以人民币为记帐本位币的核算
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第308页（8273字）
外商投资企业的外币业务，是指以记帐本位币以外的货币进行的款项收付，往来结算以及计价等业务。就某一特定的会计主体而言外币是相对于记帐所用货币来讲的，也就是说，记帐货币以外的各种币种，都视为外币。比如，按照我国财务制度规定，一般企业应以人民币为记帐本位币，那么在对外经济业务中涉及的外币收付，如美元、日元、马克等币种均视为外币。我国财务制度还规定：如企业的业务收支以外币为主，也可以外币做为计帐本位币。假设某企业以美元做为计帐本位币，对该企业而言，除美元以外的币种，均属于外币。本节介绍外商投资企业以人民币为本位货币的核算方法。
外商投资企业发生外币业务时，不仅要登记实际收付的外币金额，而且还要按一定的汇率折合计帐本位币记帐。企业的外币业务，应在单独设置的外币帐户中进行核算。外币帐户包括外币现金、外币银行存款、外币债权债务帐户。这些帐户应与非外币的各项相同帐户分别设置并分别核算。
一、一般外币业务的核算
1．核算原则
外币业务核算的主要问题是如何将外币金额折合为记帐本位币金额计算。有关会计制度对此规定了基本原则和方法：
①以人民币为记帐本位币时，对所有的外币收支及结算业务，在登记原币金额的同时，可以采用业务发生当时的市场汇价或采用业务当期期初的市场汇价作为折合率折合为人民币金额入帐。
②会计期间终了，需要按期未汇率对外币帐户，包括外币现金、外币银行存款，以外币结算的债权债务的余额，按期末汇率进行调整，即以现行汇率反映。
③由于期初(或业务发生时)汇率与期未汇率不一致，或因货币汇兑汇率与记帐汇率不同，而发生的计帐本位币的差额，作为汇兑损益，记入企业“财务费用”帐户。
④外币以外的帐户为非外币帐户。非外币帐户不做调整。
2．核算方法实例
［例1］一台商独资兴办的外商投资企业以人民币为计帐本位币。1994年1月1日，有关外币帐户的期初余额如下：
银行存款——港元户 (HN$752．7×0．92) ￥692．48
银行存款——美元户 (US$150000×8．25) ￥1237500．00
应收帐款——A公司——美元户 (US$2200×8．25) ￥18150．00
应付帐款——Z公司——港元户 (HN$35000×0．92) ￥32200．00
该企业以业务发生日的汇率作为折合记帐本位币的汇率。该月份，企业发生的外币业务及其帐务处理如下：
(1)1月2日，销售商品给A公司共计15000美元，其中5000美元货款已收，存入中国银行，其余货款待收。当日公布汇率8．24，其会计分录如下：
借：银行有款——美元户 (US$5000×8．24) ￥412000．00
应收帐款——A公司——美元户 (US$10000×8．24) ￥82400．00
贷：产品销售收入 (US$15000×8．24) ￥123600．00
(2)1月3日，向香港Z公司购进材料20吨，每吨价格4000港元，货款尚未支付。当日汇率0．93。作分录如下：
借：原材料——某材料 74400．00
贷：应付帐款——Z公司——港元户 (80000×0．93) ￥74400．00
(3)1月5日，用银行存款5000美元购入人民币，当日银行美元卖出价为8．25，中间价为8．26，所购人民币存入银行存款户，作分录如下：
借：银行存款 41250．00
财务费用——汇兑损失 50．00
贷：银行存款——美元户 (US$5000×8．26) ￥41300．00
(4)1月8日，收到A公司汇来所欠货款2200美元，当日汇率8．26，作如下分录：
借：银行存款——美元户
(US$2200×8．26) ￥18172．00
贷：应收帐款——A公司——美元户 (US$2200×8．26) ￥18，172
(5)1月10日，用银行存款6000美元兑换港币，当日银行美元买入价为8．24，中间价为8．25，港元卖出价为0．92，中间价0．93。
