借款费用的资本化
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第940页（5041字）
(一)引言
1．本公告涉及借款费用的资本化，即借款费用在企业的财务报表中作为购置某些资产的一部分历史成本，不涉及普通股或优先股资本的实际或应负担费用的资本化问题。
定义
2．本公告中使用的下述词汇，有特定的含义：
借款费用，指企业由于借入资金而发生的利息费用，其中包括发行债券的折价或溢价的摊销，接洽借款时发生的辅助费用的摊销，和与借入资金有关，并且认为属于利息费用调整范围的外汇差额。
范围
3．本公告不强求借款费用一律列作资本支出，而是：
(a)要求发生借款费用的企业，对于需经较长时期的准备才能按预定用途使用或销售的资产，选这并始终一贯地采用借款费用资本化的方针，或者是不实行资本化的方针；
(b)规定企业在选用资本化的作法时应当遵循的要求；
(c)规定关于说明事项的要求。
(二)说明
4．对于借款费用在会计上如何处理为宜，存在着不同的意见。有些人将这类费用看成是能够直接或间接地构成有关资产成本的一部分。另一些人则将它们看成是应当冲减利润的费用，而不论是怎样运用借款。企业所发生的大量借款费用，使借款费用的会计处理成为编制财务报表时应当考虑的重要问题。
5．多年来，许多国家的公用事业和建筑业公司都将借款费用列为资本支出。这种做法在其他行业中逐渐增加。
对借款费用资本化的赞成和反对意见
6．赞成在规定条件下，将借款费用当作购置资产的费用列入资本支出的人，提出以下论点来支持他们的看法：
(a)因决定购置资产而发生的借款费用，和通常列为资本支出的其他费用没有本质上的差别。如果需要有一段时期才能使一项资产达到其预定用途所需要的位置和状态，这一段时期内由于在该项资产上的支出而发生的借款费用是购置该项资产的一部分成本。
(b)如果不将与购置资产有关的借款费用列为资本支出，就会由于购置资产而减少当期收益。
(c)借款费用资本化可以使建设期间分批付款的资产与完工之后一笔付款的资产之间有较大的可比性(后者价格通常包括借款费用)。
7．不论借款作何用途都赞成借款费用一律冲减收益的人，提出以下论点来支持他们的看法：
(a)支付借款费用是为了维持企业的整个活动。凡是要将借款费用和特定资产相联系的做法，都必然是主观的。
(b)将借款费用资本化之后，会使同类的资产由于企业筹集资金的方法不同而有不同的帐面金额。
(c)以借款费用冲减收益，能使财务报表提供各期之间更为可比的财务成果，从而更能说明一个企业日后的现金流量。利息费用随着造成利息费用的借款水平和利率发生变动，而不是受购置资产的影响。
借款费用列入资本支出的方法
8．采用借款费用资本化方针的企业，是在借款费用对企业具有重要意义时，而且是在须经较长时间的准备才能按预定用途使用或销售的资产上发生支出时，才将借款费用列为资本支出。方法是按照这些支出额和资本化比率，将借款费用计入固定资产成本。
9．借款费用开始资本化的时间通常是在：
(a)资产的支出发生时；
(b)为资产的预定用途或销售进行必要的准备工作时，在向企业投资的情况下，为被投资企业开始其计划上的主要业务作准备活动时；
(c)借款费用发生时。
10．借款费用停止资本化的时间通常是：
(a)对于固定资产，在资产可供使用时；
(b)对于向企业投资，在被投资企业开始经营时；
(c)对于要经过相当长时间才能达到可销售状态的存货，以及不动产和其他长期开发项目，在这些资产已为其预定用途和销售准备就绪时。
11．对于例行生产的或是其他经常和大量生产的存货，借款费用通常不列入资本支出。
12．在一项资产的各部分分别完工，每部分在其他部分仍在建造过程中可供使用时的情况下，通常是在每一部分完工时就停止将该部分资产的借款费用资本化。在资产的任何一部分都必须等资产所有组成部分全部完工才能使用的情况下，通常是继续将借款费用资本化，直至整个资产全部完工。
13．在资产的正常建造中断时，通常暂停将借款费用计入资产成本，直至恢复正常建造。
14．即使是会使资产成本大于可回收金额或可变现净值时，一般仍然继续将借款费用资本化。在这种情况下，需要根据《国际会计准则2——历史成本制度下存货的估价与列报》、《国际会计准则3——合并财务报表》或《国际会计准则16——固定资产的会计处理》进行调整。
