个人所得

出处：按学科分类—经济 经济管理出版社《中国涉外税务手册》第510页（6126字）

中国在对外签订的税收协定中，关于个人所得税的税收处理，实行了两种办法：对从事独立个人劳务所得的征税和对从事非独立个人劳务薪金所得的征税，并就此分别规定了一些优于国内税法规定的税收协定待遇。

一、对独立个人劳务所得的征税计算问题

(一)独立个人劳务的认定。根据税收协定关于独立个人劳务的定义规定，所谓“独立个人劳务”是指以独立的个人身份从事科学、文学、艺术、教育或教学活动以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师等专业性劳务人员，没有固定的雇主，可以多方面提供服务。因此，对在缔约国对方应聘来华从事劳务的人员提出要求对其适用税收协定独立个人劳务条款规定的，须向我国主管税务机关提交如下证明：

1．职业证件，包括登记注册证件和能证明其身份的证件，或者由其为居民的缔约国税务当局在出具居民证明中注明其现时从事专业性劳务的职业；

2．提供其与有关公司签订的劳务合同，表明其与该公司的关系是劳务服务关系，不是雇主与雇员关系。审核合同时，应着重以下几点：

(1)医疗保险、社会保险、假期工资、海外津贴等方面不享受公司雇员待遇。

(2)其从事劳务服务所得的劳务报酬，是按相对的小时、周、月或一次性计算支付。

(3)其劳务服务的范围是固定的或有限的，并对其完成的工作负有质量责任。

(4)其为提供合同规定的劳务所相应发生的各项费用，由其个人负担。

对于不能提供上述证明，或在劳务合同中未载明有关事项或难于区别的，仍应视其所从事的劳务为非独立个人劳务。

(二)独立个人劳务所得的征税。对独立个人劳务所得，在中国对外签订的税收协定中，均有区别情况，限定条件(不尽相同)，以确定征免税的条款。凡达到限定条件的，应该在缔约国另一方纳税；凡没有达到限定条件的，缔约国另一方就不得征税。

例如，依照中日税收协定第十四条和中英税收协定第十五条的规定，日本居民或英国居民来我国从事专业性劳务或者其他独立性活动，如果该人为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地(如诊疗所、牙医所、建筑师事务所等)；或者虽然设有固定基地，但在我国有关历年中连续或累计停留超过183天的，在这两种情况下，我国可以对归属于其固定基地的所得进行征税，或者对其在我国连续或累计期间从事活动的所得进行征税，这里所说的在我国有关历年中连续或累计停留超过183天(不含183天)，是指在一个公历年度内，从1月1日起至12月31日止，在我国停留的日期，不论是连续计算或者是累计计算超过183天。也就是说，中途离境可以扣除计算在华停留天数，并且不跨度计算在华停留日期，只对在一个年历中连续或累计超过183天的，并且属于在这个期间由于在我国从事活动取得的所得进行征税。在具体的征纳手续上，可以区别情况处理：对事先能够预定停留日期超过183天的，可以由其按照税法规定的缴纳日期申报纳税，如果发生实际停留没有超过183天，可以准许退还其已缴纳的税款；对事先不能预定停留日期超过183天的，可以待其停留日期预计要超过183天或实际超过183天时，再由其申报纳税。

二、对非独立个人劳务报酬的征税计算问题

(一)在中国与其他国家签订的税收协定中，除了董事费、退休金、政府职务和教师的规定以外，对非独立个人劳务报酬(个人跨国的薪金、工资所得)的征税问题，通常都规定为：缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，除在缔约国另一方受雇的以外，应仅在该缔约国一方征税。在该缔约国另一方受雇取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。在这一基本规定下，对于在缔约国另一方的征税，税收协定还有一些优于国内税法的征税限定，其条件也大体相同。即虽有上述规定，缔约国一方居民因在缔约国另一方受雇取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税。

1．受益人在有关历年中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过183天(各税收协定的不同之处在于183天的计算，详见个人所得税一章中的第六节)；