企业用一种外币兑换另一种外币时，使用套算汇率。计算时，可理解为企业先卖出一种外币，取得一笔人民币，再用该笔人民币买入另一种外币。如本例，可理解为企业先将6000美元卖给银行，按当日美元买入价计人民币49440元，再用该人民币按当日港日卖出价买港币，计53739．13港元。作如下分录：
借：银行存款——港元 (HK$53739．13×0．93) ￥49977．39
贷：银行存款——美元户 (US$6000×8．25) ￥49500．00
财务费用——汇兑损失 477．39
(6)1月15日用港元银行存款支付前欠香港Z公司贷款35000港元。当日汇率0．92，作如下分录：
借：应付帐款——Z公司——港元户 (HK$35000×0．92) ￥32200．00
贷：银行存款——港元户
(HK$35000×0．92) ￥32200．00
(7)1月30日，收到A公司汇来货款10000美元，当日汇率8．26。作如下分录：
借：银行存款——美元户
(US$10000×8．26) ￥82600．00
贷：应收帐款——A公司——美元户
(US$10000×8．26) ￥82600．00
月终，应将企业各种外币帐户的期末外币余额，按月末公布的市场汇价重新折合成人民币，并将重新折合的人民币金额与原帐面人民币之间的差额，作为汇兑损益计入当月损益。假定该月月末人民银行公布的美元市场价为8．28，港元市场价为0．90，各外币帐户期末人民币金额及汇兑损益的计算如下：
“银行存款——美元户”帐户：期末美元余额为156200美元，帐面人民币余额为1288672，按期末汇率8．28折合的人民币余额为1293336，汇兑损益为4664(收益)。
“银行存款——港元户”帐户：期末港元余额为11695．6港元，帐面人民币余额为18469．87元，按期未汇率0．90折合的人民币余额为10526．04汇兑损益为7943．83(损失)。
“应收帐款——A公司——美元户”帐户：期末没有外币余额，期末人民币余额也应调整为零，因此，原帐面人民币金额222元即为汇兑损益(收益)。
“应付帐款——Z公司——港元户”帐户，期末港元余额为80000港元，帐面人民币余额为74400元，按期末汇率0．90折合的人民币余额为72000，汇兑损益为2400(收益)。
月终应作的调整分录为：
①借：银行存款——美元户 ￥4664．00
贷：财务费用——汇兑损失 ￥4664．00
②借：财务费用——汇兑损失 ￥7943．83
贷：银行存款——港元户 ￥7943．83
③借：应收帐款——A公司——美元户 ￥222
贷：财务费用——汇兑损失 ￥222
④借：应付帐款——Z公司——港元户 ￥2400．00
贷：财务费用——汇兑损失 ￥2400．00
月终将全部外币业务的分录及调整分录登记入帐，各外币帐户的记录将如图表3－2－1，图表3－2－2，图表3－2－3所示。
图表3－2－1
银行存款——美元币
图表3－2－2
应收帐款——A公司——美元币
图表3－2－3
应收帐款——Z公司——港元币
(其他帐户略)
二、向银行结汇、购汇业务的核算
有些外币业务在进行会计处理时，不适用借贷方都采用当日或当期期初汇率折算这一原则，比如外商投资企业卖给银行外汇(结汇)或向银行买入外汇(售汇)：
(1)向银行结汇。外商投资企业在向银行结汇时，银行为买入外汇，银行按买入价兑付给企业人民币。企业记帐时，一方面按实际收到的人民币金额，借记“银行存款”等科目；另一方面按实际向银行结售的外币金额与按企业选定的市场汇价折合的人民币金额，贷记“应收帐款”等科目，借贷方差额计入汇兑损益。
［例2］某外商投资企业以人民币作为计帐本位币，采用业务发生当日市场汇价作为折合汇率。1995年3月15日出口商品，售价10000美元，当日市场汇价为US$1=￥8，3月20日收到外汇并向银行结汇，当日市场汇价为US$1=￥9，结汇银行的美元买入价为US$1=￥8．8，企业实际收到人民币88000元。
