对外国企业常驻代表机构的课税

出处：按学科分类—经济 经济管理出版社《中国涉外税务手册》第270页（9571字）

所谓外国企业常驻代表机构，系指按国务院管理外国企业常驻代表机构的暂行规定，经国务院有关部、委、局批准并在工商行政管理部门登记，设立在中国境内的外国企业及其他经济组织的常驻代表机构。

该规定也适用于华侨、港澳企业及其他经济组织的常驻代表机构。

本处所称之“企业”，包括“公司”、“经济组织”。

一、税收的征、免、减规定

(一)纳税规定

1．常驻代表机构有下列收入的，应当征税：

(1)常驻代表机构为其总机构在中国境外接受其他企业委托的代理业务，在中国境内从事联络洽谈、介绍成交，所收取的佣金、回扣、手续费；

(2)常驻代表机构为其客户(包括其总机构客户)在中国境内负责了解市场情况、联络事务、收集商情资料、提供咨询服务，由客户按期定额付给的报酬或者按代办事项业务量付给的报酬；

(3)常驻代表机构在中国境内为其他企业从事代理业务，为其他企业之间的经济贸易交往从事联络洽谈、居间介绍，所收取的佣金、回扣、手续费。

2．常驻代表机构从事联络洽谈、居间介绍所收取的佣金，在合同中载明佣金金额的，按合同规定的金额计算征税；在合同中没有载明佣金金额，不能提供准确的证明文件和正确申报佣金收入额的，可以由当地税务机关参照一般佣金水平，按介绍成交额核定相应的金额计算征税。其中属于常驻代表机构为其总机构在中国境外接受其他企业委托的代理业务，在一项代理业务中，有一部分工作是由其总机构在中国境外进行的，应由常驻代表机构申报并提出有关凭证资料，报送当地税务机关核定其应在中国申报纳税的金额。

上述的“佣金”是居间介绍人介绍买卖成交所取得的收入。在贸易合同中，佣金的收取，一般分为两种情况：一种是包含在商品买卖价格之内，称含佣价格，一种是不包含在商品买卖价格之内，按商品介绍成交额的比例单独计算收取。由于介绍成交商品的情况比较复杂，佣金率也不一致。为了解决征收工作中的问题，对常驻代表机构从事联络洽谈、居间介绍所收取的佣金，在合同中没有载明佣金金额(或者属于同一常驻代表机构进行的多项业务合同，其中一部分合同载明佣金金额，一部分合同没有载明佣金金额)，不能提供准确的证明文件和正确申报佣金收入额的，可暂按介绍商品成交额的3%核定佣金收入计算征税。个别情况特殊的，由当地税务机关根据实际情况确定。

3．代表机相从事的应税业务活动包括：

(1)各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸易业务活动。

(2)商务、法律、税务、会计等各类咨询服务性企业设立的代表机相从事的各类服务活动。

(3)集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动。

(4)广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务。

(5)旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动(如办理签证、收取费用、代订机票、导游、联系食宿)。

(6)银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其他咨询服务。

外国银行金融机构在我国提供信贷业务取得的利息所得，应按《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及有关税收协定的规定确定征免预提所得税。上述银行金融机构在我国设立的代表机构仅为总机构的信贷项目向客户提供的各种准备性、辅助性服务，凡不再另行收取服务费的，不属于代表机构的应税业务活动。因此，本处所说的银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其他咨询服务，是指银行金融等机构设立的代表机构除上述为其总机构信贷项目从事的各种准备性、辅助性服务以外，所从事的各类投资咨询或其他咨询服务活动。

(7)运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务。

(8)代表机构为客户提供的其他应税业务活动。

4．关于常驻代表机构的收入，有的在中国境内结算支付，有的在中国境外结算支付，如何计算征税问题。外国企业常驻代表机构在中国境内从事居间介绍等业务取得的收入，属于来源于中国境内所得。不论其结算支付地点是在中国境内或者境外，也不论是支付给常设代表机构或其总机构的都应当由其依照暂行规定向税务机关申报纳税。

