信用证项下进口业务的核算

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第537页（13433字）

信用证结算方式是银行根据经批准的进口单位的申请，向国外出口商开立信用证或信用保证书，凭国外寄来信用证规定的单据，按照信用证条款规定对外付款，并向公司办理结汇。

信用证进口结算业务主要包括开立信用证、修改信用证以及审单和付款三个环节。

一、开立信用证

进口公司在与国外出口商签订贸易合同后，应在规定的时间内，根据合同条款向银行申请开立信用证。申请开证时，由公司填具开证申请书，申请书内容包括两部分：第一部分是进口公司要求银行在信用证上加列的具体内容；第二部分是进口公司对开证银行应负责任的声明。如进口公司承认银行在公司付清货款赎取单证以前，对单据及单据所代表的货物有所有权，必要时银行可以出卖货物，以抵付货款等内容。开证申请书构成进口公司与开证银行之间的契约关系，是银行开立信用证的依据，银行在收到公司开证申请书时，须审核核对签章，方能办理开证手续，缮打信用证套打格式。如信用证格式由进口公司代为缮打的，由公司在信用证留底联上盖章，以代替开证申请书，经复核后，由对外有权签字人员签署后寄发；如果用电报开证，则应加编密押后发电，另外寄发证实书，如果是简化电开证。一般不须另外寄发“电开证实书”。目前中行开出的信用证套打格式一般为一式六联，各联用途如下：

第一联，信用证正本；第二联，信用证副本。

以上两联经有权签字人员签署后，挂号航空邮寄国外转递行。

第三联，信用证副本，开证行代统计卡；第四、五联均为信用证副本。

第四、第五联开证行加盖进口业务专用章后退给进口单位。

第六联为信用证留底联，随附开证行申请书作为应付进口保证款项科目卡片帐。

同时填制传票转帐，会计分录为：

借：应收进口保证款项——××公司 外币

贷：应付进口保证款项 外币

“应收进口保证款项”反映银行对进口单位拥有的权益；“应付进口保证款项”反映银行对国外的责任，因此开出信用证除办理卡片帐的立卡、销卡及整卡手续外，并按公司分货币设立登记簿加以控制。

二、进口信用证的修改、逾期注销

银行开出信用证后，进口单位有时因种种原因或应受益人的请求，需要对原开证条款加以适当修改，可向银行提出书面申请。经银行审核认可后，再核对印鉴，如系增减信用证金额，应先送外汇管理部门审批，并按规定调整外汇额度，然后缮打修改通知书格式，经复核后签发。如用电报修改，另以电报加密押发出，证实书另以航邮寄发。

修改信用证如果属增加金额，应填制“应收进口保证款项”科目借记套写传票，办理转帐，其会计分录与开证时相同，如属减额，应填制“应收进口保证款项”科目贷方套写传票。减额时的会计分录如下：

借：应付进口保证款项 外币

贷：应收进口保证款项 外币

不论增、减额均须凭“应付进口保证款项”传票，在信用证留底卡上批注并结出余额。

我国开出的信用证一般都是不可撤销的信用证，但若有以下情况之一时，可予以注销：

第一种情况是当受益人收到我开出的信用证，如因故不能按证上所列条款备货出运，虽经商洽，开证申请人亦未达成协议，并将原证经由通知行退交我行，转给开证申请人，如无异议可予以注销。

第二种情况是按国际惯例，银行开出的信用证，如系限制议付信用证，限制由一家银行议付，当出口商在信用证有效期内未能备货出运，原证逾期，而开证申请人又不同意展期者，由开证行洽询议付行确未议付后，该证金额的全部或一部当即自动注销，但因我国目前开出的信用证一般都是公开议付信用证，对出口商方银行以及任何愿意议付的银行，作了普遍的议付邀请和付款承诺，由于国外任何一家愿意议付的银行都可以议付，无法向哪一家银行洽询已否议付。因此，对这类逾期的信用证规定，在一定期限内开证申请人未申请展期，而又未接到国外议付索汇通知单，方可自动注销。如果因信用证重开、误开或其他原因，开证申请人要求在有效期内撤证时，必须征得受益人同意。

由于上述原因需注销信用证留底卡片的余额时，应填制“应收进口保证款项”借方套写传票予以冲销，其会计分录与修改减额相同，并将信用证留底卡余额结平。冲销未用余额的外汇额度，需经外汇管理部门记录调整。

三、审单付汇

进口信用证项下单据是否与信用证所规定的条款一致，是银行对外履行付款责任的主要依据。接到国外寄来的信用证项下单据，银行应先审核并编号，同时缮制进口信用证单据通知书一式三联如图表(4－5－1)，各联用途如下：