2．该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；

3．该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。

虽有以上这些规定，但在经营国际运输的船舶或飞机上受雇而取得的报酬，可以在企业总机构所在缔约国征税。

例如，依照中日税收协定第十五条和中英税收协定第十六条的规定，日本国居民或英国居民，在我国受雇取得的薪金工资和其他类似报酬，除了同时具备该条规定中所列的三个条件的以外，都应在我国征税。在该条规定中所列的应同时具有的三个条件，除了停留期，由我国个人所得税法施行细则规定的连续居住不超过90天，改为连续或累计不超过183天，由可以跨年计算停留日期，改为不跨年计算以外，其征税原则同我国个人所得税法的规定是一致的。在三个条件中所说的，在有关年历中在我国停留连续或累计不超过183天(含183天)的计算，与上述对从事独立个人劳务的停留期的计算相同。这条规定的主要目的，是对居民短期逗留给予从宽照顾。如果对方国家居民在一个历年中在我国连续或累计超过183天，即使薪金、工资等报酬是由在我国境外的雇主支付的，但属于在我国境内受雇从事工作取得的报酬，应按照我国税法的规定，对其在我国停留期间，受雇的报酬进行征税。具体的征纳手续，可以采取与上述对独立个人劳务所得征税相同的办法处理。

上述同时具备三个条件的免税待遇，只适用于短期停留人员，不适用于在中国境内任职，有固定工作的人员。对方国家的居民个人，被派来华担任企业常驻代办处的代表或工作人员，属于在华有固定工作的常驻人员，其工资、薪金不论在何地由谁支付，都不适用停留期183天的免税规定。

对方国家居民个人被派来华为筹备设立代表处进行工作，后被委任为代表处的常驻代表，对其在中国受雇的报酬，对其工资薪金和其他类似报酬的征税，也不适用停留期不超过183天的免税规定，而应按照我国个人所得税法的有关规定执行。如果该个人最后没有被委任为常驻代表或者确定为代办处常驻工作人员，则可视为短期停留人员，凡符合税收协定限定停留天数等条件的，其工资、薪金所得可以不在中国纳税。

对来自同我国签订避免双重征税协定国家的居民个人，应对其在我国期间受雇取得的工资薪金和其他类似报酬进行征税，对其来华后收到属于在到我国之前因受雇得到的奖金，不应因其收到该项奖金时，该人停留在我国而视为来源于我国的所得进行征税。

(二)执行税收协定有关征收个人所得税的计算问题。对来自同我国签订避免双重征税协定国家的居民个人，在我国受雇取得的报酬，如果不同时具有协定所列可以免予征税的三个条件的，应就其属于在我国停留期间受雇取得的报酬征税。对其在我国停留期间，有的月份不足30天的，可以用该月在我国停留的天数占全月天数的比例，乘其当月受雇的报酬额，求出应在我国计算纳税的报酬额，然后再用上述比例计算出应定额扣除的费用额，相减后，得出其该月应纳税的所得额。

现举例说明：如某国居民个人，在1985年2月1日第一次来华，到当年11月底，每月都因受雇在我国停留20天，合计停留200天，超过税收协定所规定的183天，该人每月的工资薪金报酬额为人民币6000元，其中属于在中国受雇的报酬额：

二月份为

三月份为

……

其每月的应纳税所得额：

二月份为4286－(4000×20／28)=1429(元)

三月份为3871－(4000×20／31)=1290(元)

……

过去对停留期不足一个月的报酬也准予定额扣除费用800元的规定，已自1987年1月1日起停止执行。

三、对不动产所得应如何适用税法规定进行征税问题

依照税收协定的规定，外国居民从位于(即座落地)我国的不动产取得的所得，包括从直接使用、出租或者任何其他形式使用不动产取得的所得，可以在我国征税。所谓“直接使用”是产权所有人用自有的不动产从事经营而言，如用自有房屋、建筑物开办旅店、剧院等；所谓“任何其他形式使用”，包括聘用代理人为其进行经营使用。对方国家居民从位于我国的不动产，用这些形式(包括出租在内)取得的所得，税收协定虽然明确可以在我国征税，但具体的征税处理，仍应按照我国税法的有关规定执行。属于直接或通过代理人从事业务经营使用不动产取得的所得，可以按照外国企业所得税法的规定征收企业所得税；属于个人出租不动产取得的租金，应按照个人所得税法的规定征收个人所得税；属于对方居民公司在我国境内没有设立机构而取得位于我国不动产的租金，应依照外国企业所得税法第十一条的规定，按其租金总额征收20%的所得税。

