注册会计师制度的产生和发展

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《新编会计师手册》第3页（16175字）

注册会计师制度是一定历史条件下社会监督体系的重要组成部分，注册会计师是通过一定的专业考试(考核)，经国家有关部门批准或行业协会认定，依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。香港和西方国家有关人士在谈到注册会计师的重要性时指出，注册会计师是不拿国家工资的“经济警察”。朱镕基副总理也非常关心注册会计师事业，他在1994年3月29日国务院研究注册会计师培训工作的会议上，对我国注册会计师事业的意义和发展作了重要指示，其中有三句话高度评价注册会计师的地位和作用，一是“发展注册会计师事业，关系国家前途命运”；二是“注册会计师事业的发展，是市场经济的奠基”；三是“培养注册会计师，是千秋万代的事业”。

一、注册会计师制度产生的经济背景

注册会计师在世界上作为一种专门职业，已有100多年的历史。一般认为注册会计师制度最早产生于英国。

注册会计师的产生，与资本主义经济发展密切相关，它是商品经济发展到一定历史阶段的必然产物，企业所有权和经营权的分离，则是注册会计师制度赖以产生的土壤。

18世纪初，随着商品经济的进一步发展，企业规模越来越大，市场越来越广，并向海外拓展，原有的工场手工业生产方式已成为经济发展的障碍。从18世纪60年代开始，英国最早开始进行工业革命，随着火车、铁路、蒸汽机、水力织布机等一系列新技术的发明和广泛应用于生产，在英国逐渐建立以机器生产为主体的工业制度，到19世纪中期，工业革命在英国基本完成，使资本主义制度在英国最早确立，资本主义商品经济得到空前的发展。

工业革命后，由于金融市场的形成和金融资本对产业资本的渗透和控制，出现了股份公司的经营方式。因为股份公司能在不扩大社会总资本的前提下，迅速有效地集中资本，扩大个别资本的规模，满足大机器生产对资本的需求。由于股份公司最显着的特点是可以通过发行股票方式向社会筹集资本，而股票在证券交易所又可以自由买卖，因此使企业所有权以多变的形式逐步分散到众多的投资者手中，扩大的生产经营规模和分散的投资者(股东)，使企业的所有者不能直接经营管理企业，而是聘用专门的管理人员全面负责企业的生产经营，最终导致了企业所有权和经营权的分离。

企业两权分离，一方面适应了经济发展的需要；另一方面，又不可避免地产生所有者和经营者之间的利益矛盾，因而可以信赖的财务资讯变得必不可少。不仅不参与管理的投资者(股东)需要，而且潜在的投资者、银行、政府有关部门，甚至企业管理当局也需要。股东希望通过财务报表，判断他们投入的资金是否有效、并按其“招股说明书”上申明的用途运用；潜在的投资者希望通过财务报表来决定是否投资；银行据此判断其贷款能否按期收回本金，决定是否给予贷款；税务部门则通过纳税义务人的纳税申报收取所得税；由于股份公司一般是大公司，拥有许多分公司、子公司甚至孙子公司，这些机构不仅遍及全国，甚至遍及全世界，总公司的管理当局因远离公司厂房及分支机构的营业场所，也需要依靠财务报表及其他相关的报告了解他们的生产经营情况，采取针对性措施进行控制。但由于企业所有权和经营权的分离，企业经营者对外提供的财务报表可能存在某些缺陷，如因计算错误高估流动资产、违反公认的会计原则提前确认销货收入增加当年盈利、由于疏忽漏列负债；或者为了掩盖贪污或其他目的而伪造会计报表等等。

如何使企业向外提供的财务报表能客观、公正地反映企业的经营状况和财务成果，保证财务报表的可靠性，被企业的股东、债权人、政府部门及其他有利害关系的第三者信赖并接受，为适应这种需要，具在独立、客观、公正立场，并具备一定专业才干、品德端正的专业人士即注册会计师应运产生，他们对企业的财务报表和会计帐目进行审计后，对其真实性和合理性作出公允的评价，并为此而承担相应的审计责任。究竟谁是世界上第一位公共会计师(Public Accountant即特许会计师－Chartered Accountant前身)，目前仍是一个有争议的问题。一部分学者认为是苏格兰的乔治·华特生(George Watson)，他因为过硬的专业水平，为一家着名公司作为会计兼出纳工作了20多年，后来他离开公司，成为苏格兰银行的会计师和出纳员，并同时担任了几家公司和商社的会计人员。由于他专业水平高，服务质量好，深得别人的爱戴。还有一种观点，认为最早的独立会计师应是斯科特(Scott)，由于他善于检查会计帐目中错误，有许多商人聘用他查帐，后来他干脆以查帐为职业。但世界上，注册会计师最早一次有记载的突出贡献，并有深远影响的却是英国的查尔斯·斯耐斯先生(CHarles Snells)受议会委托对“南海公司”会计帐目的审计，而斯耐斯本人则被英国政府承认为第一位公共会计师。

