税收转嫁与归宿

出处：按学科分类—经济 经济科学出版社《公共经济学大辞典》第492页（9918字）

【内容介绍】：

无论是经济学家，还是普通百姓，通常会问这样一个问题：“到底谁是一种税的负担者?”或“纳税人是否就是最终的负税人?”这就是本文要探讨的税收转嫁与归宿理论。

税收归宿是对某一种税或某一种税制的负担在经济主体间如何分配的实证分析，它的目的是通过分析课税从市场部门动员资源的过程，确定在一种经济中谁最终承担了最初可能是对某一特定的经济活动或经济主体征收的税收负担。

1．税收转嫁与归宿的定义

在市场经济运行中，由于各种税的征收都要影响到经济中的相对价格，从而产生引起资源配置和价格变化的各种力量。显然，在法律上必须付税的家庭或企业，不一定是承担税收负担的人。税收通过价格变化，可能转嫁到经济中的其他家庭或企业。

例如，一个公司必须在法律上支付公司所得税，因此，可以说它承担了“法定归宿”(legal incidence)。然而，如果公司能够以提高其产品价格的形式弥补部分税收，则转移资源的负担不会全都落在公司身上。可以说，该公司已把部分税收转嫁给消费者，因而最终归宿是由消费者和公司共同承担的。与此同时，公司可以通过压价支付，把一部分税收后向后转嫁给劳动力或其他投入物。

根据上述简单的分析，可以把税收转嫁与归宿的定义概括如下：

所谓税收转嫁(tax shifting)，是指纳税人在名义上缴纳税款之后，主要以改变价格的方式将税收负担转移给他人的过程。

这就是说，最初纳税的人不一定是最终的实际承担者。

从最初纳税的人到最终的负担者，这中间这项税收可能经过很多次的转移。因此，德国经济学家把税负的这种转移叫“税收辗转”(tax translation)，税收转嫁是美国经济学家的用语。

所谓税收归宿(tax incidence)，是指税收负担的最终归着点或税收转嫁的最终结果。每种税以及不同税种在不同的经济条件下，其转嫁的方式、转嫁的过程是不一样的。不管怎样，每项税最终总是要由一定的人来负担的。

一旦最终的负税人确定了，税收转嫁过程也就完结了，税收归宿问题也就解决了。

为了实现有效的税收调节，政府在制定税收政策时，首先要搞清每种税的税收归宿。因此，税收归宿分析虽然属于实证性分析，但它具有显着的规范性的动机，其目的在于帮助设计良好的税收政策。

2．税收转嫁与归宿的分类

西方财税学者依据不同的标准，把税收转嫁与归宿进行了归类。大致有如下三种类型：

第一，全部转嫁与部分转嫁。

依据税收转嫁的程度，可分为全部转嫁和部分转嫁。

前者是指纳税人通过税负转移程序，把全部税收负担转移给负税人。

后者是指纳税人通过税负转移程序，只把部分税收负担转移给负税人。

第二，法定归宿与经济归宿。

依据税收的实际负担情况，可分为法定归宿和经济归宿。前者是指法律上明确规定哪些人负有纳税义务。后者是指税收导致的纳税人实际资源配置或收入分配的变化。

税收法定归宿与经济归宿之间的差异，说明的就是税负转嫁的程度。

第三，平衡预算归宿、差别归宿与绝对归宿。依据是否与税收收入的用途相结合，可分为平衡预算归宿、差别归宿与绝对归宿。

西方经济学家指出，在分析税收归宿的过程中，重要的是要了解，总体政府预算在如何变化。当课征某种税时，它所筹措上来的税收收入必须用于某件事。

这种税收收入可能用于政府的行政消费上，也可能用于购买公共部门的产品上，还可能用于转移支付。

由于税收收入用于不同的用途上，对于资源配置和收入分配的影响是很不同的。这就应当把这些公共支出(或转移支付)在归宿研究中予以直接考虑。税收增加与以税收收入实现的政府支出的综合效应研究称为“平衡预算归宿”(balanced－budget incidence)。

可是，在大多数情况下，税收收入并没有被指定用途。在政府预算不变的情况下，通过分析以一种税取代另一种税收(这两种税收的收入相同)的归宿效应，这种研究称为差别归宿(differential incidence)研究(Musgrave，1959，ch．12)。可见，差别税收归宿考察的是税种之间的变化。西方经济学家在分析中，常常把一次总付税作为比较基础的“其他税种”。