图表4－5－1

进口信用证单据通知书

第一联，收到单据通知书；第二联，公司承付货款确认书；第三联留底，按顺序号保管。

通知书经复核后，将第一、二两联连同单据送公司审查。公司审单期限为3个工作日，期限之内在第二联承付货款确认书上盖章，通知银行付款或提出拒付。

信用证付款方式一般分即期付款与远期付款两种。而即期付款又可分单到国内审单付款和国外审单付款两种。国外审单付款又有三种情况：(1)国外审单主动借记我帐；(2)国外审单后电报向我开证行索汇；(3)授权国外议付行向我帐户行索汇。至于远期付款则在承兑到期日时支付。

由于开证行须对受益人承担第一性付款责任，所以按国际习惯作法，当开证行接到国外议付行寄来的单据，经审核后，只要单证一致，单单一致，开证行应该按约定的支付方式，对外履行付款责任，而不必先征得开证申请人的同意。

(1)即期信用证项下单据与付汇。即期信用证的特点是单证相符、见单即付。即受益人根据信用证规定，将即期汇票连同全套单据通过议付行寄交开证行后，只要单证、单单一致，即可立即取得货款。

开证行收到国外议付行寄来的即期信用证项下的单据，需按下列原则进行处理：

①若信用证规定正、副本单据须一次寄单，而国外议付行分两批寄到者，开证行应将先收到的正本单据送交进口单位。由于单据不全，进口单位业已拒付或缓付，并将正本单据退回银行者，银行应俟副本单据寄达后，在副本单拒上注明情况再与正本单据一并送交进口单位办理付款，同时在信用证留底卡上详细注明。

②若信用证未规定正、副本须一次寄单者，如果正本单据未到而副本单据先到，则据副本单据先行审单付款，并在信用证留底卡上批注情况，以防正本单据寄到时重复付款。

③若发生跟单汇票金额超过信用证金额时，其超过部分如果不违反信用证条款或经进口单位同意者，应填制“应收进口保证款项”科目借方套写传票转帐。其会计分录与开证时相同，并登记信用证留底卡，同时送请外汇管理部门核销开证额度。

开证行按上述原则审议付后，逐笔编列顺序号，缮打“进口信用证单据通知书”一式三联：

第一联为进口信用证代收单据通知书；

第二联为进口信用证代收单据承付确认书；

第三联为进口信用证代收单据通知书留底。

上述各联的有关内容经填妥并复核无误后，将第一、二两联随附全套单据送进口单位。进口单位在第二联上签注确认承付或拒付理由，并加盖公章退回银行：第三联按顺序号排列保管备查。

进口即期信用证支付方式有以下四种：

①单到国内审单付款。单到国内，经进口单位审单相符确认付款，按信用证条款规定，以信汇或电汇对国外付款时，应填制“应收进口保证款项”科目贷记套写传票，批注信用证留底卡并结出余额；同时，缮打付款报单。如果代理行(议付行)在我外汇银行开立帐户的，用已贷记报单；如果我外汇银行(开证行)在国外开户的，则用信汇付款单，如属电汇付款，即缮打发电稿，加押后发电，另制电汇付款格式，对外不发报单或证实书。

信汇付款报单一般为六联：第一、二联请贷记报单(或请借记报单)正、副本，经有权签字人员签章后，分别寄送付款行及议付行；第三联为存放同业款项科目(或有关科目)贷方传票，第四、五联为进口单据结汇扣款通知书正、副本，注明国外议付日期、议付行行号、超支金额及通知日期，作为结汇时对进口单位扣款凭证的附件；第六联为付款留底，用作信用证付汇额度统计卡。

付汇后将进口单位确认付款联及国外寄来单据的面函与进口信用证单据通知书留底联，一并按通知书顺序号归档备查。如因某种原因经与国外银行联系，同意有保留条件付款者，应在付款报单的正、副本上均加注保留条件及理由，以便必要时据以行使追索权，保障进口单位的权益。

开证行在办妥各项手续后，即可编制如下会计分录：

借：应付进口保证款项 外币

贷：存放同业款项(或有关科目)——议付行 外币

借：活期存款——进口单位，本币 人民币

贷：外汇买卖 汇卖价 人民币

借：外汇买卖 汇卖价 外币

贷：应收进口保证款项 外币

进口结汇手续费另按收费办法规定办理。

若国外议付行是在总行集中开户者，开证行在付汇时，应以“存放联行款项”科目报单上划总行，并随附信汇付款格式第一、二联寄送总行转寄国外。总行接到报单转帐时会计分录如下：

