信用证项下出口业务的核算

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第523页（11525字）

一、信用证业务概述

信用证是一种银行有条件保证付款的凭证，是开证银行根据开证申请人的要求和指示向出口商(受益人)开立的一定金额、在一定期限内凭规定的单据付款或承兑汇票的书面承诺。信用证的基本要点及内容一般可概括为以下各项：

1．常规项目

(1)标明信用证的性质，是可撤销信用证或不可撤销信用证；

(2)信用证号码；

(3)开证日期；

(4)开证申请人及地址；

(5)受益人及地址；

(6)信用证总金额及币别；

(7)有效期限。

2．对受益人提出的要求

(1)商品条款：列明商品名称、规格、数量、级别、单价、价格条件、包装等；

(2)装运条款：列明装运期限、装货港、目的港、可否分批装运、可否转运以及其他有关规定。

3．对汇票及跟单的要求

(1)汇票应列明：出票人、付款人、付款期限、出票条款等；

(2)列明跟单的种类及份数：如发票、提单、保险单、产地证、检验证等。

4．对通知行、议付行或代付行的指示条款

(1)列明通知行在通知受益人时，是否加具保兑；

(2)对议付行或代付行列明：议付金额背书条款、索汇方法及寄单方法等。

5．其他事项

(1)开证行担保条款；

(2)开证行名称及签字；

(3)其他特别条款。

从信用证的内容及含义可看出，信用证结算具有以下三个特点：

(1)信用证是一种银行信用，由开证行以自己的信用作出付款保证，开证行须对受益人负第一性的付款责任；

(2)信用证是独立于买卖合同或其他契约之外的文件。虽然信用证的开立可能以某项合同为依据，但银行在办理信用证业务时，仅对信用证负责，只认单证不认商品，也不管合同是否履行，只要单证表面符合信用证条款的规定，开证行就必须履行付款责任。

在信用证结算中，由于开证行提供了银行信用，解决了进出口商之间互不信任问题。同时银行通过押汇对进出口商融通资金，进出口商也乐于采用这种结算方式。而开证银行只提供信用不提供资金，一般情况下，开证时进口商须预先交纳一定数额的押金或担保品，当开证行凭单付款后，又掌握了出口商交来代表物权的全套单据作为保证，从而减轻垫款风险，并可得到手续费收益，所以银行也愿意承办信用证结算业务。正因为信用证业务的三个基本当事人都愿采纳这种结算方式，所以信用证结算方式得以沿用至今，成为国际贸易中广泛采用的一种主要结算方式。

二、信用证项下出口业务的核算

信用证项下的出口结算是出口公司根据国外进口商通过国外银行开来信用证或保证书，按其条款规定将出口单据送交国内银行，由银行办理审单议付，并向国外银行收取外汇后，向公司办理结汇的一种方式。

为了便于大家了解信用证业务的结算，以简图标明业务一般程序，见图表4－4－1。

图表4－4－1

信用证业务过程示意图

1．国外开来信用证的处理和核算

(1)受理与通知。信用证既然是开证行一种有条件的保证付款承诺，出口地银行及出口商对接到国外银行开来的信用证能否接受必须认真审核，对收汇是否安全，开证行资信与来证金额是否相称、信用证条款有无歧视性内容，规定的条款能否办到以及是否符合我对外政策等都应注意。银行和外贸公司均应一致对外，对信用证中的不利条款进行必要的修改。来证经审核并核对印鉴认可受理后，当即编列信用证通知流水号，办理信用证通知手续，将正本信用证及时通知出口公司，以便公司备货出运，然后根据信用证留底联，缮打国外开来保证凭信记录卡(图表4－4－2)，并进行表外科目核算。按照不同货币记入“国外开来保证凭信”表外科目。

图表4－4－2

国外开来保证凭信记录卡为四联格式，制卡后经复核无误，清分如下：

第一联“国外开来保证凭信记录卡”，按国家，地区、证号分别放入卡箱；第二联“国外开来保证凭信”表外科目收入传票，在通知来证时，以此联办理核算；第三联“国外开来保证凭信”付出传票；第四联“国外开来保证凭信”表外科目登记卡。

