财富转让税

出处：按学科分类—经济 经济科学出版社《公共经济学大辞典》第449页（6264字）

【内容介绍】：

财富转让税一般包括死亡税(death taxes)和赠与税(gift tax)，其中死亡税又包括遗产税(estate tax)和继承税(inheritance tax)。

死亡时转让的财产或财富历来被认为是一种比较适当的课税对象，也是最古老的税种之一，可追溯到古埃及社会(Eatwell，Milgate and Newman，1988)。目前除了少数发展中国家尚未征收这类税之外，其他大多数国家都有此类税种。

当然，在财富转让税当中，赠与税比遗产税的出现较晚，它作为遗产税的补充而于1924年率先在美国开征，随后遍及世界。

从现代观点来看，课征财富转让税不仅是为了筹措财政收入，同时也作为调整财富分配的一个有力的政策工具。

1．财富转让税的概念

我们首先澄清一些概念问题。一般来说，对财富课征的税种主要有两大类：一类是零散或定期对个人财富课征的税种，即所谓的净财富税(net wealth taxes)，另一类是对财富转让课征的税种，即所谓的财富转让税(wealth transfer taxes)。

净财富税一般按纳税人的应税资产的净值(亦即资产价值减去所有相应的负债)征税，或零散征收，通称为“资本税”(capital levies)，按年度或其他定期制度征收。财富转让税一般按转让的应税资产净值征税，大致分为两类：一是对转让人或其遗产征收，多实行于习惯法(common law)国家；二是对受让人征收(Tait，1967；Mintz，1991，p．250－251)。

有关财富税的分类情况，如图表1所示。

表1 财富税的分类

续表

如表1所示，转让人制财富税可以分离课税，即或者对生前转让征税(赠与税)，或者对死后转让征税(遗产税)，或者二者合并成一种税课征。受让人制财富税也可以分离课税，即或者对生前转让征税(赠与税)，或者对死后转让征税(继承税)，或者二者合并成一种税课征(财产增加税)。诚然，转让人制与受让人制财富税之间的差异并非泾渭分明。

就转让人制财富税而言，因基于受让人的状况而有各种免税、不予计列、扣除等规定，使其与受让人制财富税的纳税义务类似；就受让人制财富税而言，因在转让人层次上征税的管理技术，使其与转让人制财富税的法律程序类似。

大多数发达国家都对财富征税，但财富转让税比净财富税更普遍。许多发展中国家和经济转轨国家也都对财富征税，只是税种设置不尽相同。

例如，印度、巴基斯坦和越南有净财富税，但没有财富转让税；保加利亚、捷克、匈牙利、菲律宾、俄罗斯、罗马尼亚和塞尔维亚有财富转让税，但没有净财富税；斯洛文尼亚既有净财富税又有财富转让税，而南非和土耳其有财富转让税，并且最近征收了一次性净财富税。

在过去的25年里，有少数国家(包括发达国家和发展中国家)取消了财富转让税，这些国家包括阿根廷、澳大利亚、加拿大、印度、以色列、墨西哥、新西兰、巴基斯坦和斯里兰卡(IBFD，1994)。

2．财富转让税制类型

根据上述的概念分析，准确地说，财富转让税的税制模式应当划分为转让人制财富(转让)税、受让人制财富(转让)税和混合财富转让税，或者直接称为遗产税－总赠与税制模式、继承税－分赠与税制模式以及遗产税－继承税－赠与税制模式。

第一，遗产税－总赠与税制模式。这种模式是由财产所有人或代理人缴纳的、财产所有人转让的或遗留的财产净值税，分为遗产税和赠与税。

这种税制模式是我国通常所说的“总遗产税制”和“总赠与税制”模式。

其中，遗产税是对财产所有人死亡后遗留的财产净额课税，由遗嘱执行人或遗产管理人缴纳；总赠与税是对财产所有人生前赠与他人的财产课税，由财产赠与人缴纳。需要注意的是，总遗产税制的“总”字，并不是指课税对象的财产价值是“总额”(实际上是扣除负债等后的净值)，而是指纳税人没有分割。