“南海公司”于1701年在英国设立，成立伊始便大做宣传，声称从捕鲸到特许专卖非洲奴隶，什么买卖都能做。它最大的特权是可以自由地从事海外贸易活动，并于1713年与西班牙缔结了乌特莱克条约，获取30年供应非洲奴隶到西班牙的垄断特权。另外该公司倡导者提出了许多令人振奋的计划。据英国商业史专家T．G．威廉斯(T．G．Williams)介绍，“共有11种渔业计划；10个保险计划；2个汇兑公司；4个盐业公司；2个糖业公司；12个美洲殖民或贸易公司；2个建筑公司；18个土地公司；6个油脂公司；4个河港公司；4个专门供伦敦煤炭、牲畜、饲料和铺路公司；6个麻业公司；5个丝绵工业公司；1个蚕业公司；15个矿业公司；还有60多个企业。”这美妙的前景吸引了众多投资者以至全国掀起了一股投机狂热，1720年4月至7月间，“南海公司”的股票价格由100镑涨至1020镑。但不久，由于该公司的一事无成及管理当局的营私舞弊，同时受到几家公司的控告，“南海公司”股票马上一落千丈，真像泡沫一样。“南海公司”宣布破产的消息传出，惊呆了正陶醉在发财美梦中的债权人和投资者，他们一致要求赔偿损失、并严惩欺诈者，面对来自公众压力，英国议会组成了一个特别委员会调查“南海公司”的破产事件。该特别委员会聘请了精通会计实务的斯耐斯先生对“南海公司”的会计帐目进行审查，斯耐斯先生通过调查了解，于1721年提交一份审计报告书，指出了“南海公司”会计记录严重失实，并明显存在舞弊行为。这大约是世界上第一份独立会计师的查帐报告。

二、注册会计师制度的形成

一般公认注册会计师审计作为一种制度形成并得以迅速发展其根源在于英国《公司法》的颁布。

“南海公司”事件后，为了防止不正当的股份投机，保护股东及债权人的合法权益，1720年英国颁布了《泡沫公司取缔法》，通过禁止设立公司，来保持资本主义资金市场的稳定。但工业革命期间及工业革命完成后，随着生产规模的日益扩大，企业资金也需加速扩大，股份公司高度快速集中资金的优势日益明显，到1824年英国已成立较大规模的公司近200家，这迫使英国重新认识到股份的经济价值，1825年，议会废除了阻碍股份公司发展的《泡沫公司取缔法》，于1834～1837年间通过了由国王授予特许设立股份公司的法案，股份公司正式得到认可，在此期间，国王授予成立了300多家股份公司。

为进一步规范公司的行为，保护各方面的合法权益，1844年，英国颁布了世界上第一部《公司法》。《公司法》明确规定，董事有登记帐簿的义务，并应编制“详细而真实的资产负债表”；为了防止经营管理者营私舞弊和股票投机，保护投资利益，规定每个公司都必须从股东中推选若干名代表作为公司监事，负责审查公司的帐簿及报表，并且规定董事应于股东大会前10天将资产负债表的副本及公司监事的审计报告书，提交给股东及公司登记人员。但由于大多数公司的监事不懂会计，难以有效监督。鉴于此1845年修订该法时规定，公司可以聘请会计师协助监事办理审计业务。英国1862年修订的公司法被称为“会计师的朋友”，其中明确规定，监事在办理审计业务时，可以用公司的费用聘请具备专业知识的、经过专门训练的专业会计人员或其他人员，对公司的会计记录和会计报表进行详细审核并提出查帐报告；监事不再必须是公司的股东。从此，股东对公司董事的监督，逐渐不再由股东代表实施，而改为委托处于第三者立场的公共会计师执行，使注册会计师审计有了其法律地位，这标志着注册会计师制度从此诞生了，实行了历史性的转折。

三、注册会计师制度的发展

如果说企业所有权和经营权分离是注册会计师赖以产生的土壤，《公司法》的颁布及修订是注册会计师诞生的催产素，那么有关证券法的颁布则使注册会计师审计纳入法制化的轨道。

(一)注册会计师职业团体的诞生及发展

注册会计师协会的成立标志着注册会计师开始进行行业自律、自我约束，并走上了健康发展道路。注册会计师协会从它成立伊始，便致力于完善注册会计师制度，如注册会计师资格考试、注册登记制度，注册会计师执业准则、职业道德制度以及后续教育制度等。