接到其他联行转来信用证或国外银行直接对出口公司开证，由出口公司转交银行信用证时，均比照上述受理新证手续办理。

“国外开来保证凭信”表外科目余额，反映一定时期有银行保证的出口业务情况，是匡计外汇资金的重要依据，因而对大额来证到期日和出运日期，要经常检查，并联系有关公司处理，对已逾有效期的信用证要及时核销，对现汇项下来证和协定项下来证须严格区分，分帐核算。

(2)信用证的修改、转证及退证核销。国外银行通知修改信用证金额或信用证受益人将信用证金额的一部分或全部转移到其他口岸时，除办理信用证的修改通知和转让手续外，其增减金额应核算如下：

增额：收：国外开来保证凭信 外币

减额或转证时，用红字金额(收)“国外开来保证凭信”外币，以冲减原发生额。

国外开来的信用证一般都是不可撤销的信用证，所以国外开证行要求撤销尚未逾期的信用证，须先征得受益人同意，否则不能办理退证手续。退证和注销信用证时，均须核销“国外开来保证凭信”表外科目，用红字记入收入栏，以冲销原发生额。

(3)预收信用证项下押金。开证行预先汇入信用证项下全部或部分押金，授权国内议付行在议付单据时予以扣抵，除在信用证及其他有关凭证上做记录外，还应编制如下会计分录：

借：存放同业款项(或有关科目)——开证行 外币

贷：保证金 外币俟出口单位按信用证规定向银行交单议付时，由“保证金”科目转出办理结汇，如有未用余额，可根据开证行要求办理退汇。

“存放同业款项”是资产类科目。凡在国外代理行开立现汇往来帐户，一切往来款项通过帐户收、付时，均用此科目核算，并按往来银行设置明细帐。

“保证金”是负债类科目。凡进口开证或国外汇入信用证项下押金，以及作为存入保证金的款项，均用此科目核算。

2．审单议付的核算

国外开证行履行信用证付款责任，是以信用证的条款为依据，以单证相符，单单相符为条件。议付行为了确保安全及时收汇，应对出口单位交来的全套单据按信用证条款认真逐项审查。当各项单、证完全符合信用证条款、出口单位要求融资时，议付行可将汇票金额扣除议付日到实际收妥票款日的利息及手续费扣除后的净值付给出口单位。一般银行为了减少议付垫款的风险，在议付单据时，要求出口单位出具适用于逐笔业务的质押书和长期有效的总质押书。在质押书中明确规定了议付行的追索权和处理货物的权利。当议付行根据开证行的付款承诺，将议付单据寄向开证行索偿时，一旦遭致拒付，议付行即可据以向出口单位索回票款。银行在审单无误后，应编制出口寄单的BP号码(Bil1 Purchased)，并缮打出口寄单议付通知书，随同全套单据寄往国外银行收取货款及有关费用。

(1)出口寄单议付通知书的基本内容和格式。“出口寄单议付通知书”是银行出口收汇的索偿证书，它是出口收汇和结汇的主要核算凭证。对于不同国家、地区的索汇要求的不同导致了“出口寄单议付通知书”的格式也不尽相同，但其一般格式可见图表4－4－3。

图表4－4－3

＿＿＿＿银行

BANK OF＿＿＿＿

尽管“出口议付通知书”格式不同，联数也不同，但大体上应具备以下几个内容：①议付行(受证行)名称、地点、BP编号及议付日期；②开证行及付款行的名称、地点、信用证号码及日期；③汇票号码、到期日、金额及向国外银行算收的各项费用，加计索偿的总金额；④单据的种类、份数及寄送方式；⑤议付行的索汇指示，包括结算帐户银行名称、地点以及付款方式或其它指示内容。

信用证出口业务应向国外银行收取的议付费及邮电费等银行费用，原则上应随货款一并收取，在“出口寄单议付通知书”中逐项填明。但对国外开证行要求与货款分别收取的费用，应另行缮打收费清单，不要同货款一并收取，以免国外银行拒付或延付货款。

