消费税的税基、纳税环节与应纳税额的计算

出处：按学科分类—经济 经济管理出版社《中国涉外税务手册》第138页（6717字）

一、消费税的税基

消费税的税基因计税方法的不同而有所不同。

(一)从价定率征税的税基。实行从价定率方法征税的税基是，纳税人生产销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，即应税消费品不含增值税的销售额为税基。它与增值税的税基相同，都是包含消费税而不包含增值税的销售额，也称应税销售额或应税销售收入。

实行从价定率征收的应税消费品，由于纳税人的经营情况不同，其税基的具体计算方法是有差别的。

1．从价定率征税的销售额，为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括向购买方收取的增值税税款。即以应税消费品不含增值税的销售额为税基。如果纳税人应税消费品的销售额没有扣除增值税税款，或者，发生价款与增值税税款合并收取的，在计算消费税应纳税额时，应当换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为：

应税消费品的销售额－含增值税的销售额÷(1+增值税税率或征收率)

上述的“价外费用”，是指销售应税消费品在销售价格之外收取的基金、集资款、返还利润、补贴、违约金(延期付款利息)和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。但下列款项不包括在内：

(1)承运部门的运费发票开具给购货方的。

(2)纳税人将该项发票转交给购货方的。

其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并人销售额计算征税。

2．实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并人应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并人应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。但是，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征税。

对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

3．纳税人自产自用但不是用于连续生产应税消费品的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。其计算公式为：

上述公式中的“产品生产成本”是指应税消费品的产品生产成本；“利润”是指根据应税消费品的全国平均成本利润率计算的利润。应税消费品全国平均成本利润率规定如下：甲类卷烟和粮食白酒为10%，小轿车为8%，贵重首饰及珠宝玉石、摩托车和越野车为6%，乙类卷烟、雪茄烟、烟丝、薯类白酒、其他酒、酒精、化妆品、护肤护发品、鞭炮、焰火、汽车轮胎和小客车，均为5%。

上述的“同类消费品的销售价格”是指纳税人或代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同的，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品如果销售价格明显偏低又无正当理由，或无销售价格的，不得加权平均计算。

如果当月无销售或者当月未完结，应按同类消费品上月或最近月份的销售价格计算纳税。

4．委托加工的应税消费品，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按组成计税价格计算纳税。其计算公式为：

上述中的“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。委托加工应税消费品的纳税人，必须在委托加工合同上注明(或以其他方式提供)材料成本。凡未提供材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料采购成本。而“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用(包括代垫辅助材料的实际成本)。

5．进口应税消费品，按照组成计税价格计算纳税。其计算公式为：

上式中的“关税完税价格”是指海关核定的关税计税价格。

6．下列应税消费品，在计税时准予扣除外购应税消费品已缴的消费税税款：

(1)外购已税烟丝生产的卷烟；

(2)外购已税酒和酒精生产的酒(包括以外购已税白酒加浆降度，用外购已税的不同品种的白酒勾兑的白酒，用曲香、香精对外购已税白酒进行调香、调味以及外购散装白酒装瓶出售，等等)；

(3)外购已税化妆品生产的化妆品；

(4)外购已税护肤护发品生产的护肤护发品；

(5)外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；

(6)外购已税鞭炮、焰火生产的鞭炮、焰火；

(7)外购已税汽车轮胎生产的轮胎；

(8)外购已税摩托车生产的摩托车。

7．下列应税消费品准予从应纳消费税税额中扣除原料已纳消费税税款：

(1)以委托加工收回的已税烟丝生产的卷烟；

(2)以委托加工收回的已税酒和酒精为原料生产的酒；

(3)以委托加工收回的已税化妆品为原料生产的化妆品；

(4)以委托加工收回的已税护肤护发品为原料生产的护肤护发品；

(5)以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石；

(6)以委托加工收回已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火；

(7)以委托加工收回的已税汽车轮胎生产的轮胎；

(8)以委托加工收回的已税摩托车生产的摩托车。

已纳消费税税款是指委托加工的应税消费品由受托方代收代缴的消费税。

8．纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。

9．纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资人股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。

10．纳税人销售的甲类卷烟和粮食白酒，其计税价格显着低于产地市场零售价格的，主管税务机关应逐级上报国家税务总局核定计税价格，并按照国家税务总局核定的计税价格征税。

11．纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择结算的当天或者当月1日的国家外汇牌价(原则上为中间价)。纳税人应在事先确定采取何种折合率，确定后一年内不得变更。