5．对佣金、回扣、手续费收入将如何计算征税问题。对外国企业常驻代表机构在中国境内从事居间介绍等业务取得的佣金、回扣、手续费收入，不论是由一方支付或多方支付的，都应合并计算征税。

对于常驻代表机构在中国境内从事居间介绍等业务取得的回扣收入，不论是价内收取还是价外收取的，都应依照暂行规定征税。

6．对未经批准登记的外国企业、其他经济组织和个人从事居间介绍等业务取得的收入是否比照暂行规定征税的问题。对未经工商部门批准登记的外国企业、其他经济组织和个人，不得在中国境内从事居间介绍咨询联络等业务活动。但是对其已经取得的佣金、回扣、手续费等项收入，仍应按照暂行规定征税，不使其在经济上逍遥法外。

7．对外国企业常驻代表机构从事广告业务所取得的佣金、手续费征收营业税、企业所得税的问题。

(1)外国企业常驻代表机构为其客户在中国境内提供服务取得的收入应缴纳营业税和企业所得税。从事广告代理业务的常驻代表机构，在中国境内从事广告介绍服务应取得的收入，其款项不论是在中国境内还是境外支付，也不论是向常驻代表机构还是向其境外总机构支付，都应申报缴纳营业税和外国企业所得税。

(2)从事广告代理业务的外国企业常驻代表机构取得的收入，是指根据合同、协议等的规定，受托人支付给常驻代表机构(或其境外总机构)的服务费金额；如果合同、协议中没有明确规定服务费金额，纳税入又不能提供准确的证明文件证明其实际取得的数额，可按合同、协议的成交额的10%作为该外国企业常驻代表机构应取得的收入额。

(3)如果在一项代理业务中，有一部分工作是由其总机构在中国境外进行的，可按规定计算，应归属于常驻代表机构的收人。

8．常驻代表机构为其总机构在中国境外接受其他企业委托的商品贸易代理业务，在中国境内居间介绍成交，或者在中国境内为其他企业从事进口商品的代理业务，其所取得的商品进销差价收入，应视同佣金、手续费收入征税。

(二)免税规定

1．常驻代表机构为其总机构进行了解市场情况、提供商情资料以及其他业务联络、咨询、服务活动，凡没有营业收入、服务收入的，不征收营业税、企业所得税。

外国常驻代表机构的总机构，是指直接委派常驻代表机构的外国公司、企业和其他经济组织，通常该总机构与常驻代表机构为同一经济核算实体。

如果常驻代表机构仅为其总机构从事自营商品贸易而进行联络洽谈、搜集商情资料等准备性、辅助性活动，是由总机构与中国境内企业直接签订商品贸易合同，并且能够提供总机构与中国境外制造厂家签订的购买商品合同以及总机构将商品销售给中国境内企业的发货票的，经当地税务机关核准，其所取得的商品进销差价收入及其他收入可免予征税。

对总机构自营商品贸易的界定，即外国企业常驻代表机构为其总机构推销商品，如何区分其是自营商品贸易还是代理商品贸易的问题，应严格按照如下限定条件执行：

(1)自营商品贸易，是指外国公司、企业和其他经济组织直接将其拥有的商品销售给中国境内的企业，该商品的所有权归属于销售者，商品的销售价格由销售者自行确定，并承担商品滞销造成的资金积压、价格下跌等方面的风险，即外国公司、企业和其他经济组织与商品制造厂家属于买卖关系。

(2)代理商品贸易，是指卖方将一种商品委托国外商人代销的经营方式。代理商享有专营权利并承担一定数量的承销义务。代理商根据委托人指定或经双方同意的价格及条件代为推销，收取佣金。代理商与委托人之间不是买卖关系。