“出口寄单议付通知书”的有关各联套打凭证，经复核无误后，分别处理。除第一、二联随附有关单据分两次按信用证规定邮寄指定的国外银行并核销“国外开来保证凭信”表外科目外，其余各联凭证按地区、币别分别即期、远期依照BP顺序号排列归档备查。议付行议付单据后，应在信用证背面批注议付日期、金额、装运数量、提单签发日、承运船名及余额，批注后将信用证退还出口单位，以便下次议付时查考，避免重复议付。

(2)议付单据的核算。议付行议付寄单后，即对国外银行拥有收款的权益(或有资产)，同时对出口公司承担了付款的责任(或有负债)，因此在进行核销表外科目的同时，包括在当天办理结汇的出口业务，均应进行以下会计分录处理：

付：国外开来保证凭信 外币

同时，借：应收即期(远期)信用证出口款项 外币

贷：代收即期(远期)信用证出口款项 外币

若信用证规定，部分货款以托收方式结算，或出口超装部分的货款以托收方式索偿，在议付时，均须在“出口寄单议付通知书”上分别注明信用证议付金额及托收金额，并多缮打“通知书”副本两份或另行缮打出口托收委托书凭证，以便按信用证议付金额和托收金额分别核算，应编制的托收部分的会计分录如下：

借：应收出口托收款项 外币

贷：代收出口托收款项 外币

远期信用证项下的索汇联，应据邮程长短，按汇票到期日，提前寄送偿付行，以便在汇票到期日即能如期收妥票款。远期汇票到期日的计算应视汇票的支付条件而定：如规定“见票后××天付款”，应在接到承兑通知书后填写付款到期日；而规定“装船后××天付款的”，则根据签发提单的日期来计算。远期索汇联一般按汇票到期日顺序排列，以便按期索汇，防止漏寄迟寄。

“应收即期(远期)信用证出口款项”是资产类科目。凡是出口单位交来的即期(远期)信用证项下出口单证，经议付行议付寄单时，用此两种科目核算，反映议付行对国外银行所拥有的权益。

“代收即期(远期)信用证出口款项”是负债类科目。凡是议付行议付即期(远期)信用证项下的出口单证时，用此两种科目核算，反映议付行对国内出口单位所负的责任。

“应收出口托收款项”，是资产类科目。凡出口单位交来无证出口单据或光票，委托银行向国外托收时，用此科目核算，它反映托收银行对国外代收银行所拥有的或有权益。

“代收出口托收款项”是负债类科目，凡收到出口单位交来无证出口单据或光票，委托银行向国外托收时，用此科目核算，它反映托收银行对出口单位所负的或有责任。

(3)出口收汇与结汇的核算。办理出口结汇应在出口寄单通知书留底批注结汇日期、结汇记录、国外行已贷记报单日期、号码及起息日，然后按出口货款金额填制外汇买卖套写传票，对出口公司办理人民币结汇。

信用证项下出口收汇方式可分为两大类。一类是外汇头寸收进我在海外联行或代理行所开立的自由外汇帐户，另一种是从国外代理行及联行在我总行开立的自由外汇或外汇人民币帐户中支取，以偿付我行。具体结汇方式分述如下：

①我在海外联行及代理行开立自由外汇帐户的，应在收妥结汇的原则下，根据不同情况，分别实行收妥后结汇、定期结汇和远期信用证到期结汇三种方式。

甲、收妥结汇。信用证项下出口主要实行收妥结汇方式，在接到国外帐户行已贷记报单或电报，证明款项已收妥入帐后，方可对公司办理人民币结汇。若国外帐户行划来的金额超过原索汇金额时，应将该差额暂用“应付及暂收款项”科目列帐，待查清后再转出处理。若国外帐户行划来的收妥金额中已内扣电报费及其他银行费用时，则此费用应由出口单位负责；如国外扣收的费用不合理，可另向国外查询追索。

乙、定期结汇。为了简化联行发回头报单的手续，对港澳地区联行本身开来的港币或外汇人民币即期信用证，除单位不符须待收妥结汇外，可按定期结汇方式办理。定期结汇的支取是按来回邮程加银行内部处理时间来确定，各行与港澳地区的距离远近不一，定期结汇的天数也不一样，已定期结汇款项如遇到港澳联行拒付则应改按收妥结汇处理，对出口公司办理冲帐，收回已结汇的货款，并调整计息积数，按原结汇日期起息，重新编制如下会计分录：

