课税原则：历史考察

出处：按学科分类—经济 经济科学出版社《公共经济学大辞典》第357页（6935字）

【内容介绍】：

课税原则规定的是政府对什么征税(课税对象)、征收多少(课税规模)、怎样征税(课税方式和方法)，是政府在设计税制、实施税法过程中所遵循的理论准则，也是评价税收制度优劣、考核税务行政管理状况的基本标准。

课税原则是西方财税学界长期以来一直关注的重要问题。本文首先就具有代表性的学者、学派的课税原则主张加以介绍。

1．课税原则的提出

从历史上看，首先比较明确提出课税原则的是英国重商主义前期的财政学家托马斯·霍布斯(Thomas Hobbes，1588－1679)、英国重商主义后期的经济学家威廉·配第(Willian Petty， 1623－1687)和詹姆斯·斯图亚特(James Steuart，1712－1780)、德国后官房学派(即新官房学派)代表经济学家尤斯蒂(Johann Heinrich Gottlobe von Justi，1705－1771)等。

其中，又以配第和尤斯蒂的课税原则较为具体。

1．1 配第的课税原则

配第作为古典政治经济学的奠基人和财政理论的先驱，不仅在国家财政支出方面进行了深入研究，而且在国家财政收入理论上也有建树。他结合17世纪中叶英国等西欧国家的财政税收实际，在其《赋税论》(1662)、《政治算术》(1690)等着作中，阐述了关于税收制度建设的理论，提出征税必须遵循一定的原则。

配第十分重视国家财税制度对经济的影响。他在《赋税论》等着作中，比较深刻地分析了税收与国民财富、税收与国家经济实力之间的关系，并指出：“总的说来，要知道一种赋税是有益还是有害，必须彻底了解人民的状况和就业状况。”(配第，1978，第11页～第12页)正因为他特别注重税收与经济的关系，因此，他认为英国税收制度的紊乱、复杂，税收负担过重且极不公平，阻碍了经济发展，应当按一定的原则来规范税制。

配第针对当时英国税收制度的种种弊端，指出：“这些税收并不是依据一种公平而无所偏袒的标准来征课的，而是由听凭某些政党或是派系的一时掌权来决定的。不仅如此，这些赋税的征收手续既不简便，费用也不节省，它是包给捐税承包人征收的，而捐税承包人又不确切知道怎样做才算合理，就把收税的权利层层转包下去，以致到了最后，贫民所被课征的金额，竟达到国王实际拿到的二倍。”(配第，1978，第72页)因此，配第的一般课税原则可概括为：公平、便利、节省。

所谓公平，系指纳税人的能力不同，税收负担也就应当不同而且要适当。所谓便利，系指征收的手续、程序、方法要简便，符合纳税人的习俗和具备的条件。所谓节省，系指征税过程中的耗费尽可能地减少，亦即尽量节约征收费用。

1．2 尤斯蒂的课税原则

尤斯蒂的着作颇丰，有关财政学的，就有《国家经济学》(1755)、《赋税及捐税研究》(1762)、《财政体系论》(1776)。

他在其财政学代表作《国家经济学》中指出：“所有国家的终极目的，是在增进国民的福利。……臣民并非为君主而存在。

”尤斯蒂的这种国家观具有典型官房学派的特色，即确立和加强专制王权的财政基础，把国家置于经济与社会之上。因此，尤斯蒂的财政学是站在官房学派的国家观立场上，研究如何管理国家财产，如何适当征收赋税，以及如何加强赋税管理与经营，从而维护和提高君主与臣民公共福利的科学(坂入长太郎，1987，第78页)。

尤斯蒂认为，国家征税时，必须注意不得妨碍纳税人的经济活动，而且，只有在实属必要的场合，国家才能征税。因此，他在承认国库原则是课税的最高原则之外，还提出了如下六大原则：

(1)促进自发纳税的课税方法；

(2)不得侵犯臣民的合理的自由和增加对产业的危害；

(3)平等课税；

(4)具有明确的法律依据，征收迅速，其间没有不正之处；

(5)挑选征收费用最低的货物课税；

(6)纳税手续简便，税金分期缴纳，时间安排得当。

尤斯蒂的前两个课税原则，强调了纳税人的生活必需品与基本财产是不可侵犯的，站在赋税利益说的立场上，说明了赋税的依据与负担的分配原理。尤斯蒂的后四个原则，可以归纳为平等原则、确实原则、费用最小原则以及便利原则。