借：联行存放款项——结汇行 外币

贷：存放同业款项——议付行 外币

如果进口单位因故提出拒付时，应在“进口信用证单据通知书”第二联上注明拒付理由，并将全套单据退回银行，银行审查认可后，以拒付函或电报通知国外议付行，列明拒付理由，至于单据是否一并退寄议付行，则须视情况而定。如不退寄，暂由开证行代为保管，等候处理。

②国外审单主动借记我帐。采用这种支付方式是受益人将其出口单据交由议付行审单后，如单证一致、单单一致，议付行立即主动借记我银行在该行所开立的帐户，并将单据连同借记报单一并寄送开证行。

开证行收到国外寄来已借记报单及单据时，填制“应收进口保证款项”科目贷记套写传票及进口信用证单据通知书，并加计国外议付日到国内向进口单位收款日之间的外币垫款利息。在向进口单位送单据的同时，填制电汇付款格式，对国外不发电报，只对进口单位办理结汇。其结汇分录除与上述单到国内审单付款分录相同外，增填收外汇垫款的外币利息转帐传票，其会计分录如下：

借：活期存款(或有关科目)——进口单位 外币

贷：其他营业收入——贴息收入 外币

若进口单位无外汇存款户，则可折收人民币，但应通知外汇管理部门核销进口用汇额度帐，其会计分录如下：

借：活期存款(或有关科目) 人民币

贷：外汇买卖 汇卖价 人民币

借：外汇买卖 汇卖价 外币

贷：利息收入——贴息收入 外币

③国外审单后电报向我银行索汇。采用这种支付方式，亦由国外审单付款，但国外议付行收到出口商交付的单据，经审核单证一致、单单一致，并议付后，不能主动借记我帐，而必须用加押电报向我行索汇。

当我开证行收到国外议付行的索汇电报，明确单证相符要求付汇，经核押相符后，即用电／信汇付款格式对国外付汇并向进口单位结算，同时批注信用证留底卡，并通知外汇管理部门扣销进口用汇额度。电／信汇付款格式与上述单到国内审单付款格式相同。如国外议付行来电提出某些不相符处时，应即刻如实转知进口单位，经进口单位确认后方能办理付款结汇。在付汇时缮打“进口信用证单据通知书”，注明“已凭电索付款”及结算日期，专夹保管。待收到国外寄来单据时，应先核对金额与原索汇电报是否一致，再送进口单位，防止重复付款。此种支付方式的会计分录与上述单到国内审单付款的会计分录相同。

④授权国外议付行向我帐户行索汇。凡信用证规定采用某种支付方式时，国外议付行既不是我开证行的帐户行，也不是我总行的帐户行。议付行在议付单据后，按信用证条款规定向我国外帐户行索汇。同时将单据寄给我开证行。为了使偿付行代开证行偿还议付行垫款有所依据，凡开出此种信用证时，应将信用证副本寄送偿付行。

如我开证行先收到国外帐户行的借记报单，而议付行的单据未到，应凭报单编列顺序号；若我开证行先收到议付行寄来单据，而国外帐户行的借记报单未到，则应凭单据编列顺序号。这两种情况均应填制“应收进口保证款项”科目贷记套写传票，批注信用证留底卡，同时缮打“进口信用证单据通知书”，并加算自国外借记日起至进口单位扣款结算日止的外币垫款利息，另用电汇付款格式向进口单位扣款。如果是先收到借记报单，后收到单据者，办完上述手续后，“进口信用证单据通知书”暂以专夹保管，待收到单据后，以上述通知书第一联随附单据送进口单位，第三联留底加注单据送出日期与议付行面函一并归档，如果是单据先到而借记报单后到者，缮打“进口信用证单据通知书”后，即将该通知书第一联随附单据送进口单位，第三联与议付行面函专夹保管，待收到国外帐户行借记报单，核对无误后，连同有关凭证一并归档。这种支付方式的会计分录与上述国外审单主动借记我帐的会计分录相同。

无论采用哪一种支付方式，信用证留底卡的余额应定期轧对。为保证帐卡一致，信用证留底卡经登记后，每日必须将发生变动卡加计收付发生额与传票数核对。发生变动卡的上日余额合计数加减当日传票收付数后的余额，应与当日变动卡余额轧对相符。

(2)远期信用证项下单据与付款。远期信用证是进口单位为了获得远期付款的方便，对出口商提供银行提保，保证出口商提交远期跟单汇票时，开证行在审单与信用证相符后承兑，并承担所开立的信用证的到期付款责任。这种信用证的特点是：单证相符、到期付款。所谓到期付款，是按远期汇票所规定的期限(天数)到期履行付款责任。开证时的会计分录如下：