借：应收即期信用证出口款项 外币

贷：代收即期信用证出口款项 外币

若港澳联行开来远期信用证，在远期汇票承兑后向国内议付行寄发的承兑通知书上，一般都注明于汇票到期日即用以代作贷记报单，不再向国内议付行另发报单，议付行可于承兑到期时凭以转帐结汇。

丙、远期信用证到期收汇。远期信用证如规定为“出单后××天”或“议付后××天”付款，则先算出到期日，如规定为“承兑后××天付款”，则须经国外银行承兑，并寄来远期汇票已承兑通知书，经核对后，由议付行在BP联上摘录，改按到期日排列，俟接到国外帐户行贷记报单后，办理结汇。港澳联行来证项下的承兑通知书，如注明代贷记报单的，可于到期日，加三天优惠日后第四天对公司结汇。

假远期信用证可按即期信用证核算手续办理。

②国外代理行及联行在我总行开立外币或外汇人民币帐户的结汇。

甲、主动借记(国内验单付款)。凡信用证或授权书中明确规定我国内行议付后可主动借记其外币帐户的，议付行议付后，即代总行填制“已借记”通知书一式两份，以议付日为起息日，随同“存放联行款项”报单划付总行。总行收到报单后，以“已借记”通知书作主动借记国外帐户行的转帐传票，并在已借记通知书第一联上加盖“Entry Passed”戳记寄往国外行。若来证规定议付后××天借记者，视同主动借记，议付行于到期日以“存放联行款项”科目上划总行。

乙、单到国外授权借记(国外验单付款)。根据信用证条款规定，国内议付行议付寄单后，通过国外开证行验单相符，由开证行授权总行借记其帐户，议付行需将“出口寄单议付通知书”套打格式中借记通知书一、二联先寄总行；如系电报索汇者，议付单据后，应即电告总行备案。总行接到国外电信正本授权书时，办理转帐手续，借记“国外同业存款”国外银行帐户，同时以“全国联行往来”报单随同授权书副本下划议付行。国外银行以电报授权的，一律以电报下划。邮信授权的，一般亦以邮划报单下划，远期授权亦照此办理。

如国外开户行对已借记款项的起息日提出异议要求调整时，经议付行核实同意后，分别代总行填制“已借记”、“已贷记”报单两份同时邮寄总行，以便总行据以调整记帐后再寄交国外银行，不必各自通知“联行存放款项”或“存放联行款项”科目核算。

丙、远期信用证到期收汇。议付行在远期信用证项下议付寄单时，借记通知书寄总行留存。如远期汇票系“出票后××天付款”或“议付后××天付款”者，在借记通知书上注明付款到期日。如系承兑汇票，由总行凭承兑通知书加注到期日。如承兑通知书直接寄到议付行，则由议付行在BP联留底上摘注有关内容后速将承兑通知书转寄总行，由总行于汇票到期日转帐下划议付行。

(4)异地出口结汇。异地出口结汇是委托地银行(简称委托行)应委托公司要求将国外开来信用证的正副本连同全部修改书用“转证委托书”一式两份寄口岸代办银行(简称办代行)委托代办行负责审单并向国外银行收汇。代办行作为议付行视同来证手续处理，待款收妥后，凭代办公司的委托汇款委托书以“全国联行外汇往来”划收报单，将贷款以原币划转委托行，由委托行对委托公司办理结汇。若代办公司已先办理结汇，事后要求银行将已结汇款冲回转划给委托公司的，应按国内外汇汇款手续办理；若代办公司原已向银行申明，而银行误结汇者，由代办行核实后以原期、原牌价用红字冲回已结汇的出口外汇，用原币划给委托行对委托公司办理结汇，同时冲回已收的财务费用，退给代办公司。