第二，继承税－分赠与税制模式。

这种模式则是对财产继承人或受赠人获得的财产课税，分为继承税和赠与税。前者是我国有些人通常所说的“分遗产税制”，后者是“分赠与税制”。其中，继承税是对各继承人获得的遗产份额净值征税，由遗产继承人或受让人缴纳；分赠与税是对各受让人获得的财产份额征税，由财产接受人缴纳。

第三，遗产税－继承税－赠与税制模式。

这种模式主要是把上述的遗产税和继承税混合在一起，即先征收遗产税，然后再征收继承税，也就是我国有人称为的“总分遗产税制”，同时辅之以赠与税(一般为分赠与税)。

上述三种模式比较来看，各有利弊。(1)遗产税－总赠与税制模式的税务处理表现为“先税后分”。这种特征保证了征税及时且税额较大，征管简便，征管费用较低；但因不考虑继承人的具体情况(如有无残疾、是否为未成年人、与被继承人的关系等)，税负分配有失公平。

(2)继承税－分赠与税制模式的税务处理表现为“先分后税”。

这种特征因考虑到继承人的经济状况和负担能力，税负分配较为公平合理；但其不足之处在于征管程序较为复杂，税务成本较高，且纳税人的逃税机会较多。(3)遗产税－继承税－赠与税制模式的税务处理表现为“先税后分再税”。这种特征虽然既保证了财政收入，又在一定程度上体现了公平原则，但是两税并征不符合简化原则，其征管程序可能复杂到难以有效实施的地步。

3．财富转让税的目标

随着历史的演进，经济的发展，社会制度的进步，财富转让税的目标增添了新的内容。从现代角度来看，各国财富转让税的最主要目标是筹措收入和公平分配。

3．1 筹措收入

有史以来，各国开征财富转让税都是为了增加财政收入，只是在不同的历史时期财富转让税对财政收入的贡献程度不一。在19世纪末以前，各国把遗产税作为主要的收入来源之一。进入20世纪以来，随着所得税制的建立与完善，遗产税(或继承税)与赠与税逐步被作为所得税的辅助税种，从捕捉所得税漏掉的税源角度来增加财政收入。特别是第二次世界大战之后，西方国家把它作为公平收入分配的一个有力工具而在财政收入中地位减弱。

3．2 公平分配

在现代社会里，各国开征遗产税(或继承税)与赠与税的立法精神主要是使财富的分配平均化。有人认为，由于后代人什么都没有做就能取得财富，因此，对遗产或继承财富以及财产赠与征税合乎道义上的要求(Sanford，1967)，对这种通过“亲属中彩”(family lottery)式取得的财富征税可能比其他税种更公平。

还有人认为，对转让的财富征税有助于使下一代人的机会比较公平。

通过为每一新的一代人提供更加“平整的竞赛场地”来提高机会平等程度，既具有道义上的意义，也具有经济上的意义(Klappholz，1972)。当然，政治家与经济学家对这类税的立法精神的看法不尽一致：政治家认为政府应当积极为新一代人平整竞赛场地(Hayek，1960，p．87－91)，而经济学家则认为这类税不一定能筹措足够的收入来平整竞赛场地。不过，曾经作为美国总统里根的经济顾问委员会主席的着名税收专家鲍斯金(Boskin，1977)说过，对财富转让征税至少有助于防止因代际之间的转让而使财富过度集中。

虽然一个人终身积累的财产有限，但若世代相承，积累起来的财产数额就会不断增大。结果，少数人越来越富，而多数人相对越来越穷。

国家征收财富转让税，对财富积聚会形成一种制约，促进财富分配平均化(郭庆旺，1995)。

3．3 其他目标

从理论上讲，除了筹措收入和公平分配之外，财富转让税的其他目标还包括：第一，限制人们在去世时处置财富的权利；第二，限制人们通过遗赠而不经过“自身努力”获取财富的权利；第三，建立对接受者一生资本所得征税的另一种机制，通过这种方法避免对资本所得高度累进征税，以便减轻它对储蓄和投资的抑制效应(Yucelik，1995，p．188)。

