OECD成员国，但在转让定价上，各国的税收问题与解释都大不相同。为了执行转让定价政策，跨国企业应当考虑到这些方面，而且对每一国家的转让定价的“文化差异”要有所准备。
这种准备也将有助于避免双重征税，这需要国际协调。在实践中，纳税人最好的防御方法就是保存完整一致的文件证据，及时做好准备并按时提交。Borstell, T.,S.B.Huibregtse,A.Miyamoto and C. J.E.A.Sporken,1997,OECD:Global Theory, Local Practice, International Tax Review.
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