1．发达国家注册会计师制度及团体诞生与发展。

下面简要介绍英国、美国、德国、日本等国注册会计师团体诞生的一些基本情况。

(1)英国注册会计师制度及职业团体。资本主义经济的发展也并非一帆风顺，它不断地经历着繁荣、危机、萧条及复苏的周期，1815年英国爆发了第一次经济危机，1836年、1857年或1866年英国又爆发了几次大规模的经济危机，每次危机都要倒闭一大批公司，使成千上万的股东和债权人蒙受损失。如何确认破产企业财务报告的真实性，使广大投资者的合法权益得到保护，英国在1869年颁布的《破产法》中作出了答复。它不仅赋予了会计师估价和管理倒闭财产的权利，而且可以接受委托审查破产企业的财务报告的真实性及可靠性；并可以充当破产清算人和债权人的代理人。因此希望解除责任的债务人为了使自己的会计报表通过检查，一般聘请会计师进行公证；债权人如果不同意破产处理或其他原因，也经常委托会计师对破产人向法院提交的报告进行调查。由于容易获得收入并有利可图，加上最初会计师几乎不受法律及任何职业规范的约束，许多不称职或根本不会算帐的人混入了会计师队伍。由于有这样一批人存在，这使刚刚具备合法地位的会计师职业名声狼藉，破坏了会计师在公众中的形象。

为了规范会计师行业的执业标准和职业道德，改变人们对会计师不佳的印象，一群有志之士于1853年在苏格兰的爱丁堡成立了“爱丁堡会计师协会”。该协会的第一任主席是詹姆斯·布朗(James Brown)，权力机构为协会委员会。在该协会的章程中明确规定了接纳新会员的办法，新会员入会必须由二名会员推荐，并在全会、年会或特别会议上，进行无记名投票，票数达到与会者3／4时才允许入会。同时也规定了会员必须履行一定的义务，需向协会交纳一定的会费。该团体1854年得到英国政府的承认，“爱丁堡会计师协会”不仅是英国历史上，而且是世界上第一个由注册会计师组织的专业团体。同年在苏格兰还成立了“格拉斯哥会计师和保险统计师协会”。随后，英国又有数家会计师协会相继成立。

目前在世界上较有影响的英国注册会计师协会有三个：苏格兰特许会计师协会、英格兰与威尔士特许会计师协会、英国特许会计师协会。苏格兰特许会计师协会，它是最早成立的注册会计师组织，由爱丁堡会计师协会、格拉斯哥会计师协会及阿伯丁会计师协会(成立于1867年)三家于1951年合并而成。英格兰和威尔士特许会计师协会成立于1880年，是目前英国最大的注册会计师组织。除了日常对会员进行管理监督外，它还具有以下职责：发布《会计准则实务公报》、推荐会计准则、发布审计公告以指导会员工作、出版会计刊物等等。英国特许会计师协会(ACCA)考试则吸引了世界上许多有志从事注册会计师工作的人员，许多专业人士为自己是英国特许会计师而骄傲。

(2)美国的注册会计师制度及职业团体。美国南北战争结束后，加快了工业化的进程，吸引了大量欧洲资本。英国大量的资本流入其美国刚刚由个体企业演变而成的股份公司中，受委托人的聘请，为保护投资者及债权人的合法权益，英国注册会计师远涉重洋，对委托人在美国投资的铁路、工厂等会计帐目及财产进行审查。为方便工作他们在美国设立了办事机构，这些英国的注册会计师，将他们先进的审计技术及管理制度，传授给了美国职员，从而为美国独立审计的发展注入了活力。经济的发展为注册会计师的成长提供了良好的土壤，美国的注册会计师队伍也迅速成长壮大，1886年美国公共会计师协会(该协会为美国会计师公会的前身)成立，第二年纽约州的法律正式承认该组织。1896年纽约州又制订了注册会计师法，第一次对注册会计师的任职资格以法律的形式加以确认，该法规定资格考试合格者作为注册会计师给予登记。不久，各州都制定了相同的注册会计师法，并陆续成立了会计师团体。1916年，美国公共会计师协会改组为美国执业会计师协会，1936年，美国各州注册会计师协会的全国联合组织并入该协会。