总之，在某一既定的国家里，上述目标的相对重要性形成了对财富转让的征税模式、税率结构以及减免水平(OECD，1988；Tait，1967)。在发展中国家，为了不损害经济效率，不降低储蓄(因为比较富有的人的边际储蓄倾向高)，不阻碍经济增长，一般不宜过分强调遗产税(或继承税)与赠与税的财富平均化功能。

依赖财富转让税使财富的分配平均化思想在理论与实践中争论很大，特别是对一个靠辛苦劳动和克勤克俭富裕起来的家庭来说，这种税被认为是一种额外负担(Pechman，1987)。

4．税率与减免规定

4．1 税率

遗产与赠与税的税率一般都是累进的。在美国，遗产与赠与税税率于1976年统一之后，一直保持在18%～70%之间。英国的税率在30%～60%之间，但新西兰实行40%的单一税率。这三国的起征点分别为60万美元、10．4万美元和23．5万美元。

继承税税率一般也是累进的，且根据接受者与死者的关系适用不同的税率。

免征额也根据这种关系来确定。税率档次一般分为三个或四个。

配偶和子女课税最轻，没有关系的接受者课税最重，他们适用的初始税率一般是配偶和子女适用税率的5倍到8倍。

4．2 减免规定

政府、慈善机构和政党的税收减免 转让给政府机构的财产一般免征死亡税，转让给慈善机构的财产或免税或减税。

在有些国家，如奥地利、德国、荷兰和英国，赠与政党的财产减税，而在爱尔兰，这些财产全部免税。

居民与非居民的待遇 死亡税对属于征收此税国家的居民或在该国有居所的死者的全部财产征税。居民受益者就其全部财产(无论是否在居住国内)纳税，非居民受益者仅在征税国内的财产纳税。构成非居民遗产的外国财产即使由居民受益者获得通常也不课税，但在德国和日本这一规则不适用，因为居民要就其来自非居民的外国财产纳税。

此外，有些国家并非对居民死者的全部财产征税。

例如，芬兰和卢森堡对位于海外的不动产就不征税。

有些资产的待遇 第一，各国对家庭和个人的动产通常给予一定豁免。在新西兰，给予配偶的动产、珠宝、艺术品等全部免征遗产税和赠与税。

这种减免规定的原因主要是避免估价麻烦。第二，生产性资产给予特定减免。例如，农用土地和森林享受死亡税减免：爱尔兰和英国允许扣除农地价值的50%，法国则允许扣除75%。第三，家族经营的工商企业也有一定扣除。

例如，英国允许独资企业或合伙权益的价值扣除50%，芬兰和美国也有类似的规定(OECD，1988)。

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【参考文献】：

Boskin, M.J.,1977,An Economist' s Perspective on Estate Taxation, in E. C. Halbach, Jr. , ed., Death,Taxes, and Family Property.

Eatwell, J.,M. Milgate and P.Newman,1988,The New Palgrave: A Dictionary of Econolmics Vol.4.

Hayek,F. A.,1960, The Constitution of Liberty.

IBFD,1994,Taxes and Investment in Asia and the Pacific,International Bureau of Fiscal Documentation.

Klappholz, K., 1972, EqualityofOpportunity,Fairmess, and Efficiency, in M. H. Peston and B.Corry,eds., Essays in Honor of Lord Robbins.

Mintz, J. A., 1991,The Taxation of Personal Wealth in International Perspective 17, Canadian Public Policy 248.

OECD,1988, Taxation of Net Wealth,Capital Transfer, and Capital Gains of Individuals.

Pechman,J. A.,1987,Federal Tax Policy,The Brookings Institution.

Sanford,C.,1967, Taxing Inheritance and Capital Gains: Towards aComprehensive System of Capital Taxation.

Tait, A. A., 1967, The Taxation of Personal Wealth 70.

Yucelik, M. Z., 1995,Taxation of Bequests, Inheritances, and Gifts, inP. Shome, ed., Tax Policy Handbook,IMF.

郭庆旺，1995，《税收与经济发展》，中国财政经济出版社。