增值税税基

出处：按学科分类—经济 经济管理出版社《中国涉外税务手册》第46页（7464字）

一、增值税的税基

增值税税基或计税依据为货物或应税劳务的销售额(进口货物为组成计税价格)。

增值税应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，其计算公式如下：

应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

纳税人销售货物或应税劳务，按照销售额和规定税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。销项税额的计算公式如下：

销项税额=销售额×税率

二、销售额及销项税额的确定

(一)销售额的一般规定。增值税以不含增值税的销售额为税基。即销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用(包含消费税)，但是不包括收取的增值税销项税额。这就是说，由于我国增值税采用按不含销项税额或应纳税额的销售额计税的办法，在确定全部价款时，一般纳税人不包括收取的增值税的销项税额，即不含纳税人在本环节销售货物或者应税劳务时向购买方收取的销项税额；小规模纳税人不包括增值税的应纳税额，即不含纳税人本环节的应纳税额。

而价外费用则包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：

1．向购买方收取的销项税额；

2．委托加卫应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；

3．同时符合以下条件的代垫运费：

(1)承运部门的运费发票开具给购货方的；

(2)纳税人将该项发票转交给购货方的。

凡收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。

对在价外与应征增值税的销售收入一并收取的城镇公用事业附加，应纳入增值税的计税销售额征收增值税。

关于企业经营收入确认时间问题：纳税人以预收货款方式销售商品，除国家税收法规另有规定者外，一般应在商品发出时确认收入的实现。出版企业预收书报款，应按预收货款方式销售商品处理，在书报发出时确认收入。

销售额以人民币计算。纳税人以外汇结算销售额的，应当按外汇市场价格折合成人民币计算：其销售额的人民币折合率可以选择销售发生的当天或当月1日的国家外汇牌价(原则上为中间价)。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后一年内不得变更。

(二)混合销售和兼营非应税劳务的销售额。应当征收增值税的混合销售行为和兼营的非应税劳务，其销售额分别为货物与非应税劳务的销售额的合计、货物或者应税劳务与非应税劳务的销售额的合计。

(三)价款和税款合并收取时的销售额。一般纳税人销售货物或应税劳务，凡是采用销售额与销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：

销售额=含(增值)税销售额÷(1+税率)

小规模纳税人销售货物或应税劳务采用销售额与应纳税额合并定价方法的，应按下列公式计算销售额：

销售额=含(增值)税销售额÷(1+征收率)

(四)价格明显偏低或视同销售货物而无销售额时的销售额确定方法。纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，或者纳税人发生了视同销售货物行为，而无销售额者，主管税务机关有权核定其销售额，并按下列顺序予以确定：

1．按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。

2．按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

3．按组成计税价格确定。其公式为：

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。其公式为：

组成计税价格=成本×(1+成本利润率)+消费税额

上述公式中的成本是指：销售自产货物为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组成计税价格中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率，即：甲类卷烟、粮食白酒为10%；小轿车为8%；贵重首饰及珠宝玉石、摩托车、越野车为6%；乙类卷烟、雪茄烟、烟丝、薯类白酒、其他酒、酒精、化妆品、护肤护发品、鞭炮、焰火、汽车轮胎、小客车为5%。

(五)出租出借包装物时销售额的确定。纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。包装物押金征税规定中“逾期”一般以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。个别包装物周转使用期限较长的，报经税务征收机关确定后，可适当放宽逾期期限。

(六)以折扣方式销售货物。纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

(七)以旧换新方式销售货物。纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额。

(八)以还本销售方式销售货物。纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出。

此外，一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减。

小规模纳税人因销货退回或折让退还给购买方的销售额，应从发生销货退回或折让当期的销售额中扣减。

三、进项税额的确定

纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)，所支付或者负担的增值税额为进项税额。

(一)准予从销项税额中抵扣的进项税额(限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税额)

1．从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额；

2．从海关取得的完税凭证上注明的增值税额。

(二)准予抵扣进项税额的特殊规定

1．购进免税农业产品准予抵扣的进项税额按照买价和10%的扣除率计算。进项税额计算公式：

进项税额=买价×扣除率

此处所称之买价，包括纳税人购进免税农业产品支付给农业生产者的价款和按规定代收代缴的农业特产税。

增值税一般纳税人向小规模纳税人购买的农业产品，可视为免税农业产品按10%的扣除率计算进项税额。其中，自1999年8月1日起，增值税一般纳税人向农业生产者购进的免税棉花，可根据农产品收购凭证注明的收购金额按13%的税率计算抵扣进项税额。

2．从事废旧物资经营的增值税一般纳税人收购的废旧物资不能取得增值税专用发票的，根据经主管税务机关批准使用的收购凭证上注明的收购金额，依10%的扣除率计算进项税额予以扣除。

增值税一般纳税人购进免税农产品、收购废旧物资应使用税务机关批准的收购凭证，对其使用未经税务机关批准的收购凭证，以及不按税务机关的要求使用、保管收购凭证的，其收购的农产品和废旧物资不得计算进项税额抵扣。