这四项原则与后来的亚当·斯密的原则相一致，但区别在于，尤斯蒂是站在征税的立场上，而斯密则是站在被征税的立场上(坂入长太郎，1987，第80页)。

2．斯密的课税原则

西方财税学界认为，把课税原则首先明确化、系统化的第一人是古典政治经济学派的创始人亚当·斯密(Adam Smith，1723－1790)。

斯密处于英国当时已摆脱重商主义的束缚，面临自由发展生产力的产业革命的前夜。

他在所着《国民财富的性质和原因的研究》一书中，综合了自由主义经济学说和财政学说，把经济的自由主义视为处于产业革命前夜的英国经济发展的动力，极力主张自由放任和自由竞争，政府应减少干预或不干预经济。

斯密的这种思想通过所谓的“廉价政府”、“夜警国家”表现出来。他认为，一方面，国家财政特别是国家支出，对经济的扩大再生产具有负作用；另一方面，通过国家权力向经济发展的动力——民间资本征税，会相应地削弱经济发展的能力。

因此，他主张限制公共部门的规模：在限定国家职能的范围内，制定出最低限度的预算规模，并制定向公共部门提供资财、服务内容与向公共部门提供的资源比例(坂入长太郎，1987，第134页)。

斯密从这种经济自由主义立场出发，提出了平等、确实、便利、最少征收费用等四大课税原则。

2．1 平等原则

斯密的平等原则(principle of equality)是指国民应依其在国家的保护下所得收入的多少为比例，向国家缴纳租税。

斯密(斯密，1981，第384页)这样写道：“一国国民，都须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家的保护下享得的收入的比例，缴纳国赋，维持政府。”“所谓赋税的平等或不平等，就看对于这种原则是尊重还是忽视。”因此，斯密的平等原则实质上包含三层意思：第一，取消免税特权，不管是贵族还是僧侣都要依法纳税；第二，税收保持“中立”，不能因征税而改变财富分配的原有比例，从而使经济不受影响；第三，按负担能力的一定比例纳税。

2．2 确实原则

确实原则(principle of certainty)是指国民所纳税目与条例应该是确实的，而且纳税的时间、地点、手续、数额等，都要明确规定，使纳税人明了。

斯密(斯密，1981，第385页)指出：“各国民应当完纳的赋税，必须是明确的，不得随意变更。完纳的日期，完纳的方法，完纳的数额，都应当让一切纳税者及其他的人了解得十分清楚明白。

如果不然，每个纳税人，就多少不免为税吏的权力所左右……赋税如不确定，哪怕是不专横不腐化的税吏，也会由此变成专横与腐化……”可以看出，斯密所强调的确实原则，实质是说明课税要以法律为准绳，其目的在于：第一，税制的明确，能使纳税人知道应缴哪些税，应缴多少税，应如何缴税；第二，税制的确实，也可以防止税吏贪赃枉法。

2．3便利原则

便利原则(principle of convenience)政府对国民征税的时间、地点、方法等，应尽量使国民感到方便。

斯密(斯密，1981，第385页)认为：“各种赋税完纳的日期及完纳的方法，须予纳税者以最大便利。”根据他的阐述，便利原则可以理解为(李九龙和于鼎丞，1987，第28页)：第一，就时间而言，应当在纳税人收入丰裕的时候征收，国家既可以及时取得税收，纳税人又不感到纳税困难；第二，就方法而言，应求简便易行，不使纳税人感到手续繁杂；第三，就地点而言，税务机关应设在交通便利的场所，使纳税人纳税方便；第四，就形式而言，应尽量采用货币形式，以避免纳税人因运输实物而增加额外负担。

2．4 最少征收费用原则

最少征收费用原则(principle of minimum cost)亦称征收经济原则(principle of economy in collection)，是指在征收任何一种税的过程中，其国家的收入额与纳税人所缴纳的数额之间的差额越小越好，亦即税务部门征税时所耗用的费用应减少到最低程度。

斯密(斯密，1981，第385页～第386页)指出，“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入的”。他认为，如果人民所付出的，多于国家所收入的，这种税制以及征收管理方面必然存在着许多问题，其中包括：第一，税吏过多，薪俸开支必然过大，受贿也多；第二，征税可能抑制了人民的劳动积极性，阻碍了某些产业的发展；第三，对逃税的惩罚，没收逃税者的资本，使他们破产，从而使他们丧失由使用资本所获的利益，造成社会的损失；第四，税吏频繁的稽查，常使纳税人遭受不必要的麻烦、困扰与压迫，分散经营精力，影响生产活动。

从斯密的上述四大原则来看，他提出了按比例纳税思想、税制效率思想，并初步认识到税收与收入再分配的关系、税收与经济活动的关系。总之，斯密的课税原则是从生产力的提高以资本增加为基础的立场出发，阐明如何使赋税的负担和征收合理化的问题。