确定金额和比率
15．借款费用资本化的金额，在原则上是企业所发生的全部借款费用之中，如果不为某项资产发生支出，就不会发生的那一部分借款费用。这一资本化金额的计算，通常是资本化比率乘以在某项资产上的支出数额。在实务中确定资本化比率，一般是通过将借款费用总额与本期内的帐面借款金额相比较。不过，也可采用与具体资产的购置、建造或生产支出有关的新的借款和利率。使用企业可能取得的借款的有关市场利率，则一般认为不妥。因为这样不能代表，如果不为某项资产发生支出，就可能避免的那一部分借款费用。
16．有些时候，具体项目的财务安排可能使一个企业从协定开始之日就发生关于全部债务的借款费用。在这种情况下，资金常常在需要之前先用于临时投资。在偶然情况下，会要求能带来利息收入的补偿性投资金额。在确定资本化比率时，宜将这种投资收益抵减有关的借款费用。
17．在一个集团内的公司中，确定据以计算资本化比率的借款时，会产生各种问题。这些问题可能是因为在不同的国家以不同的利率借款，并在整个公司集团内以各种不同的基础贷放所借款项，从而带来复杂性。其他的复杂原因可能是由于借款金额以外币为准或与外币挂钩，而公司集团的经营又是在通货膨胀率很高的经济条件下，或是外币汇率浮动不定。因此，在有些情况下，可能以包括母公司和在其报表中作合并处理的子公司的全部借款为宜；在另一些情况下，也可能以由各个国外子公司使用其自己本身适用的借款的平均利率为宜。选择资本化的比率时，要求运用判断，根据在其他情况下有可能避免的费用来确定借款费用的合理标准。
对借款费用资本化的限度
18．对于一个会计期内允许资本化的借款费用总额其整体上的限度是不应超过企业在期内发生的借款费用总额。在合并财务报表中，则应参照借款费用的合并金额为限。
对所得税的影响
19．由于税务会计和财务报告对借款费用的处理不同，而对所得税费用发生的影响，应当根据《国际会计准则12——所得税会计》去处理。
应说明的事项
20．采用将借款费用资本化的方针的企业，其财务报表中宜说明本期内资本化的借款费用金额。
(三)借款费用的资本化
国际会计准则23，包括本公告21－30段，应与本公告1－20段和国际会计准则公告的前言联系起来阅读(1)
21．一个企业在需要经过较长时期的准备才能按预定用途使用或销售的资产上作出开支，并且发生了借款费用，就应当为这些资产选定借款费用资本化的政策，或选定不实行资本化的政策。应当根据《国际会计准则8——非常项目、前期项目和会计政策的变更》，前后期一致地实行选定的政策。如果采取借款费用资本化的政策，就适用本准则的22－29段。
借款费用的资本化
22．对于要经过相当长时间的准备才能使用或销售的资产，应根据其购置、建造或生产上的支出额和资本化比率，将借款费用作为资产的一部分成本而资本化。
23．确定资本化比率，应当将期内发生的借款费用和期内所欠的借款相比较。在新借款与具体资产在购置、建造或生产上的支出发生关系时，资本化比率可根据该项借款引起的实际借款费用来确定。
24．除去投资以外的各项资产，其借款费用开始资本化的时间应当是在：
(a)资产的支出发生时；
(b)为资产的预定用途和销售进行必要的准备工作时；
(c)借款费用发生时。
关于投资的借款费用开始资本化的时间，应当在符合上述(a)和(c)条，同时被投资者正在为其开始计划上的主要业务进行必要的准备工作时。
25．在资产已为其预定用途或销售准备就绪时，就应停止将借款费用资本化，如果是投资，则在被投资者开始其计划上的主要经营活动时。在正常建设中断时间较长时，应当暂停资本化。
26．如果一项资产的各部分分别完工，而且每个部分在其他部分仍在建设中时就可供使用，则借款费用应当在每个部分完工时分别停止资本化。
27．某一期内计入资产成本的借款费用，不应超过企业在该期内发生借款费用的总金额。在合并财务报表中，则以借款费用的合并金额为限。
应说明的事项
28．财务报表应当说明本期内计入资产成本的借款费用的金额。
过渡规定
29．为遵循本准则而改变会计政策，应适用于本期和未来期的借款费用，并且应当根据《国际会计准则8——非常项目、前期项目和会计政策的变更》予以说明。
生效日期
30．本国际会计准则，对报告期1986年1月1日或以后日期开始的财务报表生效。