应作分录：
3月15日：借：应收帐款(US$10000×8) ￥80000．00
贷：产品销售收入 ￥80000．00
3月20日：借：银行存款——人民币户 ￥88000．00
财务费用 ￥2000．00
贷：应收帐款(US$10，000×9) ￥90000．00
(2)向银行购汇。外商投资企业向银行购入外汇时，银行为卖出外币，按卖出价向企业收取人民币，企业实际支付的人民币金额与购入的外汇按企业选定的市场汇价折合的人民币金额之间的差额计入汇兑损益。
〔例3〕某外商投资企业以人民币作为记帐本位币，采用业务发生当日市场汇价作为折合汇率。1月20日为了偿付一笔20000美元的贷款而向银行购入外汇，当日市场汇价为US$1=￥8．2，该银行的美元卖出价为US$1=￥8．4，企业实际支付人民币168000元。其会计分录如下：
借：应付帐款(US$20000×8．2) ￥164000．00
财务费用 ￥4000．00
贷：银行存款——人民币户 ￥168000．00
三、筹建期间汇兑损益的核算
外商投资企业借建期间在外币业务核算中发生的汇兑损益，除了与购建固定资产有直接联系的汇兑损益之外，均应在“筹建期间汇兑损失”帐户单独进行核算。该帐户的借方登记筹建期间实际发生的汇兑损失，贷方登记筹建期间实际发生的汇兑收益，期末余额若在借方，表示汇兑净损失，余额在贷方，表示汇兑净收益。
筹建期间的汇兑净损失，应视作企业的递延资产，在企业投入生产经营后不少于5年的期限平均摊销，计入企业财务费用，摊余价值在资产负债表的“其他资产”类下单独列项反映。
筹建期间的汇兑净收益，应视作企业负债，由企业在以下三种方法中选定一种会计处理方法：
(1)自企业投入生产经营起按照5年分期平均转销，转销时贷记企业财务费用。
(2)贸待弥补企业生产经营期间发生的年度亏损，补亏时贷记企业的未分配利润。
(3)留结并入企业的清算收益。
筹建期间汇兑净收益的帐面余额应在资产负债表的其他负债类下单独列项反映。
［例4］康士达公司属外商投资企业，该企业于筹建期间的1993年元月1日向境外汇丰银行借入10000美元作为筹建资金，借期2年，利率12%。当日美元市场价为8．25。其帐务处理如下：
①借入时，应作如下会计分录
借：银行存款——美元户 (US$10000×8．25) ￥82500．00
贷：长期借款——美元户 (US$10000×8．25) ￥82500．00
②每月月终，应将该项借款按月末美元汇率重新折合人民币金额，重新折合的人民币金额与原帐面人民币金额的差额，作为汇兑损益，记入筹建期间汇兑损失帐户。假定元月31日，美元汇率为8．27，则期末汇率8．27×us$10000－原帐面人民币金额82500=汇兑损失200元，应作如下会计分录。
借：筹建期间汇兑损失 ￥200．00
贷：长期借款——美元户 ￥200．00
若2月30日，美元汇率为8．26，则8．26×US$10000－原帐面人民币金额82700=－100(汇兑收益)应作如下会计分录：
借：长期借款——美元户 ￥100．00
贷：筹建期间汇兑损失 ￥100．00
(其他月份的期末调整分录略)
③1995年元月1日，企业归还该笔贷款，当日汇率8．8，应作如下会计分录：
借：长期借款——美元户 (US$10000×8．8) ￥88000．00
开办费——利息费用 (US$2640×8．8) ￥23232．00
贷：银行存款——美元户 (US$12640×8．8) ￥111232．00
筹建期间汇兑净损失应自企业开始生产经营起分不少于5年的期间平均摊销，摊销时，应作如下会计分录：
借：财务费用——汇兑损失 ￥×××
贷：筹建期间汇兑损失 ￥×××
至于企业在筹建期间或在投入生产经营之后，在与购建固定资产有关的外币业务中发生的汇兑损失益，在所购建的固定资产尚未交付使用或虽已交付使用但尚未办理竣工决算之前，应当计入该项固定资产的购建成本。