1933年、1934年对美国乃至世界独立审计发展具有深远影响的两部法律，在美国颁布。1929年的经济危机，致使大批工厂倒闭，金融市场也陷于崩溃，由于当时的股份公司的财务报表大部分没有经过注册会计师审计，因此报表中许多无意或故意的错误，造成了报表的不实，使大批债权人和投资者蒙受巨大的损失。为了保护广大投资者合法权益，以及进一步完善资本主义资本市场，保证其正常运转，美国在1933年、1934年制定了《证券法》和《证券交易法》。这两部法律均明确规定了所有在证券交易所上市并交易的公司的财务报表，都必须经过注册会计师审计后才能向社会公布，并且上市股票公司每年均应提供同样经审计的财务报表。同时还规定如注册会计师审计报告存在虚假和导致误解的说明，注册会计师应负相应的法律责任。从此后上市公司纷纷聘请注册会计师进行审计，这样作为法定审计的财务报表审计就应运而生了，直接推动了传统的查错防弊审计向财务报表审计发展，为世界审计史书写了新的篇章。

1917年，美国开始在全国举行统一的注册会计师考试，随着美国经济的高速发展及注册会计师的拓宽，注册会计师队伍不断扩大，到1990年，美国会计师公会会员已达30万人。

1956年，美国执业会计师协会改称为美国会计师公会(American Institute of Certified Public Accountants简称AICPA)，并成为美国会计师专业界的核心，其下设150多个委员会，目前是世界上最大的全国性的注册会计师专业团体。

美国会计师公会的宗旨在于加强由注册会计师组成的会计界的团结，维持和发展注册会计师所应具有的高度的职业道德规范，制定和贯彻注册会计师的考试标准，促进全国注册会计师的联系和交流。它有以下几项基本职能：负责制订指导注册会计师执业的准则及规则；组织继续教育方案及制定培训计划；建立行业自律的规范以及加强同政府的联系等等。美国会计师公会下设12个专家委员会，他们分别是会计与审核业务委员会、会计准则执行委员会、审计准则委员会、考试委员会、联邦税务执行委员会、管理咨询业务委员会、私人财务计划执行委员会、私人公司业务执行委员会、后续职业教育执行委员会、职业道德执行委员会、证券业务执行委员会。

美国注册会计师及美国会计师公会在美国经济社会中享有极高的地位，他们经常为美国政府经济政策的制定出谋划策。在美国会计师公会成立100周年之际，当时的总统罗纳德·里根致电表示祝贺，全文如下：您们的协会和注册会计师职业在建立和维持资本市场的完整性方面发挥至关重要的作用。独立审计人员为经营企业和政府机关的财务报表提供可信性。没有这种可信性，债权人和投资者就几乎无法作出给我们的经济带来稳定性和活力的决策。没有你们，我们的财务市场就将土崩瓦解。

(3)德国注册会计师制度及职业团体。德国独立审计起源于监事审计制度，第一次世界大战后不久，德国经济便开始复苏，到19世纪50～70年代得到很快的发展，随着股份公司的出现，资本的所有权与经营权开始分离，另外不少手工劳动者和一般劳动者创办了各种形式的合作经营组织。为了保护股东及合作成员的合法权益，1861年政府制订了《普通德国法典》。在该法典中规定了设立监事会的条款，要求董事编制的资产负债表及利润分配方案应接受监事会的审查，各种合作经营组织的审计人员必须是专家，审计师应经商会或法院任命并注册，领取执照。

1870年颁布的《公司法》吸收了英国公司法的精华，该法规定公司内部应设监事会，监事会的职责之一就是负责决算文件及利润分配方案的审查，并将结果报告给股东大会，同时取消政府审计。但由于大多数监事对会计专业知识并不太熟悉，所以只得求助于审计人员，委托他们办理审计业务。同一时期法院为了处理破产诉讼事件，也委托经批准并取得资格的审计人员负责审查公司的会计记录。由此德国出现了一批以帐簿审计为职业的审计人员，当时负责财务审计的还有信托公司，这是德国审计不同于其他国家方面。1898年，由审计人员组成了一个全国性的审计组织——德国帐簿审计人员协会。

德国独立审计制度的产生接受英国特许会计师审计制度影响，第二次世界大战后，又全盘吸收了美国注册会计师审计制度。1931年德国政府颁布了着名的《关于股票法、银行审计和租税减免的紧急命令》，该法令明确规定大型股份公司、银行和保险公司的年度审计应由注册会计师审计。但公司法及股票法仅规定股份公司及合资股份公司应接受注册会计师和审计公司的强制审计，还有许多大型的有限公司和私人企业，则可以不进行审计。后来为加强对这些企业的控制，1969年德国政府颁布了《披露法》，该法规定，一定规模的企业(无论其性质如何)必须披露年度决算并接受审计。这一规定，为注册会计师的发展提供了有利的条件，从此后企业纷纷聘请注册会计师，不仅要求他们对企业过去的财务报表的真实性提供客观的审计意见，而且希望他们对企业将来的发展提供有益的管理咨询建议。

