企业所得税的纳税人和征税对象

出处：按学科分类—经济 经济管理出版社《中国涉外税务手册》第206页（6368字）

一、纳税人

中国境内的外商投资企业和外国企业(以下简称企业所得税)生产、经营所得和其他所得，应依照外商投资企业和外国企业所得税法的规定缴纳所得税。因此，外商投资企业和外国企业所得税的纳税人可分为两部分：一部分是在中国境内设立的外商投资企业；另一部分是外国企业(以下，外商投资企业和外国企业，除特别指明者外，统称为企业)。

(一)外商投资企业。这是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。

(二)外国企业。这是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。这里所说的机构、场所，是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人。

营业代理人，是指下列任何一种受外国企业委托代理，从事经营的公司、企业和其他经济组织或者个人：

1．经常代表委托人接洽采购业务，并签订购货合同，代为采购商品；

2．与委托人签订代理协议或者合同．经常储存属于委托人的产品或者商品，并代表委托人向他人交付其产品或者商品；

3．有权经常代表委托人签订销货合同或者接受订货。

(三)外国企业在中国境内未设立机构、场所，或虽然设有机构、场所，但与其机构、场所没有实际联系，所取得的来源于中国境内的利润(股息、红利)、利息、租金、特许权使用费和其他所得的外国公司、企业和其他经济组织。

(四)不组成企业法人的中外合作经营企业，可以由合作各方依照国家有关税收法律、法规分别计算缴纳所得税；也可以由该企业申请，经当地税务机关批准，依照税法统一计算缴纳所得税。前者，不组成企业法人的合作企业的外国合作者为纳税人；后者，中外合作经营企业为纳税人。

(五)预提所得税以实际受益人为纳税人，以支付人为扣缴义务人。

对外国企业在中国境内从事建筑、安装、装配、勘探等工程作业和提供咨询、管理、培训等劳务活动的所得，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为所得税的扣缴义务人。

二、税收管辖原则

纳税人的纳税义务是根据所得来源地原则和居住地原则确定的。所得来源地征税原则，又称属地主义，即不分所得的取得者的居住地或所在国(国籍)有何不同，只要所得的来源地在中国境内，其取得者在中国境内就负有纳税义务。而居住地原则，也称属人主义，即不分所得的来源地是在中国境内还是在中国境外，只要取得者是中国居民，其从中国和从世界其他国家或地区取得的所得，均在中国负有纳税义务。中国同世界大多数国家一样，实行纳税人居住地与所得来源地相结合的税收管辖原则，既对来源于中国的所得征税，也对居民的境外所得征税。

同时，中国对居民与非居民纳税义务的确定，采取了以企业总机构所在地为准的原则。

(一)居民纳税人。外商投资企业的总机构设在中国境内的，是税收上的中国居民，负有全面纳税义务，应就中国境内、境外的所得缴纳所得税。在这里，“总机构”是指：按照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。根据中国工商登记注册管理的规定，要求外商投资企业的法人注册地与法人社会住所所在地相一致，因此，企业总机构所在地，也就是企业法人注册地。这表明，中国对法人居民的判定，实行的是法人社会住所所在地与法人注册地的双重标准。

为避免重复课税，税法规定，对居民企业来源于中国境外的所得已在中国境外缴纳的所得税，准予在总机构汇总纳税时，从其应纳税额中扣除(税额扣抵法)，但扣除额不得超过其境外所得依照中国税法规定计算的应纳税额。

(二)非居民纳税人。在中国境内设立从事生产经营的机构、场所和虽未设立机构、场所而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他组织，以及同中国公司、企业合作生产经营，但不组成企业法人的外国合作者，为税收上的非居民，负有有限纳税义务，仅就来源于中国境内的所得缴纳所得税。