(二)从量定额征税的税基。实行从量定额征税的应税消费品，其税基是应税消费品的实际销售数量。其中，自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。

实行从量定额办法计算应纳税额的应税消费品，共涉及4项产品：黄酒，啤酒，汽油和柴油。其中，黄酒，啤酒的计税单位为吨，汽油，柴油的计税单位为升。其计量单位的换算标准如下：

啤酒 1吨=988升

黄酒 1吨=962升

汽油 1吨=1388升

柴油 1吨=1176升

按照上述计量单位的换算标准计算，其税额如下：

啤酒 1吨税额220元 每升税额为0．2227元

黄酒 1吨税额240元 每升税额为0．2495元

汽油 1升税额0．2元 每吨税额为277．6元

柴油 1升税额0．1元 每吨税额为117．6元

二、消费税的纳税环节和纳税义务发生时间

消费税的纳税环节分别确定在生产环节、委托加工环节和进口环节。已缴消费税的消费品在商业批发、商业零售等环节，不再征收消费税。

(一)生产环节在中国境内生产的应税消费品，由生产者于销售时纳税(金银首饰另有规定)。所说的的应税消费品，是指有偿转让应税消费品的所有权，即以从受让方取得货币、货物、劳务或其他经济利益为条件转让的应税消费品。

根据销货方式和结算方式的不同，其纳税义务发生时间分别规定为：

1．纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。

2．纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品的当天。

3．纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品并办妥托收手续的当天。

4．纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务的发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

(二)金银首饰消费税在零售环节征收，生产、批发和进口环节均不征收消费税。

纳税人销售金银首饰，其纳税义务发生时间为收讫货款或取得索取销货凭据的当天。

(三)纳税人自产自用的应税消费品，即纳税人生产的应税消费品，是作为生产最终应税消费品的直接材料、并构成最终产品实体的应税消费品，凡用于连续生产应税消费品的，不纳税。

纳税人自产自用的应税消费品，用于生产非应税消费品和在建工程，管理部门，非生产机构，提供劳务，以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，其纳税义务的发生时间，为移送使用的当天。

(四)委托加工环节。委托加工的应税消费品，由受托力向委托方交货时代收代缴消费税税款。纳税人委托个体经营者加工的应税消费品，由委托方收回后，在委托方所在地缴纳消费税。所说的“委托加工的应税消费品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。委托加工的应税消费品直接出售的，不再征收消费税。

纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为纳税人提货的当天。

(五)进口环节。进口的应税消费品，应由进口报关者于报关进口时缴纳消费税。纳税人进口的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为报关进口的当天。

三、消费税的计算

(一)消费税实行从价定率征收和从量定额征收两种基本计税方法，其具体为：

1．纳税人生产的属于从价定率征税的消费品，其应纳税额的计算公式为：

应纳税额=销售额×税率

2．纳税人生产的属于从量定额征税的消费品，其应纳税额的计算公式为：

应纳税额=销售数量×单位税额

纳税人进口应税消费品，属于从价定率征税的，按组成计税价格计算的进口额和适用税率计算其应纳税额；属于从量定额征税的，按海关核定的应税消费品应税消费品进口征税数量乘以单位税额，计算其应纳税额。

(二)此外，对税法列举的一些应税消费品和应税项目还制定了特殊计税方法：

1．以列举的外购应税消费品连续生产应税消费品，按溢价计征消费税，即以最后生产的应税消费品的销售额扣除外购已税消费品买价后的余额作为计税价格计征消费税。其计算公式为：

应纳消费税=应税消费品销售额－外购应税消费品买价

2．以委托加工收回的列举的应税消费品连续生产应税消费品的，采取税款抵扣方法计征消费税，即在对最终应税消费品照章计税的基础上，扣除委托加工收回应税消费品所被代扣的消费税后来确定应征收的消费税。其计算公式为：

应纳消费税=应税消费品×消费税税率－委托加工收回应税消费品

被代扣的消费税出口的应税消费品办理退税后，发生退关，或者国外退货进口时予以免税的，报关出口者必须及时向其所在地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。

纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发生退关或国外退货进口时已予以免税的，经所在地主管税务机关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再向其主管税务机关申报补缴消费税。

纳税人销售的应税消费品，如因质量等原因由购买者退回时，经所在地主管税务机关审核批准后，可退还已征收的消费税税款。