为了对注册会计师进行管理，1931年联邦政府与各州协商，共同制定注册会计师资格认定的条件和管理细则，这些规定中明确指出，注册会计师必须经过各地举行的考试，经申请方可取得注册会计师资格。1932年德国成立了注册会计师协会，同时解散了德国帐簿审计人员协会。对德国注册会计师的发展影响最大的法律，应该是1961年西德政府制定的《关于注册会计师职务规则的法律》(简称注册会计师法)，该法明确规定了注册会计师和审计公司的业务内容、会计师事务所的组织形式和任务，以及对注册会计师的法律责任及处罚等方面的内容。在该法中赋予了注册会计师协会制订会员执业规则的权限，并规定所有的注册会计师必须加入该协会。从此德国注册会计师走上了健康发展的道路，为德国经济的发展起到了巨大的促进作用。

(4)日本公认会计士制度及职业团体。完善的法制体系是日本公认会计士(即注册会计师)制度建立的基础。日本的独立审计也是从监事审计起步的，从一开始就深受德国和英国的影响。日本明治维新时期，明治政府广泛借鉴西方的经济成果，包括引进英、德的监事制度，1890年由德国人起草的商法草案经修改后被日本太政官审议通过，该法明确规定应从公司的股东中推选监事，对公司的财产目录、资产负债表、利息及利润分配方案进行审查，并设置监事审计的专门部门。后来修订的商法又对监事审计作了新的规定：严禁公司董事或经理兼任监事，监事应站在独立公正的立场上，对公司财产进行公平而诚实的审计。但后来这种监事审计制度的局限性越来越明显，1909年发生的“日糖事件”，使公众对该制度提出了强烈的批评，人们一致认为，或从股东以外寻求能者担任公司的监事；或学习英国，实施注册会计师审计制度。1909年农商务省颁布了《注册会计师制度调查表》，大力宣传在日本实行英式注册会计师审计的必要性，使注册会计师制度第一次被官方承认，1914年，日本会计审计所成立。1927年日本政府公布了《会计士法案》，不久又颁布了该法案的施行令，规定只有通过考试才能成为会计士，这是日本法律第一次接受注册会计师审计制度。

一般认为，对日本公认会计士制度最有影响的法律，应是1948年颁布的《证券交易法》和《公认会计士法》。这两个法律文件是参考美国相关法律形成的，之后通过不断的修改，得到了不断的完善，日本的公认会计士制度也随而建立并不断得到发展和完善。

日本的《证券交易法》及后来的《商法》不仅为保护债权人和投资人的利益提供了法律保障，也为日本公认会计士的发展提供广阔的业务领域。

在《证券交易法》中规定：资本在5亿日元以上，股东人数在50人以上的上市公司必须公开其财务状况。低于上述标准的，可以通过银行与股东相互协商的方式了解上市公司的财务状况。上市公司发行股票或债券时，必须向大藏省证券局提交有价证券申请上市的登记书，该登记书中应包括被公认会计士审计的连续两个会计期间的比较财务报表和辅助财务报表。公认会计士应根据《证券交易法》对上市公司的财务状况进行审计，并提交若干会计文件，以符合登记书的要求。

《证券交易法》仅规定了公认会计士应对上市公司的财务状况进行审计和监督，而根据《商法》则扩大了公认会计士的业务范围，该法规定一个公司的业务发展到一定规模即凡资本超过5亿日元，负债额超过200亿日元的股份公司，其财务报表和辅助报表必须被公认会计士或监查法人(即会计公司)审计后才能予以公告，这类公司大多是株式会社即股份有限公司。

日本1948年颁布的《公认会计士法》首次通过立法肯定了公认会计士的法律地位，从此日本的公认会计士制度走上正轨。从1948年起日本就实行了通过考试制度来认定公认会计士资格的制度，该制度保证了公认会计士的素质，其报考条件不限，凡有志从事此职业的人士均可报名应试。考试分三次进行，第一次考试考基础课程，考试内容为语文、数学及有关经济法的论文。考试要求达到大学二级的水平，但若有该程度的文凭则可免试；第二次考试内容是会计、成本计算、审计，原定1995年加试经营学、经济学、商法，通过第二次考试，则可成为见习公认会计士，可以在事务所工作；第三次考试内容为财务分析学、税务学、经济学论文。三次考试全部通过才能成为公认会计士。由于其严格的考试使日本公认会计士队伍保持其高素质及高水平，从而维持了公证会计的信誉。至1992年3月底，日本有公认会计士9289人，见习公认会计士2652人。