借：应收开出信用证款项 外币

贷：应付开出信用证款项 外币

远期信用证的付汇核算手续分两个阶段进行：

①承兑。所谓承兑，就是远期汇票的付款人在汇票上写明“承兑”并签字，明确表示同意按出票人的指示确认在汇票到期日履行付款责任。

开证行收到国外寄来的远期信用证项下单据时，如果信用证规定后按货款加算远期利息者，应算出远期利息及到期日，在“进口信用证单据通知书”上注明，连同全套单据签送进口单位。

银行在办理远期汇票承兑手续时有两种通知方式：一种是将已承兑的汇票寄给国外议付行，对方应在汇票到期日前一个邮程寄还承兑行，以便在汇票到期日凭以付款。如果不及时寄回，虽已到期或逾期，承兑行不负延误之责。另一种方式是经双方约定，承兑时不退回，承兑行另行缮打“承兑通知书”寄发国外，确认远期汇票已经承兑并到期付款。承兑通知书一式三联；第一联为承兑通知书，承兑时寄交议付行；第二联为付款通知书，承兑时或承兑到期时，寄付款行通知付款，若用电报付款，到期时此联不发；第三联为银行留底。开证行在办理承兑手续的同时，填制“应收承兑汇票”套写传票一式五联；第一联为“应收承兑汇票”转帐借方传票；第二联为“承兑汇票”转帐贷方传票；第三联为“应收承兑汇票”转帐贷方传票；第四联为“承兑汇票”转帐借方传票；第五联为“承兑汇票”卡片帐。第一、二联在承兑时转帐，第三、四、五联按远期到期日顺序排列保管，未付款的卡片帐，应与“承兑汇票”科目余额定期轧对，以保证帐卡一致，并应批注信用证留底卡。承兑时的会计分录如下：

借：应付开出信用证款项 外币

贷：应收开出信用证款项 外币

借：应收承兑汇票款 外币

贷：承兑汇票 外币

“应收承兑汇票款”是资产类科目。凡进口单位办理远期信用证项下进口业务，委托银行对外结算，汇票已经银行承兑，反映承兑行对进口单位所拥有的权益，用此科目核算。

“承兑汇票”是负债类科目，凡收到国外寄来远期信用证项下进口单据，远期汇票经银行承兑或对国外寄发承兑通知书，反应承兑行对国外议付行承担到期付款的责任，用此科目核算。

②到期付汇。在远期汇票承兑到期日，应即办理对国外付款和对进口单位结汇扣款手续，填制电／信汇付款凭证，并将“应收承兑汇票款”套写传票三、四联抽出转帐，在第五联上注明销讫日期，其会计分录如下：

借：承兑汇票 外币

贷：应收承兑汇票款 外币

借：活期存款——××企业 人民币

贷：外汇买卖汇卖价 人民币

借：外汇买卖 汇卖价 外币

贷：存放同业款项——某议付行 外币

(3)即远期结合的信用证项下单据与付汇。所谓即远期结合的信用证是指信用证条款规定，一份单据，部分是即期付款，部分是远期付款，对这种结算方式项下的业务处理应分别即期、远期缮打“进口信用证单据通知书”。远期部分按到期日算出利息，在通知书上注明。随同单据签发送交进口单位。即期付款部分按即期信用证项下单到国内电汇付款方式的核算手续处理。远期付款部分按远期信用证项下单据与付汇核算程序办理。

进口商申请开出进口信用证时，是否需交验进口许可证和预交保证金，应视具体情况按照规定办理。

［例4］设总行根据开证申请开至国外某代理行(总行在该代理行开立“存放同业款项”英镑帐户)不可撤销的即期信用证￡98000．00购买某种器材。开证条款规定：单到国内审单电汇付款”受益人备货出运时由于装运不可分割原因，送交议付行跟单汇票￡98035．00要求全额议付，议付行审单相符将汇票金额连同议付及通知费等￡220．58一并寄单索汇，开证行审单相符，进口单位确认全额付款，从“活期存款”帐户支款按规定牌价结汇，除内扣电报费￡12．00外，将净额￡98243．58当即电汇议付行并贷记议付行帐户。根据题意，可编制如下会计分录：