对一些外国贸易公司事先与中国境内企业签订销售商品合同，然后再与外国制造厂家签订商品购买合同，商品销售价格不由外国贸易公司自行确定，外国贸易公司从中收取佣金和价差。在这种情况下，如果该公司驻华代表机构为其从事联络洽谈等业务活动，也应视同代理商品贸易处理。

依据该项规定的限定条件，自营商品贸易应仅指由总机构购进商品并实际由其收货、存储后再销售的业务。

具体地说，代表机构从事的不予征税业务活动是指：

(1)代表机构仅为其总机构的产品生产制造以及销售该自产产品的业务，在中国进行了解市场情况、提供商情资料、联络及其他准备性、辅助性活动。不包括代表机构为本公司的各类代理、服务性业务而进行的同类或相关业务活动。

(2)外国政府、非营利机构、各民间团体等在我国设立代表机构，从事上述(一)中列举的应当征税业务以外的活动。对上述机构、团体所设立的代表机构，需要给予免税待遇的，应由代表机构(或其总部、上级部门等)提出申请，并提供所在国主管税务当局确认的代表机构性质的证明，经当地税务机关审核后，层报国家税务总局批准。

2．常驻代表机构接受中国境内企业的委托，在中国境外从事代理业务，其活动主要是在中国境外进行的，所取得的收入不征税。

所说的“中国境内企业”，系指我国的国营企业、集体企业、个体经济等以及设立在中国境内的中外合资经营企业、中外合作经营企业、外商独资企业。

所说常驻代表机构接受中国境内企业的委托，在中国境外从事代理业务，仅指中国境内企业委托外国企业常驻代表机构，在中国境外进行代理推销商品的业务。

3．关于代表机构代理我国商品出口贸易业务的税务处理问题。外国公司设立的代表机构接受中国境内企业委托，代理我国商品出口贸易业务，免予征税。

4．外国政府、非盈利机构、各民间团体等在我国设立代表机构，从事的免税活动。

(三)设在经济特区内的外国企业常驻代表机构，可否享受特区的税收优惠问题。按照外国企业所得税法和国务院关于经济特区和沿海十四个港口城市减征、免征企业所得税和工商统一税的暂行规定，对设在经济特区的外国企业常驻代表机构，可视为外国企业，享受特区的税收优惠，其所得税减按15%的税率征收。

二、应纳税收入额和所得额的计算

常驻代表机构从事经营活动所取得的收入，即在中国境内从事代理业务或居间介绍所收取的佣金、同扣、手续费等，必须按照营业税暂行条例和企业所得税法的规定缴纳营业税和企业所得税，即应该按照有关税法的规定缴纳3%的营业税、30%的企业所得税和3%的地方所得税。

关于常驻代表机构征税方法问题。常驻代表机构应纳税收入额和所得额的计算，可根据具体情况分别适用于以下三种情况：

(一)按实征收。对外国企业常驻代表机构在中国境内从事居间介绍等业务所取得的(佣金、回扣、手续费)收入，各地税务机关凡是可以按其实际收入申报征税的，或已掌握其签订合同以及佣金率等情况，都应当依照规定，分别采用按实申报或核定征收的方法计算征税。

凡常驻代表机构能够提供签订的合同、佣金率等全部资料、凭证，并且建有账册，进行财务收支和成本费用核算，其中，境外费用支出部分还能够提供当地注册会计师证明的，经所在地税务机关审查同意，可以按其申报的实际收入额和所得额计算征税。

常驻代表机构在中国境内从事居间介绍所取得的回扣收入，如果合同中载明该项收入是由常驻代表机构与中国国内企业分批收取的，并且能够提供有关单据、凭证，其支付给中国国内企业的回扣收入，可准其在计算缴纳所得税前列支。