绝对税收归宿考察的是在其他税种和政府支出不变的情况下，某一种税的效应。西方经济学家在利用宏观经济模型分析税收政策时，常常使用绝对归宿，为的是确定税收水平的调整程度，以实现某种稳定目标。

3．税收转嫁的形式

依据税收转嫁的不同途径，税收转嫁的形式大致可分为五种：

第一，前转。前转(forward shifting)亦称“顺转”，即纳税人将其所纳税款，通过提高商品或生产要素价格的方法，向前转移给商品或生产要素的购买者的一种形式。

一般来说，前转是税收转嫁的最典型和最普通的形式，一般发生在商品和劳务的课税上。

第二，后转。后转(backward shifting)亦称“逆转”，即纳税人将其所纳税款，通过压低生产要素进价或降低工资等方法，向后转移给生产要素的供给者的一种形式。后转一般发生在生产要素的课税上。

税收转嫁有时之所以表现为后转，主要是因为市场供求条件不允许纳税人以提高商品价格的方法，向前转移税收负担所致。

第三，消转。消转(diffused shifting)亦称“税收转化”，即纳税人对其所纳税款，既不向前转嫁，也不向后转嫁，而是通过改善经营管理或改进生产技术等方法，自行消化税收负担。严格的说，消转是一种特殊的税收转嫁形式，因为它并没有把税收负担转嫁给他人。

第四，转换。在大多数行业中，区分长期与短期是很有用的。

许多事情在短期是固定的，而在长期可能变化。在某些行业现在正在使用的资本虽然很难转而用于生产其他产品，但在长期，新的投资可以转向其他地方，而现在所使用的资本只能折旧不能被取代。因此，供给弹性在长期要比在短期高得多。

于是，在这个行业里，对资本收益的课税将由资本的所有者承担，直至这种资本消耗殆尽。但在长期，新投资不发生，产量就要下降，产品的价格将提高，以至于这个行业的资本收益率等于其他行业的资本收益率。在这个转换时期，这种税收由资本来承担。

这就是这种税的转换归宿(transition incidence)。然而，在长期，当资本的供给有弹性时，这种税或由其他要素承担，或由消费者承担。

如果在长期，资本可以自由进入一个行业，那么这个行业的超正常利润就不会存在。于是，由于补贴可以被当作是一种负的税收，所以在转换时期，对某一行业的优惠税收待遇就会有益于该行业的资本所有者，因为他们将得到超正常利润。在长期，这种优势将在竞争之下消失，因为这种超正常利润吸引了新的投资进入该行业。在许多经济环境下，有些具有长期性质的投资包括人力资本投资，也会出现这种类似的转换归宿效应(Bradford，1986)。

第五，税收资本化。税收资本化(capitalization of taxation)亦称“资本还原”，即生产要素购买者将所购买的生产要素未来应纳税款，通过从购入价中预先扣除的方法，向后转移给生产要素的出售者的一种形式。

简单来说，税收资本化就是现在承担未来的税收。税收资本化主要发生在某些资本品的交易中。最突出的例子，就是对土地的交易的课税。

一般来说，土地具有两个特征：一是供给不变，二是可以长久使用。

当政府对土地征税时，由于土地供给不变，土地所有者要承担全部税额。也就是说，土地所有者能收到的年租金要减少，减少额等于全部税额。这样，征收土地税时，地价就要下跌，地价下跌的金额为所有未来税款的现值。未来一系列的税，变为某项资产的价格一部分的过程称为税收资本化。

可见，税收资本化的结果是，土地所有者永远承担着土地税的全部税负。的确，虽然未来的土地所有者向税务当局缴纳了税款，但这种税款不是真正的“负担”，因为它正好抵消了购买时所支付的低价(Rosen，1995，p．291－292)。

作为税收资本化的一种必然结果，一种税的某些影响甚至在这种税征收之前就感觉到了。这种效应通称为“告示效应”(announcement effects)。

当宣布某种资产的未来税收待遇时，通过对持有这种资产的收益现值的影响，马上就会对这种资产的价值产生影响。在这种情况下，在宣布之时这种资产的持有者将承担部分税收负担。