最初日本公认会计士是自由职业者，在取得营业执照后，就可以从事会计公证业务。后来由公认会计士成立了会计士事务所，但不具备法人资格，仍然只能以个人身份参加各类审计活动，1967年1月19日，经日本大藏省批准，成立了第一家监查法人。监查法人由公认会计士组织的团体，可以有若干个分支机构，是一种集团式的会计公司。监查法人具有法人资格，它必须经大藏省的批准才能成立，其合伙人负有连带的无限责任。由于监查法人是在政府注册的法人，其面临的风险大，因而内部制约机制强，保证了其工作质量，并赢得了良好的信誉，所以深受公司的信任。至1992年3月底监查法人120个，服务于该机构的公认会计士近5000人。

在日本公认会计士制度中还规定了极为严格的处罚制度。《公认会计士法》规定，对公认会计士的处罚一般有三种类型：警告、一年内停止从业、取消营业执照。《证券交易法》规定，上市公司的登记书和报告书必须真实，如有虚假行为，对有关责任人处300万日元以下罚款或三年以下徒刑，对法人处以3亿日元的罚款。如果因审计失误，造成对投资者的误导，那么公认会计士不仅要负民事赔偿责任，严重的可能被取消公认会计士资格。

日本公认会计士协会(简称JICPA)成立于1949年10月22日，它是日本唯一的全国性职业会计师团体。在1965年修订的《公认会计士法》中规定，为了提高公认会计士的素质及发挥协会的作用，所有的公认会计士必须加入协会。日本公认会计士协会一方面通过制定公认会计士的《行为规则》对其会员进行有效地指导、联络和监督，使其遵守职业道德，对违规者进行处罚；另一方面也是日本会计教育和会计研究的重要机构，它组织制定各种会计和审计实务的指南、举办有关专业研讨会以及出版《会计杂志》等；该协会还是日本会计界与国外交流的重要机构，该协会设有12个分会和20多个常设的特别委员会。

在日本，《公认会计士法》赋予了大藏省管理和监督全国公认会计士及日本公认会计士协会的权利和义务。大藏省通过法律和行政的手段管理全国公认会计士的事务，设有“公认会计士审查委员会作为管理咨询机构，该委员会对公认会计士和事务所的处罚有建议权，对负责公认会计士考试事务的考试委员会的成员有提名权。即使是在德国、日本等资本主义发达国家里，在他们的独立审计发展历史上也都或多或少留下了英、美制度的烙印，由此可见英、美注册会计师制度为世界其他国家注册会计师事业的发展起了多么重要的作用，不愧为世界注册会计师史上的两座丰碑。

2．着名的跨地区的会计师组织。

第二次世界大战结束后，各发达的资本主义国家重新瓜分市场，他们通过各种渠道将本国的公司向海外发展(尤其是发展中国家)，靠使用其廉价的劳动力及原材料来获得高额利润。国际间资本的相互渗透及跨国公司的迅速发展，也带动了注册会计师审计的跨国行动。但由于各国会计制度存在较大的差异，这不仅使投资者感到困惑，而且给注册会计师的独立审计工作带来极大的不便。为了解决会计、审计工作中出现的困难，一些跨地区的注册会计师团体便应运而生。

(1)国际会计师联合会(简称IFAC)。国际会计师联合会于1977年10月7日在德国慕尼黑宣布正式成立，它是根据49个国家63个会计职业团体签署的一项协议而成立的。该会的总目标“以协调一致的标准来发展和提高世界范围内会计职业的协作”。

据1987年的资料表明，到1987年参加该联合会的会计团体有100多个，来自76个不同国家(目前80多个国家的100多个会计团体)，我国的香港、台湾地区的注册会计师团体也加入了国际会计师联合会。国际会计师联合会的权力机构是理事会，它由15个国家的代表组成，他们是美国、英国、德国、法国、日本、加拿大、澳大利亚、新西兰、爱尔兰、挪威、荷兰、巴西、印度、菲律宾、尼日利亚。

国际会计师联合会在纽约设有常设秘书处，负责协会的日常工作。联合会下设8个专家委员会，分别是：国际会计准则委员会、国际审计准则委员会、职业道德教育委员会、管理会计委员会、计划委员会、国际会议委员会、区域委员会，它们共发出26个国际审计准则、2个国际管理会计公报、7个国际教育公报、12个国际会计师职业道德，目前已成为指导世界各国注册会计师共同执业的准则。