三、征收对象

外商投资企业和外国企业所得税以中国境内的外商投资企业和外国企业所取得的生产经营所得和其他所得为征税对象。其中，“生产经营所得”是指从事制造业、采掘业、交通运输业、建筑安装业、农业、林业、畜牧业、渔业、水利业、商业、金融业、服务业、勘探开发业以及其他行业的生产经营所得；“其他所得”是指利润(股息、红利)、利息、租金、转让财产收益、提供或者转让专利权、专有技术、商标权、着作权收益以及营业外收益等所得。因此，其应纳税所得包括以下三方面：

(一)外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。这里所说的总机构，是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。外商投资企业在中国境内或者境外分支机构的生产、经营所得和其他所得，由总机构汇总缴纳所得税。也就是说，在中国境内，外商投资企业生产经营所得和其他所得，包括发生在中国境内、境外与外商投资企业有实际联系的利润(股息、红利)、利息、租金、特许权使用费等项所得，以及总机构设在中国境内取得来源于中国境外的生产、经营所得和其他所得。

(二)外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。即在中国境内，外国企业生产经营所得和其他所得，以及发生在中国境内、境外与外国企业在中国境内设立的机构、场所有实际联系的利润(股息、红利)、利息、租金、特许权使用费和其他所得。

(三)外国企业在中国境内未设立机构、场所，或虽然设有机构、场所，但与其机构、场所没有实际联系，所取得的来源于中国境内的利润(股息、红利)、利息、租金、特许权使用费和其他所得。“没有实际联系的”是指据以取得利润(股息、红利)、利息、租金、特许权使用费以及财产收益的股份、债权、财产和产权等，与该机构、场所不存在拥有或经营管理的实际联系。

(四)关于外国企业来源于中国境内的担保费所得的税务处理：

1．外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有来源于中国境内的担保费所得，或者虽设立机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，应计算缴纳企业所得税。上述来源于中国境内担保费所得是指，中国境内企业、机构或个人在借贷、买卖、货物运输、加工承揽、租赁、工程承包等经济活动中接受中国境外的企业提供的担保所支付或负担的担保费。

2．担保费所得的适用税率，按税法及有关规定和税收协定对利息所得规定或限定的税率执行。

这一规定自198年3月1日起执行。此前已签订的合同或协议，在此后发生或支付的上述所得，免予征税。

(五)外国企业在我国境内常驻代表机构从事代理业务和提供其他劳务服务所收取的佣金、回扣、手续费等项收入。

(六)企业在筹建和生产、经营中发生的汇兑损益，除国家另有规定外，应当合理列为各所属期间的损益。

(七)外国或港、澳、台地区演员、运动员以团体名义在我国(大陆)从事文艺、体育演出，对该演出团体取得的收入，凡能够提供完整、准确费用支出凭证的，应对演出团体的收入总额减除实际支出的费用后的余额，按30%的税率征收企业所得税，并按3%的税率征收地方所得税。

演出团体不能提供完整、准确的费用支出凭证，不能正确计算应纳税所得额的，在计算征收企业所得税时，应以其收入总额减除支付给演员、运动员个人的报酬部分和相当于收入总额30%的其他演出费用后的余额，依照企业所得税法规定的税率征收企业所得税和地方所得税；对上述支付给演员、运动员个人的报酬部分，依照个人所得税法的规定，由演出团体支付报酬时代扣代缴个人所得税。对没有申报支付给演员、运动员个人报酬额的或未履行代扣代缴义务的，应以其收入总额减除上述相当于收入总额30%的其他演出费用的余额视为该演出团体的应纳税所得额，依照企业所得税法计算征收企业所得税和地方所得税。对演员或运动员个人不再征收个人所得税。

(八)关于退还外商投资企业改征增值税、消费税、营业税后多缴税款如何计算征收企业所得税的问题。外商投资企业实际收到的退税税款，不论属于哪一年度的多缴税款，均应计入收到退税当年该企业的应纳税所得额，依照有关规定，计算缴纳企业所得税。