4．税收转嫁学说的回顾

自17世纪中叶以来，税收转嫁理论在经济学和财政学中一直占有重要地位。从各家提出的观点来看，大致可分为“绝对说”和“相对说”。

4．1 绝对说

绝对说是指对税收转嫁问题做出绝对的结论，即一切税收都可以转嫁，或某种特定税收无论在什么情况下都不能转嫁。这一观点包括“纯产品说”、“纯所得说”以及“均等分布说”。

纯产品说 税负转嫁的纯产品说是由重农学派的经济学家倡导的。在他们看来，对地租课税之外的所有税收都可转嫁，而且最终还是落在土地的所有人身上。

重农学派的代表人物魁奈(魁奈，1979，第314页)认为，只有土地能够增加国民收入，创造剩余价值，或提供纯收益，所以赋税必定是土地的纯产品。“对于土地所有者，对于君主和全体国民来说，把赋税完全对土地收入直接征收，是有很大的利益的。因为所有其他的课税形式都是违反自然秩序的，都是对于再生产和赋税本身有害的，都是会在赋税之上加上赋税的。”这就是说，除土地收入税之外的所有其他税收，如向消费物品或劳动征收的赋税，实际上要附加到他们的生产的财富价格中，最终转嫁给纯产品的消费者。

魁奈的税收转嫁思想，包括两个方面：一是除土地收入税之外的所有税收，都会转嫁；二是各种赋税的最终归宿是土地的纯产品。

正因为如此，他主张实施单一土地税。

纯所得说 税负转嫁的纯所得说是由古典学派的经济学家倡导的。在他们看来，一切租税皆来源于纯所得。

纯所得包括地租、利润和工资。除地租税不转嫁之外，利润税、工资税等所有税收都转嫁，而且最终都要由地主或消费者来承担。

斯密(斯密，1981，下卷，第386页～第434页)是绝对转嫁论的先驱者。他曾区别不同税种，阐述了税收转嫁与归宿问题。

(1)地租税。地租税可分为两类：一是直接地租税，不能转嫁，由地主负担；二是土地生产物税，这种税起先由农民垫支，由农民在转嫁给地主，故地主是真正的纳税者。(2)利润税。斯密把全部利润分为利润和利息。

对全部利润课税的转嫁与归宿分为两部分：一是由资本使用者以提高利润率的方式转嫁赋税，若被用作农业资本，则通过扣除地租，转嫁到地主身上；若被用作商业资本或制造业资本，则通过把赋税的份额加入，以抬高货物价格，把赋税转嫁到消费者身上。二是对利息部分课税，因不能抬高利息率，而不得不落在利息头上，最终由资本使用者负担。

(3)劳动工资税。对劳动工资课税，将使劳动者要求提高工资，因而工资税转嫁到利润，再由利润转嫁给一般消费者，再转嫁到地租，这时因为地主无法再转嫁给其他人，结果就由地主来负担工资税。

斯密的劳动工资税转嫁论是以工资等于最低生活费用为前提的。(4)消费品税。

斯密把消费品分为必需品和奢侈品。他认为，对必需品课税必然会使商品的价格乃至劳动工资按课税的程度而上涨，最终由消费者或地主负担。对奢侈品课税，其税负最终由奢侈品的消费者承担。

李嘉图(李嘉图，1976，第181页～第220页)发展了斯密的赋税转嫁和归宿理论。

斯密认为，土地税由地主负担，工资税、利润税也全部都由地主负担，但是，李嘉图认为，地主只负担了土地税中经济地租的部分，对土地的其他课征则转嫁了。简单来说，李嘉图的税收转嫁与归宿观点是：(1)地租税由地主负担，利润税和工资税由资本家负担。

(2)什一税和农产品税虽然能够转嫁，但结果使工资上涨，利润下降，最终还是由雇主负担。(3)至于对消费品课税，如果是垄断商品，则由生产者负担；如果是奢侈品，则由富有者负担；如果是必需品，课税就会使工资上涨，最终由雇主负担(坂入长太郎，1987，第192页)。

均等分布说 均等分布说始于18世纪的欧洲国家，主要代表人物有意大利的沃里(Verri)、英国的曼斯菲尔德(Mansfield)等。持这种学说的人虽然都认为税收负担皆可转嫁，但有乐观者也有悲观者，故分为乐观派的观点和悲观派的观点。