开证行(总行)开证：

借：应收进口保证款项 ￡98000．00

贷：应付进口保证款项 ￡98000．00

增加金额：

借：应收进口保证款项 ￡35．00

贷：应付进口保证款项 ￡35．00

议付：

借：应付进口保证款项 ￡98035．00

贷：应收进口保证款项 ￡98035．00

借：活期存款——××户 ￥970214．89

贷：外汇买卖 汇卖价987．44% ￥970214．89

借：外汇买卖 汇卖价987．44% ￡98255．58

贷：手续费支出 ￡12．00

贷：存放同业款项 ￡98243．58

［例5］设某外汇分行根据某自备外汇单位(设该单位在开证行开立“活期存款”美元帐户)申请，经批准开至国外某代理行(设该行在总行开立“国业存放款项”美元帐户)不可撤销的即期信用证US$153000．00购买某种材料。支付方式为：“单行开证审单通过总行付款”；开证时，开证申请人除交验进口许可证外，并于××年7月5日从外币“活期存款”美元户中支款预交100%押金及按1．5‰交纳开证费(可按规定牌价折成人民币)受益人备货出运时因故超装US$1500．00送交议付行跟单汇票US$154500．00要求全额议付，议付行议付全额票款后加计议付及通知费等US$347．63一并寄单索汇，单到开证行审单相符。进口单位确认全额付款，设开证行于××年8月25日除将预交押金US$153000．00按年息2%计付的押金利息全部扣除抵货款外，其不足部分US$1420．81仍从“活期存款”美元帐户中支付。收妥全额邮划总行贷记议付行帐并向议付行寄送已贷记请借记结算。

根据题意应编制如下会计分录：

借：应收进口保证款项 US$153000．00

贷：应付进口保证款项 US$153000．00

借：活期存款 US$153229．50

贷：存入保证金 US$153000．00

贷：手续费收入 US$229．50

借：应收进口保证款项 US$1500．00

贷：应付进口保证款项 US$1500．00

借：应付进口保证款项 US$154500．00

贷：应收进口保证款项 US$154500．00

借：活期存款 US$1420．81

借：存入保证金 US$153000．00

借：利息支出——存入保证金利息支出 US$426．82

贷：联行存放款项 US$154847．63

总行收到上划报单：

借：存放联行款项 US$154847．63

贷：同业存放款项 US$154847．63

［例6］设总行根据某外贸公司申请开至国外某代理行(不是总行的帐户行)不可撤销的即期信用证￡128000．00购买某种仪器设备，支付方式为：“授权议付行议付后向某偿付行索汇”。(设该偿付行是开证行开立“存放国外同业”英镑帐户的代理行)开证时另向偿付行寄送信用证副本，以便据以付汇；议付行议付跟单汇票￡128000．00加计议付通知费等￡288．00一并向偿付行电报索汇、全套单据寄交开证行，经偿付行核押无误于××年7月13日在向议付行付汇时即主动借记开证行帐￡128288．00，开证行收到单据及偿付行寄来的已借记报单时，审单相符于7月21日转帐结汇，按日息万分之五计收外币垫款利息连同报单余额一并按规定牌价从“活期存款”帐户扣款结汇。作如下会计分录：

借：应收进口保证款项 ￡128000．00

贷：应付进口保证款项 ￡128000．00

借：应付进口保证款项 ￡128000．00

贷：应收进口保证款项 ￡128000．00

借：外汇买卖 汇卖价899．44% ￡128801．00

贷：存放同业款项 ￡128288．00

贷：其他营业收入——贴息收入 ￡513．15

借：活期存款 ￥1158489．00

贷：外汇买卖 汇卖价899．44% ￥1158489．00

［例7］设总行应某外贸公司申请开至国外某代理行(设该行在总行开立“同业存放款项”美元帐户)不可撤销的远期信用证US$187000．00购买某种器材设备，支付条款为：“议付后45天付款”；设议付行于××年6月18日议付跟单汇票US$187000．00时加计议付费等共US$420．75一并寄单索汇，单到开证行审单相符，向议付行寄送承兑通知书确认于××年8月2日到期付款，俟承兑到期日将票款加计国外银行费用合计US$187420．75一并按规定牌价从公司“活期存款”帐户支款结汇，贷记议付行帐并寄送已贷记通知书。应作如下会计分录：

开证：

借：应收开出信用证款项 US$187000．00

贷：应付开出信用证款项 US$187000．00

承兑：

借：应付开出信用证款项 US$187000．00

贷：应收开出信用证款项 US$187000．00

借：应收承兑汇票款 US$187000．00

贷：承兑汇票 US$187000．00

付款结汇：

借：承兑汇票 US$187000．00

贷：应收承兑汇票款 US$187420．75

借：外汇买卖 汇卖价578．78% US$187420．75

贷：同业存放款项 US$187420．75

借：活期存款——××户 ￥1084753．8

贷：外汇买卖 汇卖价578．78% ￥1084753．8