3．瓦格纳的课税原则

继斯密之后，英、法、德等国家的经济学家如西斯蒙第(Sismondi)、穆勒(Mill)、萨伊(Say)、赫尔德(Held)、诺曼(Neumann)等又提出了许多课税原则，试图从不同角度对斯密的课税原则予以补充。但相比之下，发展得最为完备的当属瓦格纳的课税原则。

阿道夫·瓦格纳(Adolf Wagner，1835－1917)是德国社会政策学派的代表人物。他的代表着作《财政学》提出了社会政策的财政理论。

19世纪中叶，德国正处于资本主义急剧演变的过程中，与此同时，资本家与工人以及支配专制主义政治机构的保守的容克地主，形成三足鼎立的复杂的社会结构。在这种特殊的政治经济历史条件下，瓦格纳打着社会政策以及讲坛社会主义的旗帜，反对自由主义经济政策，承认国家对经济活动具有积极的干预作用，同时还谋求改正收入分配的不公平现象以解决社会问题。

在这种思想指导下，他建立了课税原则。

3．1 财政政策原则

所谓财政政策原则即课税能充足而灵活地保证国家经费开支需要的原则，故有人也称之为财政收入原则。该项原则包含收入充分原则和收入弹性原则。

收入充分原则是指赋税必须能够满足国家的财政需要。

瓦格纳认为，收入充分原则包含两个内容：第一，赋税是为满足国家经费的开支；第二，赋税以外的财源不能支付国家经费时，必须增加赋税。前者旨在说明筹集国家财政收入是税收的基本目标，后者在于说明赋税要随着财政需要的增加而能以适当的方法增加。

收入弹性原则是指税收收入能随着经济增长而自动增加。依据这项原则，瓦格纳认为，可以把间接税作为主要税种，因为它能够随着人口的增加、课税商品的增多而使税收收入增加。

3．2 国民经济原则

所谓国民经济原则即国家征税不能阻碍国民经济的发展，以免危及税源，在可能的范围内，应尽量有助于资本形成，促进国民经济的发展。该项原则包含税源选择原则和税种选择原则。

税源选择原则是指要正确选择税源。他指出，正确的税源选择应以国民所得作为税源，不能以资本所得和财产所得作为税源，否则就会侵蚀国民经济力的基础。

税种选择原则是指要考虑税负转嫁的作用。瓦格纳提出，课税除了对国民经济有影响与作用外，还有一个赋税负担适合的问题。

因此，在选择税种时，必须考虑税收负担的转嫁问题，将税负归之于应该负担税收的人；应尽量选择难以转嫁或转嫁方向明确的税种。

3．3 社会公正原则

所谓社会公正原则即税收负担应普遍和平等地分配给各个阶级、阶层和纳税人。该项原则包含普遍原则和平等原则。

普遍原则是指课税应毫无遗漏地遍及社会上的每个人，不能因身份、地位等而有所区别。

平等原则是指社会上的所有人都应当按其能力的大小纳税，能力大的多纳，能力小的少纳，无能力的(贫困者)不纳，实行累进税率。

普遍原则要求人人纳税，而平等原则又要求对有些人免税，这两项原则是否有抵触?从瓦格纳的分析来看，这两项原则没有矛盾。

平等原则要求税制中要有最低课税限度标准、低所得者免税等规定，主要是从纳税人的经济状况或负担能力来说的；而普遍原则要求不能从纳税人的非经济因素来袒护某类人。

3．4 税务行政原则

所谓税务行政原则即税法的制定与实施都应当便于纳税人履行纳税义务。

该项原则包含确实原则、便利原则、最少征收费用原则。

这三项原则与斯密的相应原则含义相同，只不过瓦格纳的最少征收费用原则，不仅要求税务部门的稽征费用要小，而且纳税人因服从税法，履行纳税义务所发生的费用也应尽可能的小。

可以看出，瓦格纳的课税原则要比斯密的课税原则完善得多。首先，与斯密的消极财政原则不同，瓦格纳的财政原则要求税收收入既要充分，而且要根据收入体系、经济发展的变化而富有弹性。其次，瓦格纳首先明确提出以国民经济作为课税原则，要求政府在课税的过程中要注意保护税本，培植税源。

此外，瓦格纳在其课税原则中阐明的一些思想为以后的税收理论发展奠定了基础。

如收入弹性原则为建立弹性税制奠定了理论基础；平等原则为建立累进税率制度奠定了理论基础；最少征税费用原则为后人发展成为纳税成本(compliance cost)理论。。

【参考文献】：

课税原则：现代观点(Principles of Taxation：Modern Views)

李九龙和于鼎丞，1987，《外国税制》，东北财经大学出版社。

斯密，1981，《国民财富的性质和原因的研究》，商务印书馆中译版。

配第，1978，《政治算术》，商务印书馆中译版。

坂入长太郎，1987，《欧美财政思想史》，中国财政经济出版社中译版。