(二)核定征收。常驻代表机构如果仅能提供在中国境内从事居间介绍、代理等服务签订的全部合同资料，但合同中没有载明佣金金额(或者属于同一常驻代表机构的多项业务合同，其中一部分合同载明佣金金额，一部分合同没有载明佣金金额)，不能提供准确的证明文件和正确申报收入额的；或者不能提供准确的成本、费用凭证，正确计算应纳税所得额的，经所在地税务机关审查同意，可以核定其收入额或所得额计算征税。

对收入额的核定，是以介绍商品成交额的5%核定佣金收入计税。应征收的企业所得税，除了能够提供准确的成本、费用凭证，正确计算应纳税所得额的以外，应按照规定，核定利润率，以业务收入额的10%为应纳税的所得额，计算征收所得税。

对常驻代表机构能够提供有关凭证、资料，如接受委托业务的委托协议书或其他相当的证明文件，证明其在一项代理业务中，有一部分业务是由其总机构在中国境外进行的，经当地税务机关审核，可暂按其收入额的50%核定在中国应申报纳税的金额。个别情况特殊的，由当地税务机关根据实际情况确定。

(三)按经费支出额换算收入方法计征税款。对某些外国企业常驻代表机构为其总机构客户、其他企业从事居间介绍、代理等服务业务，或为其母公司及其所属各子公司(直接委派该常驻代表机构的公司除外)提供服务，不能提供有关合同、协议书等资料、凭证，据以正确申报收入额的；或者常驻代表机构不能提供准确的证明文件，区分其是自营商品贸易还是代理商品贸易的，可由常驻代表机构向所在地税务机关提出申请，逐级报税务总局批准，以其经费支出额换算收入计算征税。

对于从事应税业务活动的代表机构，凡属由于以下情形之一者，当地税务机关可依照税法规定，提出对其采用按经费支出换算收入方法确定其收入额，并据以征收营业税和所得税的意见，并按规定的程序，定期报国家税务总局批准：代表机构未能提供有效的合同、协议等凭证资料，正确区分其应税业务活动和不征税业务活动；代表机构经常与其总机构共同向客户提供各项服务，未能提供有效资料、凭证，正确划分代表机构与总机构应分享的收入额；代表机构发生其他未能正确申报收入额的情况。上述报送国家税务总局的，对代表机构按经费支出换算收入方法征税的请示文件中，应附列所涉及的外国企业在本地区以外所设代表机构的情况。定期上报之前，各地税务机关可先按经费支出换算收入方法预征各有关税收。

对常驻代表机构应征收的企业所得税，除了能够提供准确的成本、费用凭证，正确计算应纳税所得额的以外，应按照规定，核定利润率，暂以业务收入额的10%为应纳税的所得额，计算征收所得税。

按经费支出额计算征税的公式如下：

(1)营业税的计算：

应纳营业税税额=收入额×(营业税税率)5%

(2)企业所得税和地方所得税的计算：

应纳税所得额=收入额×(核定利润率)10%

应纳地方所得税税额=应纳税所得额×地方所得税适用税率3%

常驻代表机构经费支出额的规定如下：

1．常驻代表机构的经费支出额包括：在中国境内、外支付给工作人员的工资薪金、奖金、津贴、福利费、物品采购费(包括汽车、办公设备等固定资产)、通讯费、差旅费、房租、设备租赁费、交通费、交际费、其他费用。

驻华代表机构支付的其他费用，如：为总机构从中国境内购买样品所支付的样品费和运输费用；国外样品运往中国发生的在中国境内的仓储费用、报关费用；总机构人员来华访问聘请翻译的费用；总机构为中国某个项目投标，而由代表处支付的购买标书的费用等等，都应作为驻华代表机构的费用。

常驻代表机构对上述经费支出额，必须据实向当地税务机关申报，并提供有关资料，不得拒绝或隐瞒。其中属于在中国境外的经费支出部分，还应提供其总机构和注册会计师签字的证明文件，一并报税务机关审核。