四、对来自同我国签订税收协定国家的教师和研究人员征免个人所得税问题

我国对外签署的税收协定有关教师和研究人员免税条款中，所述大学、学院或教育机构或科研机构包括的范围如下：税收协定该条文提及的大学、学院、学校或有关教育机构，在我国是指经国家外国专家局批准具有聘请外籍教师和研究人员资格，并由教育部承认学历的大专以上全日制高等院校。税收协定该条文中提及的科研机构，在我国是指国务院部、委、直属机构和省、自治区、直辖市计划单列市所属专门从事科研开发的机构。在计算上述单位聘请的外籍教师和研究人员在华停留期及办理有关免税事宜时，仍应按以下规定执行。

(一)对来自同我国已签订税收协定的国家，并在该协定开始执行前已经在华的外国教师和研究人员，对其停留不超过3年(有的为2年)的日期，应自该协定开始执行之日起计算；如果是在该协定执行后来华的，对其停留不超过3年的日期，应自其第一次到达之日起计算。

(二)凡在已签订并开始执行的税收协定中规定，对来自对方国家的教师和研究人员，从其第一次到达之日起停留时间不超过3年或累计不超过3年，对其由于教学、讲学或研究取得的报酬免予征税的，该项免税应仅限于在华从事教学、讲学或研究不超过3年的，对在华从事上述活动为期超过3年的，即不应享受税收协定所规定的免税待遇。其中所说停留日期累计不超过3年，是指多次应聘来华或一次应聘分期来华，对其多次应聘来华之间或分期来华之间的离华日期，可予扣除。

(三)在已签订并开始执行的税收协定中规定，对来自对方国家的教师和研究人员，由于教学、讲学或研究取得的报酬，自其抵达之日起3年内免税或第一个3年里免税的，对其从事上述活动为期超过3年的，应从第4年起征税。

(四)对于按照已签订并开始执行的税收协定的规定，停留期超过3年(包括规定为2年的，下同)或累计超过3年，不能享受税收协定所规定的免税待遇的外国教师和研究人员，如果在有关协议或合同中约定或者事先能够预定其在华停留期超过3年，应自其到达之日的月份起，按照我国税法所规定日期申报纳税，如果其在华从事教学、讲学或研究实际没有超过3年，可准许退还其已缴纳的税款；对事先不能预定是否超过3年的，可以待其预计要超过3年或实际超过3年时，再由其申报纳税。

(五)对在华的外国教师和研究人员，凡是属于在1986年9月1日以前，来自同我国已签订税收协定并开始执行的国家，如果按照上述规定(一)所明确的开始日期进行计算，其停留期超过3年，不能享受税收协定所规定的免税待遇的，对其取得的报酬等项所得进行征税，应自1986年9月1日起执行。

五、我国对外签订税收协定学生和实习人员条款的有关规定

在我国对外签订税收协定有关学生和实习人员的条款中，对上述人员在缔约国对方学习、实习或培训期间为了维持生活、接受教育或培训的目的取得或收到的各种款项的税收待遇，都作了明确规定，主要有以下两种形式：

(一)不分所得来源，仅做原则性减免规定。这类协定只原则性规定对学生和实习人员为了维持生活、接受教育或培训的目的收到的款项，在其学习、接受教育或培训所在国免予征税。

表13－4 我国对外签订税收协定有关学生和实习人员规定一览表

(二)区别不同所得来源，给予不同的税收待遇。主要分三种情况：

1．为了维持生活、接受教育的目的，从其学习、接受教育或培训所在国以外收封的款项，在该国免予征税。

2．对来源于学习、接受教育或培训所在国政府、科学、教育或其他免税组织的捐款或奖金，在该国免予征税。

3．对来源于学习、接受教育或培训所在国境内的劳务报酬给予不同的税收待遇。