(九)医疗、教育行业外商投资企业的税务处理。

1．医疗、教育行业外商投资企业的经营所得和其他所得，应按税法规定计算缴纳企业所得税。

2．教育行业外商投资企业，其对学生所收取的费用以及其他收入，除依照营业税暂行条例第六条第一款第(四)项规定免征营业税的项目外，应作为企业营业收入，计算缴纳营业税；其取得的全部收入(包括免征营业税的收入)，扣除成本、费用和损失后的余额，为应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。凡外商投资举办的学校，其学校章程或入学合同规定，采取先收取抵押金，学期结束后全部退回，以抵押金的利息作为学费的，对抵押金可以不作为业务收入，仅对以抵押金所取得的利息，在取得时作为业务收入，计算绵税；学校章程或入学合同中规定采取先收取高额费用，学期结束或者学生中途退学、离学后，部分退回学生，部分留归企业所有的，对应退回的费用部分，可视为抵押金不作为业务收入，仅对由此取得的利息和不予退回的费用部分，在取得时作为业务收入，计算缴税。

3．医疗行业外商投资企业，其所取得的各项收入，除属于营业税暂行条例第六条第一款第(三)项规定免征营业税的项目外，均应计算缴纳营业税；其所取得的各项收入减除有关成本、费用和损失后的余额，作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

(十)外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配利润、各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得，应当依照税法规定缴纳所得税。

(十一)外国公司、企业或其他组织将所拥有的卫星、电缆、光导纤维等通信线路或其他类似设施，提供给中国境内企业、机构或个入使用所取得的收入，为来源于中国境内的租金收入，应当缴纳预提所得税。

(十二)外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构、场所(以下简称企业)接受捐赠的税务处理规定：

1．企业接受的非货币资产(包括固定资产、无形资产和其他货物)捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年度收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，距今企业所得税。若弥补以前年度亏损后的余额数额较大，企业一次性纳税有困难的，经企业申请，当地主管税务机关批准，可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额。

2．企业接受的货币捐赠，应一次性计入企业当年度收益，计算缴纳企业所得税。

3．企业的应付未付款，凡债权人逾期两年未要求偿还的，应计入企业当年度收益计算缴纳企业所得税。

(十三)外国企业来华参加展览会，所销售的少量展品可免予征收企业所得税。外国企业来华参加展览会，并销售商品，应作为营业场所销售商品征收企业所得税。对不能准确核算应纳税所得额的，以不低于商品销售收入的10%利润率核定应纳税所得额，计算征收企业所得税。

(十四)企业所得税的纳税人应纳税所得额的确定以权责发生制为原则。因此，国内支付单位与外国企业签订借贷、技术转让、财产租赁等合同或协议，按合同或协议规定支付的利息、租．金、特许权使用费等款项，凡已计入本期国内支付单位的成本、费用的，无论是否实际支付上述款项，均认同为已支付，并应按照税法的规定代扣代缴外国企业预提所得税。

四、所得来源的认定方法

(一)对营业利润来源地的认定，以设立生产经营机构、场所为准，即外商投资企业和外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营的所得，以及发生在中国境内、境外与外商投资企业和外国企业在中国境内设立的机构、场所有实际联系的利润(股息)、利息、租金、特许权使用费和其他所得。

所谓的“实际联系”是指据以取得利润(股息、红利)、利息、租金、特许权使用费以及财产收益的股份、债权、财产和产权等，为该机构、场所所拥有或经营管理等方面的实际联系。

(二)对投资所得来源地的认定，以资金和财产、产权的实际运用地或位于地为准。具体地说，凡外国企业在中国境内未设立机构、场所而取得的下列所得，为来源于中国境内的所得：

(1)从中国境内取得的利润(股息、红利)；

(2)从中国境内取得的存款或者贷款利息债券利息、垫付款或者延期付款利息等；

(3)将财产租给中国境内租用者而取得的租金；

(4)提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、着作权等而取得的使用费；

(5)转让在中国境内的房屋、建筑物及其附属设施、土地使用权等财产而取得的收益；

(6)经财政部确定征税的从中国境内取得的其他所得。