乐观派的学者认为，税收负担的转嫁可分为三个层次：首先从纳税人转移至其商品的买主和卖主以及消费者，然后从此逐渐扩张于其他一切业务，最后扩张至一切方面，所有人都负一定的税，而每个人都负税的感觉。

可是以普鲁东(Proudhon)为首的悲观派则认为，无论何种税收，都要转嫁，而且最终都要由消费者来承担。消费者阶级大多属于穷人阶级，而穷人负担税收是不公平的。

4．2 相对说

税负转嫁的相对说是对税收转嫁问题不作绝对的结论，认为税收负担是否转嫁以及转嫁的程度如何，要根据税种、课税商品的性质、供求关系以及其他经济条件的不同而异。有时可以转嫁，或完全转嫁，有时不能转嫁，或只能部分转嫁。相对转嫁说最先由德国经济学家劳(Rau)提出，后由美国经济学家塞里格曼(Seligman)系统化，现代观点则基本上属于相对说。

德国经济学家劳，虽然继承了古典经济学派的经济思想，但在税收转嫁理论方面，他首先开创了相对转嫁学说。他认为，对利润、工资、地租的课税，是否会发生变化，要根据供求关系的变化而定。

他指出，课征于所有阶级的所得税，一般不易发生转嫁；关税易于转嫁给消费者。

后来，随着现代经济学的创立与发展，逐渐以数学方法来分析税收转嫁与归宿。最早对税收转嫁进行数理分析的经济学家是库诺(Cournot)。他把价格分为垄断价格和竞争价格，通过分析某种课税商品的价格变化对生产者和消费者的影响，说明税负转嫁的形态。

后来，西方经济学家又提出了规模收益不变、规模收益递增、规模收益递减规律，并以此作为分析税负转嫁与归宿的工具。

美国经济学家塞里格曼利用这些现代经济学分析工具，对税负转嫁与归宿提出了如下一般法则：(1)从课税对象是由垄断支配还是受竞争支配来看，在竞争支配之下，税负不易转嫁；(2)从赋税是普遍的还是特别的来看，越是普遍的，生产者负担租税的可能性越大；(3)从资本是否可以完全流动来看，资本流动越难，税负转嫁越少且越缓；(4)从课税物品的供求弹性来看，供给弹性越大，前转的可能性越大，需求弹性越大，后转的可能性越大；(5)从生产成本是比例的还是递增的或是递减的变化来看，同其他法则相比，在成本递减法则之下，凡在自由竞争的情况下，消费者的负担增加，在垄断的情况下，生产者的负担增加；(6)从租税的轻重来看，税负越轻，越不转嫁；(7)从税率是累进的还是比例的来看，累进性越高，转嫁程度越高；(8)从课税商品是最终产品还是中间产品来看，若为最终产品，最终由消费者负担，若为中间产品，则要发生多次转嫁；等等。

因此，他认为，直接税中也有转嫁，间接税中也有不转嫁，故直接税与间接税的区别毫无价值可言。

日本财税学家小川乡太郎(小川乡太郎，1934)自称其转嫁理论属于“相对说”。

他的主要观点是：(1)税负转嫁实际上是课税物品和工资能否上涨的问题，也是转嫁者与被转嫁者的一种税负推让斗争，谁胜谁负取决于经济过程中各方的势力。(2)转嫁以交换流通为媒介，与流通无关的税无从转嫁。

(3)转嫁的方向与程度取决于供求力量。(4)转嫁分为预期的转嫁和违反预期的转嫁，前者有利于税负公平，后者导致税负的不公平。

5．税收归宿的两种分析方法

在现代西方税收理论对税收转嫁与归宿的分析，主要使用了两种分析方法，即局部均衡分析和一般均衡分析。即先学局部均衡的角度来考察个别课税商品或生产要素的市场，然后，再转向包括其他商品和生产要素市场的一般均衡体系。

在经济学中，所谓局部均衡分析，是指在其他条件不变的情况下，分析一种商品或生产要素的供给与需求达到均衡时的价格决定。换言之，局部均衡分析是假定某种商品或生产要素的价格只取决于它本身的供求状况，不受其他商品或生产要素的价格和供求状况的影响。