国际会计准则委员会成立于1973年，它是美国、英国、德国、法国、日本、加拿大、澳大利亚、荷兰、墨西哥等9个国家的会计职业团体之间达成的一项协议的结果。该组织于1982年并入国际会计师联合会。国际会计准则委员会由理事会执行日常工作，理事会最多包括13个国家的代表和4个在财务报告方面利益相关的组织的代表。国际会计准则委员会发布的会计准则共有31个，但其中有两个已失效，另有一些正在修订。这些准则已被许多国家遵循和借鉴。

(2)欧洲经济与财务专家联合会。该组织1951年成立于法国巴黎，它是由英、法为首的18个欧洲国家的28个会计职业团体联合起来的，它是国际会计师联合会承认的地区性组织之一。该联合会的宗旨是改进和协调欧洲国家的会计标准和审计技术及方法，它下设六个委员会。

(3)亚洲与太平洋地区会计师联合会。亚洲与太平洋地区会计师联合会(英文简称CAPA)，它也是国际会计师联合会承认的一个地区性组织，是亚洲地区最大的并最具有影响力的会计师组织。该组织1976年6月9日在香港成立，于1983年11月正式成为国际会计师联合会的一个地区性成员。该联合会现有21个国家的28个会计团体成员。

另一个在亚洲较有影响的会计师地区组织是东南亚会计师联合会，它是亚洲与太平洋地区会计师联合会的附属地区组织。该组织成立于1977年，是由泰国、新加坡、菲律宾、印度尼西亚、马来西亚五国组织起来的。

另外，还有一些地区性组织如：美洲洲际会计协会、南亚会计师联合会以及欧洲会计师联盟等。

(二)注册会计师审计的发展

注册会计师审计的发展也随社会经济的不断发展而经历了详细审计、资产负债表审计和会计报表审计三个阶段。

1．详细审计阶段。

注册会计师详细审计阶段一般认为从1844年英国颁布《公司法》至20世纪初。自1844年英国颁布第一个《公司法》及1853年成立第一家注册会计师协会后，注册会计师审计在英国产生并开始发展。早期的英国注册会计师的审计，没有成套的方法和理论依据，它只是根据查错防弊的目的，以经济业务为基础，通过审核所有的经济业务、帐簿记录和会计报表来发现是否有记帐错误和舞弊行为。从英国开始的这种审计技术和方法，是一种详细审计，故称为“英国式审计”。这一时期，注册会计师审计的特点是：以查错防弊为目的，以会计帐簿为对象，通过对会计帐簿的逐项检查对企业的财产的真实性发表审计意见。

英国注册会计师审计的发展在世界经济史上产生了很大的影响，其审计模式为欧美等国借鉴并得以发展，但其详细审计的精华一直为注册会计师们运用。19世纪末，随着注册会计师审计的理论和实践经验不断丰富，产生了一批审计文献的探索者，注册会计师着作相继问世，其中以皮克斯利和迪克西最为着名。弗朗西斯·威廉·皮克斯利(Francis sillliam Pixlry)1881年成功的编着了世界上第一部关于审计基础文献和实务的名着——《1881年伦敦审计人员的义务和职责》，该书的基本内容是：公司法的历史；选举审计人员的方法；会计和审计法规；会计帐簿理论与审计；公司发表的计算书的格式；资产负债表和损益表中的重要项目以及审计人员的义务和责任等。该书第一次系统地探索了审计的基本理论和方法，对推动审计理论的发展起了重要的作用。劳伦斯·罗伯特·迪克西(Lawrence Robert Dicksee)于1892年出版的教科书《审计学——审计人员的实务手册》，被公认为现代审计理论的奠基作品之一，对世界审计学的发展产生了更为深刻的影响。该书主要根据英国的公司法和法院判决的案例汇集编着而成，集中反映了英国审计制度及审计方法的精华。后该书又采纳英国特许会计师协会的建议，增加了有关会计、审计的程序和方法，更具有了生命力，到目前为止该书已发行19种英文版本。

2．资产负债表审计阶段。

进入20世纪后，注册会计师审计的发展重心由英国转向美国。

20世纪早期，美国经济开始发生巨大的变化，随着工业的发展，股份公司的规模不断扩大，银行资本对工业资本的渗透和控制越来越明显，大部分的企业开始依靠银行的贷款从事生产经营活动，银行为了保证贷款能按时收回，需要对企业的信用状况进行了解，它要求企业提供经注册会计师审计的正确的资产负债表。在实践中美国的注册会计师认为传统的详细审计越来越不适应经济的需要，审计费时费力，并且得不偿失。他们认为应将审计工作的重点集中在分析性审查上，主要从两方面着手：一是对资产负债表的重要项目进行审计；二是对公司高层决策机构或人士可能进行的弄虚作假加以审计。从此审计的焦点转向公司的管理当局，对重要项目进行分析审查的资产负债表审计逐步代替了英国式的详细审计。这是美国注册会计师在继承英国审计技术基础上的创新，它给注册会计师审计的发展带来了新理论、新技术及新范围。“资产负债表审计”一词最早由美国着名审计学家蒙哥马利提出，并在《美国经营手册》中作系统的研究论述。