3．一般纳税人外购货物(固定资产除外)所支付的运输费用，根据运费结算单据(普通发票)所列运费金额依7%的扣除率计算进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额，其准予抵扣的运费金额的具体范围如下：

(1)增值税一般纳税人外购货物(固定资产除外)所支付的运输费用，准予抵扣的运费结算单据(普通发票)，是指国营铁路、民用航空、公路和水上运输单位开据的货票，以及从事货物运输的非国有运输单位开具的套印全国统一发票监制章的货票。

(2)准予抵扣的货物运费金额是指在运输单位开具的货票上注明的运费、建设基金，不包括随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费。购销免税货物所付运费也不能计算进项税额抵扣。

(3)增值税一般纳税人采取邮寄方式销售、购买货物所支付的邮寄费，不允许计算进项税额抵扣。

4．混合销售行为和兼营的非应税劳务，按规定应当征收增值税的，该混合销售行为所涉及的非应税劳务和兼营的非应税劳务所用购进货物的进项税额，符合上述1中所列规定者，准予从销项税额中抵扣。

(三)不准抵扣的进项税额

1．纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

2．下列项目的进项税额不得从进项税额中抵扣：

(1)购进固定资产；

(2)用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；

(3)用于免税项目的购进货物或者应税劳务；

(4)用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

(5)非正常损失的购进货物；

(6)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

如果已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务发生上述(2)至(6)项所列情况的，应将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减。无法准确确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。

(四)兼营免税项目或非应税项目的抵扣规定

纳税人兼营免税项目或非应税项目(不包括固定资产在建工程)而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按当月免税项目销售额、非应税项目营业额占当月全部销售额、营业额的比例，乘以当月全部进项税额的公式，计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额×当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

对由于纳税人月度之间购销不均衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的现象，税务征收机关可采取按年度清算的办法，即：年末按当年的有关数据计算当年不得抵扣的进项税额，对月度计算的数据进行调整。

利用图书、报纸、杂志等形式为客户作广告，介绍商品、经营服务、文化体育节目或通告、声明等事项的业务，属于营业税“广告业”的征税范围，其取得的广告收入应征收营业税。但纳税人为制作、印刷广告所用的购进货物不得计入进项税额抵扣，因此，纳税人应准确划分不得抵扣的进项税额；对无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按上述规定划分不得抵扣的进项税额。

(五)对出版单位委托发行图书、报刊、杂志等支付给发行单位的经销手续费，在征收增值税时按“折扣销售”的有关规定办理，如果销售额和支付的经销手续费在同一发票上分别注明的，可按减除经销手续费后的销售额征收增值税；如果经销手续费不在同一发票上注明，另外开具发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除经销手续费。

(六)增值税若干征管问题

1．对增值税一般纳税人(包括纳税人自己或代其他部门)向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并人销售额计征增值税。

2．对福利企业未按规定进行申报，事后被税务机关查补的增值税应纳税额，不得按“即征即退”办法退还给企业。

3．对商业企业采取以物易物、以货抵债、以物投资方式交易的，收货单位可以凭以物易物、以货抵债、以物投资书面合同以及与之相符的增值税专用发票和运输费用普通发票，确定进项税额，报经税务征收机关批准予以抵扣。

4．增值税一般纳税人外购和销售货物(固定资产除外)所支付的管道运输费用，可以根据套印有全国统一发票监制章的运输费用结算单据(普通发票)所列运费金额，按7%计算进项税额抵扣。

5．免税货物恢复征税后，其免税期间外购的货物，一律不得作为当期进项税额抵扣。恢复征税后收到的该项货物免税期间的增值税专用发票，应当从当期进项税额中剔除。

6．关于平销行为征收增值税问题。对于采取赠送实物或以实物投资方式进行平销经营活动的，要制定切实可行的措施，加强增值税征管稽查，大力查处和严厉打击有关的偷税行为。

自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。应冲减的进项税金计算公式如下：

7．关于建筑安装企业制售铝合金门窗征税问题。按照规定，基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件及建筑材料，用于本单位或本企业的建筑工程的，应在移送使用时征收增值税。这一规定对建筑安装企业制售铝合金门窗产品同样适用。无论其制作地点距施工地点远近，企业财务核算形式如何，应一律照章征收增值税。

纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的全部价款。铝合金门窗属于建筑工程中所用的原材料，其价款不能从工程承包额中扣除或分割开来分别征税，更不能以此作为划分确定混合销售只征一种税。如果生产铝合金门窗的纳税人是承包工程的分包或转包人，其应纳的营业税已由总承包人代扣代缴，根据规定，则对其不再征收营业税。

(七)按照现行增值税的有关规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，必须是取得合法的增值税扣税凭证上注明的增值税额。因此，对与周边国家易货贸易进口环节减征的增值税税款，不能作为下一道环节的进项税金抵扣。

此外，一般纳税人因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。

一般纳税人有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：

1．会计核算不健全，即不能按会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额，或者不能够提供准确税务资料的；

2．符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的。

考虑到金银首饰以旧换新业务的特殊情况，对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。