代办行收妥外汇，划转委托行结汇时的会计分录：

借：存放同业款项(或有关科目)——开证行 外币

贷：应收即期信用证出口款项 外币

或：应收远期信用证出口款项 外币

借：代收即期信用证出口款项 外币

或借：代收远期信用证出口款项 外币

贷：联行存放款项——委托行 外币

若代办行应代办公司要求用电报划拨款项时，电报费支出应由委托公司负担，由委托行收帐，代办行在电报中无须特别注明。代办行收妥货款，若已被国外行内扣有关费用时，划拨时应将净额划转，并在报单上注明国外扣费情况，以便委托行结汇时，凭以通知委托公司。为了便于理解，将其业务流程表示如下，见图表4－4－4。

图表4－4－4

(5)对国外重付、拒付出口货款的核算。出口收妥外汇后，如果国外银行向议付行提出重付货款问题或议付行自行发现重付货款，应先由议付行查核，并经总行核实后，由总行授权国外帐户行借记。如果国外银行向总行提出时，先由总行查明国外帐户行原贷记情况，然后通知国内有关行核实后，授权国外帐户行借记。当退还国外银行重付款时，一般应冲回重付的那一笔。

信用证项下议付寄单主动借记进口方银行帐后，由于单证原因发生国外拒付情况，而单证未退回，总行以邮借报单冲回原上划结汇款时，议付行应对出口单位按原牌价、原结汇日期起息，办理冲帐手续。同时重新编制会计分录：

借：应收即期信用证出口款项 外币

贷：代收即期信用证出口款项 外币

［例1］某外汇分行收到香港某联行开立不可撤销的即期信用证HK$53000．00购买某种货物。出口单位备货出运后送交银行跟单汇票HK$53000．00，审单相符，设于××年7月1日寄单。按定期结汇办法规定于7月10日按规定牌价转帐结汇，入出口单位“活期存款”帐户。会计分录为：

收：国外开来保证凭信 HK$53000．00

7月1日 付：国外开来保证凭信 HK$53000．00

7月1日 借：应收即期信用证出口款项 HK$53000．00

贷：代收即期信用证出口款项 HK$53000．00

7月10日 借：代收即期信用证出口款项 HK$53000．00

贷：应收即期信用证出口款项 HK$53000．00

借：存放联行款项——香港×行 K$53000．00

贷：外汇买卖 汇买价72．35% HK$53000．00

借：外汇买卖 汇买价72．35% ￥38345．5

贷：活期存款——×出口单位 ￥38345．5

［例2］南京某分行接到国外某代理行(设总行在该代理行开有“存放国外同业”美元户)开来即期信用证一份50000美元，受益人为南京某进出口公司，由于出口货源及运输等方面的原因，南京某出口公司委托上海某进出口公司代办出口，并请南京某分行将信用证转给上海某分行作为议付行视同来证手续处理。当货款收妥后，凭代办公司上海某进出口公司的委托书将外汇划给南京某分行，汇差收入2．5‰中上海分行可以分享其中的2／3，用托收方式处理或由南京分行结汇时汇来。

南京分行收到即期信用证，作如下分录。

收国外开来保证凭信 US$50000．00

转让来证，用红字冲销国外开来保证凭信

上海某分行作如下分录：

收：国外开来保证凭信 US$50000．00

付：国外开来保证凭信 US$50000．00

借：应收即期信用证出口款项 US$50000．00

贷：代收即期信用证出口款项 US$50000．00

收妥外汇转划南京分行

借：代收即期信用证出口款项 US$50000．00

贷：应收即期信用证出口款项 US$50000．00

借：存放同业款项——开证行 US$50140．00

贷：存放联行款项 US$50000．00

贷：手续费收入——国外银行费用 US$140．00

南京分行接到上海某分行的贷记报单后，将50000美元结汇入公司帐，

借：存放联行款项 US$50000．00

贷：外汇买卖 汇买价578．78% US$50000．00

借：外汇买卖汇买价578．78% ￥289390．00

贷：活期存款——×公司 ￥289390．00

借：活期存款——×公司 ￥83．33

贷：汇出汇款 ￥83．33

上海某银行收到汇入的2．5‰价差收入，作如下分录：

借：汇入汇款 ￥83．33

贷：手续费收入——金融企业往来费用收入 ￥83．33