这一阶段注册会计师审计的特点是：以审查资产负债表的重要项目是否正确，来判断企业管理当局是否存在舞弊以及企业的财务状况是否真实为目的；开始使用以审计内部控制制度为前提的抽样审计方法；审计报告的主要使用者除股东外，突出了债权人的地位。

3．会计报表审计阶段。

随着资本市场的进一步发育成熟，证券市场扩容较快，从交易量和规模上都有较大的发展。股份公司越来越多，规模越来越大，持有股票的公众或企业越来越多，公司的财务成果和经营状况日益受到各方面的关注。1929年10月纽约证券市场发生价格暴跌，从而揭开了1929～1933年震撼整个资本主义世界的经济危机的序幕。此次危机致使银行和大批工厂倒闭，工人失业，使大批债权人和投资者蒙受巨大的损失。为了保护广大投资者合法权益，以及进一步完善资本主义资本市场，保证其正常运转，美国在1933年、1934年制定了《证券法》和《证券交易法》。这两部法律均明确规定了所有证券交易所上市交易的公司的财务报表，都必须经过注册会计师审计后才能向社会公布，并且上市交易的公司每年均应提供同样的经审计的财务报表。从此美国进行了会计报表审计阶段，这类审计以损益表为中心，将所有的会计报表列入审计的范围，以全面反映企业一定时期内的财务成果及经营状况。

由于美国以立法形式推行了企业财务的公开制度，要求所有公开的会计报表必须按一定的标准编制，客观上要求注册会计师的审计工作也必须步入规范化、标准化的轨道，为此西方会计学家、审计学家开始了对会计准则、审计准则的研究，许多国家的会计师职业团体也开始制定本国的会计准则和审计准则。

在世界经济国际化的同时，现代化科学技术也有了飞跃发展，先进技术和方法陆续进入了经济领域。为了适应公司或企业等经营管理部门管理手段现代化发展，注册会计师审计技术不断进步，开发了电子数据处理审计，计算机辅助审计已得到广泛的应用，注册会计师的业务已从单纯的会计报表审计扩展到管理咨询领域，使注册会计师在社会经济生活中发挥了更为重要的作用。

(三)会计师事务所的发展

注册会计师最初都是自由职业者，他们凭借自己过硬的专业技术，为客户提供服务。随着公司规模的扩大，尤其是股份公司的出现，以及注册会计师制度的发展，注册会计师成为一项专门职业。一些注册会计师开始联合起来，组成会计师事务所，以谋求更大的发展。在西方多数会计师事务所都是合伙性质的，合伙人从一个到上千个不等，合伙人一般承担无限责任。

19世纪末期，资本主义国家的对外经济输出开始由以商品为主转为以资本输出为主。第二次世界大战后，各经济发达国家为充分利用本国的剩余资本和掠夺其他国家的经济资源，提高资本利润率，纷纷通过各种渠道推动本国公司向海外发展，从而使跨国公司迅速发展起来。这不仅加强了国家资本的相互渗透，而且也推动了注册会计师审计业务向全世界范围内的拓展，最终导致国际会计公司的形成和发展。

国际会计公司是国际性的由注册会计师组成的专业公司，它的形成一般有两种形式：

1．联合。

为服务于分设在不同国家和地区的跨国公司，一些国家和地区的会计师事务所或会计公司联合起来，制定统一的执业标准，遵守共同制订的合约或章程，形成了国际会计公司。

2．扩张。

一些大型的会计师事务所或会计公司，在跨国公司没有成员所的国家和地区，设立代表处或办事机构，或吸收符合条件的当地会计师事务所或会计公司成为其成员所，这是目前国际会计公司联合的主流。

这些国际会计公司机构庞大，人员众多，有统一的工作程序和质量要求，能适应不同国家和地区业务环境的需要，在国际经济活动中起着重要的作用。据1993年的一项资料表明，1993年度世界上排名前30位的国际会计公司如表1－1(表附后)所示：

表1－1 世界各大国际会计公司1993年全球业务收入排名表

资料来源：《国际会计公告》杂志