2．常驻代表机构支出的与其自身业务有关的费用，都应作为常驻代表机构的费用。常驻代表机构为其总机构垫付的不属于其自身业务活动所发生的下列费用，可不作为常驻代表机构的费用。

(1)总机构邀请访问，由常驻代表机构垫付的有关人员的机票费用；

(2)总机构组织的代表团访华，由常驻代表机构垫付的该代表团人员在华食宿费用、交通费用以及交际应酬费用，但不包括为来华从事商务洽谈、签订合同等代表团所垫付的上述费用；

(3)总机构在华举办大型展览，由常驻代表机构垫付的有关布展费用、样品的关税、境内运输费用以及其他有关费用；

(4)总机构组织在华召开与商务洽谈或签订合同等贸易活动无关的研讨会，由驻华代表机构垫付的有关会议场地的租金；

(5)总机构为对华销售某些特殊商品(如农药)，按照我国有关法律规定，需进行登记注册，而由驻华代表机构代制造商垫付的登记费用以及驻华代表机构为其总机构以外的其他公司垫付的广告宣传费。这两项费用如能提供制造商等偿还垫付费用的证明文件，可不作为驻华代表机构的费用；

(6)总机构与国内有关部门签订合同，因违约而发生的由其驻华代表机构垫付的贸易赔款；

(7)总机构为在华提供劳务服务而运进我国境内的工具等，由其驻华代表机构垫付的在海关缴付的押金和保证金。

3．关于固定资产、装修费支出的税务处理。代表机构购置固定资产(如房屋、汽车、计算机等)所发生的支出，以及代表机构设立时或者搬迁等原因所发生的装修费支出，可以在发生时一次性作为代表机构费用支出换算收入计税。若代表机构所发生的上述费用支出数额较大，代表机构一次性作为费用换算收入纳税有困难的，如代表机构能够设置、保存完整的账册、凭证，能够准确核算并记录上述费用的摊销情况以备税务机关核查的，对购置固定资产所发生的支出，也可以按同类固定资产的最短折旧年限，不留残值，平均摊入代表机构经费换算收入计算纳税；对装修费支出，可按5年平均摊入代表机构经费换算收入计算纳税。

4．关于捐赠的税务处理。代表机构以货币形式用于我国境内公益、救济性质的捐赠，可不计入代表机构用以换算收入计税的经费支出额。

5．外国企业常驻代表机构各项税收的滞纳金和罚款，在按经费支出额换算收入时，可不列作经费支出，计算缴纳所得税。

6．对外国企业常驻代表机构按经费支出额换算收入征税时，应以其实际发生的经费支出额换算收入征税，其利息收入不得冲抵经费支出额。

7．采用按经费支出额换算收入征税的方法，是根据税法有关所得税计征原则，结合具体征管上的需要所采用的变通的计算方法，因此，对成本、费用的处理应与税法规定的按实际收入扣除成本、费用计算应纳税所得额，同时对某些费用限制列支的作法有所不同。据此，现明确如下：对采用按经费支出额换算收入征税的外国企业常驻代表机构，应将其实际发生的交际应酬费数额计入经费支出额换算收入，换算收入后，不再按照《外国企业所得税法施行细则》第十三条的规定计算其交际应酬费的限制列支数额。

三、纳税规定

1．一家外国企业在中国境内设立的多处代表机构，应分别由各常驻代表机构向所在地税务机关申报纳税，但如果该外国企业在中国境内的多处代表机构对同一项业务合同都提供劳务，划分征税确有困难的，经税务机关核准，可由中方签订合同的单位所在地的常驻代表机构汇总申报纳税。

2．外国企业常驻代表机构不按规定期限申报纳税的，应按税法规定加收滞纳金。常驻代表机构由于申报纳税困难等特殊情况，不能按期申报纳税的，应向当地税务机关说明原因，经核准同意适当延长申报纳税期限的，可免纳滞纳金。