所谓一般均衡分析，是指在各种商品和生产要素的供给、需求、价格相互影响的情况下，分析所有商品和生产要素的供给与需求同时达到均衡时的价格决定。换言之，一般均衡分析是假定各种商品和生产要素的供给、需求、价格都是相互作用、相互影响的。

一种商品或生产要素的价格，不仅取决于其本身的供求状况，而且还受其他商品或生产要素的供求状况和价格的影响。

在经济中，典型家庭“拥有”一定数量的生产要素，按现行要素价格出售，并利用这些收益按现行商品价格购买商品。因税收引起要素价格或商品价格的任何变化，都将使他的福利提高或降低。在实践中，有些商品价格可能提高，而有些商品价格可能下降，因而消费者的福利水平是提高了还是下降了，取决于在他的消费总量中，各种商品的相对权数或支出份额。

既定的税收变化，不管它是针对某一商品的还是针对某一要素的，通过价格体系的作用，都可能引致商品价格和要素价格的变化。试图把税收变化对经济中所有价格的影响都考虑进来的分析，称之为“一般均衡分析”(general equilibrium analysis)。

通常，如果税收变化引致其他市场的变化非常小，则只考察课税市场中的税收变化就足够了。仅限于税收变化对直系市场(immediate markets)的初始影响的分析称之为“局部均衡分析”(partial equilibrium analysis)。这种分析方法虽然具有简化的优点，但对于税基广泛的税收来说，可能会得到错误的结果。

6．结语

税收负担的归宿分析必须建立在这种经济是如何运行的假设基础上，特别是它依赖于行为理论和经济均衡理论。

从原则上说，这种分析是一种简单的两步程序。首先，计算税收政策变化前后的均衡。

其次，税收政策引起的均衡量值变化，特别是价格和收入的变化，用来计算税收政策变化所引起的个人福利的变化。下面根据一些简单的税收归宿分析的例子，总计出四个简单的但非常有力且普遍适用的原则(Krelove，1995，p．35)。

第一，在标准的竞争背景下，谁实际上支付税收(经济归宿)，即谁最终承担税收负担，与谁在法律上被要求付税(法定归宿或名义归宿)无关。这是对税收进行经济分析的一个主要见解：实际的税收负担并不一定落在被征税的经济主体上。

这一点具有重要的意义：一种税收政策可能会有一种意想不到的结果，因为这种负担被“转嫁”到了经济的其他地方。

第二，被征税的经济主体只需改变他们在市场中的行为就可以转嫁掉一部分税收负担。

税收“转嫁”给他人的程度取决于改变行为的灵活性。在经济学中，这种灵活性通常用弹性来衡量。

因此，第二个原则就是，经济归宿取决于需求弹性、供给弹性和替代弹性。通常，那些最不能随着税收变动而改变他们的行为的人们，将承担较大部分的税收负担。

第三，人们调整行为需要花费时间，因为以前承担的义务在一定时期内才能履行完毕。因此，长期弹性与短期弹性有别，故税收的长期归宿与短期归宿不同。

第四，使用年限很长资产的收益所负担的未来纳税义务，对现在会有影响，因为这种未来的纳税义务将体现在这种资产的价格中。。

【参考文献】：

税收归宿的局部均衡分析(Partail Equilibrum Analysis of Tax Incidence)

税收归宿的一般均衡分析(General Equilibrum Analysis of Tax Incidence)

税收归宿的静态一般均衡分析：历史发展(Static General Equilibrium Analysis of Tax Incidence：The Historical Development)

Bradford,D.F.,1986,Untangling the Income Tax,Harvard University Press.

Krelove,R.,1995,Concepts of Tax Incidence,In P.Shame, ed., Tax Policy Handbook,IMF.

Musgrave,R.A.,1959,The TheoryofPublic Finance,McGraw-Hill.

Rosen, H.S.,1995,Public Finance,McGraw-Hill.

魁奈，1979，《魁奈经济着作选集》，商务印书馆中译版。

斯密，1981，《国民财富的性质和原因的研究》(下卷)，商务印书馆中译版。

李嘉图，1976，《政治经济学及赋税原理》，商务印书馆中译版。

小川乡太郎，1934，《租税总论》，商务印书馆中译版。

坂入长太郎，1987，《欧美财政思想史》，中国财政经济出版社中译版。