美国的税务管理：分权制度

出处：按学科分类—经济 经济科学出版社《公共经济学大辞典》第815页（23125字）

【内容介绍】：

1．引言

依据美国宪法，各州拥有对联邦政府没有明确规定或宪法(或联邦法律)没有明确禁止的所有事务的自治权。

这说明联邦政府是在美国独立前原13个州的基础上成立的。相形之下，地方政府是州的合法产物，仅拥有州宪法和法律赋予的权力。

实际上，与美国制度的其他所有方面一样，这些权力在各州间是不同的。

因此，美国的税收政策和税务管理也许同世界其他任何国家一样分散。

仅在十分广泛的宪法限制(主要涉及到合法程序以及州际和国际贸易的神圣性)和次级立法限制条件下，美国各州在税收政策的设计与实施上实际上拥有无限的相机决定权。它们可以在横向上(与其他各州)和纵向上(与联邦政府)参与交换信息和其他帮助计划，但不一定这样做。

这种“独立立法和管理”制度赋予州政府以极大自治权和灵活性，但也会产生经济扭曲、复杂性、混乱状态以及税务管理和执行的重复(McLure，1995，p．199－246)。

本文依据邓肯和小麦克卢尔(Duncan and McLure，1997)的研究，描述联邦和州税务管理之间合作的机制及其不足。第2节通过描述宪法和政治框架(这种合作在此框架下产生)提供背景知识。第3节和第4节简要概括美国联邦政府、州政府和地方政府各级税制的显着特点以及各州税制的差异。第5节阐述税务管理部门之间合作的机制，第6节评价这种“美国模式”对其他国家的适用性。

2．宪法与政治环境

2．1 宪法情况

同很多国家的宪法相比，美国宪法对州政府的征税权仅有一项明确的限制，一直有人认为还有两项附加的重要限制以及若干次要的限制(Hellerstein，1982；Hellerstein，1986，p．141－195；Hellerstein and Hellerstein，1993)。

美国宪法明确限制州对进出口征税。此外，《通商条款》(赋予国会以“制订与外国和各州间通商以及与印第安部落通商规章制度”的权力)一直被说成是对州就州际贸易和外国贸易征税的限制。

尽管最初的解释表明州际贸易根本不可能征税，但《通商条款》的现代解释则是：州对州际贸易的课税不能过重，并且要满足四项标准。第一，征税的州与纳税的人、财产或交易之间必须存在着实质性关系。

第二，此税必须公平地分配给该纳税人在本州从事的活动。第三，此税不能歧视州际贸易。第四，此税与本州提供的服务之间必须存在着一种合理的关系。《第十四次修正案的合法程序条款》也被看作是对各州征税权的限制。

美国最高法院认为，限制州征税权的《第十四次修正案的合法程序条款》包含了《人权法案》对联邦政府的许多限制，特别是包括了不能妨碍言论自由、宗教自由和出版自由的义务。随着时间的推移，《合法程序》的要求被认为与《通商条款》的要求在实质上是类似的，但也使各州承担了一些基本的程序义务。

然而，美国最高法院认为，《通商条款》的关系要求在某些情况下比《合法程序条款》的关系要求更为严格，前者保护州际市场的完整性，后者仅要求公平对待单个纳税人。

尽管宪法赋予国会以制订州际贸易和国际贸易规章制度的权力，但业已表明，国会并非很情愿立法，限制州的征税权。

国会已在很大程度上控制其限制州对州际运输行业和州际贸易者课税的活动。其中的措施要求州际运输行业在财产税上不能受到与其他商业和工业财产不同的待遇，限制从事运输者所居住的州(而非提供服务的州)对某些运输者征税，并要求对州际运输课征的某些税要以特殊方式管理。国会很不情愿(或在政治上不能)在更广泛的领域立法，诸如要求对公司所得征税有一种统一的州方法，限制使用单一综合制，或把州税收扩展到允许对州际邮购销售征税。

鉴于各州依据宪法所拥有的实质性征税权和对该征税权限制的相对笼统的措辞，在检验何者是许可的限制方面一直存在着源源不断的争议。在很大程度上说，当纳税人认为州法律(或其行政管理解释)与美国宪法或联邦法律不一致时，他们一旦在州一级解决无门，就会向美国最高法院递交诉状。然而，最高法院的权限是相机抉择的；最高法院受理的案件不足归档案卷诉状的2%。

而且，一般来说，如果纳税人在州法院可以得到“明确、迅速和有效”地解决，联邦法院除非得到法律的特殊授权，否则不能夺取州税法事务的初始管辖权。在近20年来，美国最高法院裁决了许多重要案件，尤其是州公司所得税领域居多。虽然最高法院偶尔会撤销州法规(或其在某一特殊案件中的适用性)，但在很大程度上并非愿意这样做。最高法院的确多次指出，依据美国宪法，如果国会发现州的现行做法不适当，国会有充分的权力限制州的权力。最高法院一般允许州在税制设计上有很大的余地，但毫无例外地要取消那些具有有利于州内经营而不利于州际贸易的意图或效应的税收方案。要取消的税收方案的例子有：适用于在特定的州制造的产品或从事的活动的优惠税率，以州内活动的数量为基础的经营税率变化，对州际活动课征特别税等。

鉴于这种很大的自由度，各州时常实行使美国贸易伙伴(包括外国跨国公司及其居住国政府)和本国居民纳税人感到不悦的政策。

在80年代，对州利用全球单一综合制的不满达到了罗纳德·里根总统指示财政部长召集“全球单一税工作小组”开会的地步，该工作小组负责提出既有利于融洽的国际经济关系，也尊重各州的财政权力和特权的建议(US Department of the Treasury，1984；McLure，1984，p．879－883，McLure，1985，p．275－310)。该工作小组由州政府的代表(包括税务管理人员)、跨国公司的代表和联邦政府的代表组成，它仅有道义上的劝导效力。但是，如第4节所指出的那样，它的报告证明对这种已意识到的问题有影响。

虽然各州拥有很大的合法权力按照它们的意志选择税制，但经济相互依赖关系的日益加强限制了这种权力的利用，各国的主权也是如此。太离谱的所得税会排斥资本和受过很高教育的劳动力，高销售税和国内消费税会引起越境购物和邮购销售。

特别是在所得税领域里，这种税收竞争在某些地区被认为是受人欢迎的抑制政府增长的因素，它使州政府对居民的愿望的反应更灵敏(McLure，1986，p．341－348)。可是，其他人公开批评各州为了吸引企业而千方百计竞相提供税收优惠，因为这会侵蚀州的税基，导致一场“拉锯战”(Note，1994，p．669－713)。

2．2 国会结构

美国宪法规定国会由两院组成。

众议院有435名议员，按人口在各州分配名额(没有少于一名议员的州)。在参议院里，每个州有两名议员。众议院和参议院的议员都是在同期选举中由民众选举，前者在国会选区内选举，后者在州范围内选举。

众议员任期两年，而参议员任期六年。宪法对国会议员的任期长短没有限制，但有些州最近出台了这种限制，其合宪性目前正在检验。

尽管选区有所不同，职权和程序也稍有差异，但众议院和参议院在制定法律中实质上是地位等同的伙伴；要变成法律，立法必须经过参众两院大多数议员通过并由总统签字。(在总统否决的情况下，只要参议院和众议院各有2／3的议员支持，立法就可实施)宪法并没有赋予参议院在保护各州的利益或在解决各级政府间争端中具有特殊作用。即便如此，由于每一州在100名参议员中有2名参议员，而有些州在435名众议员中仅有1名众议员，因此，参议院反映的是人口并不稠密且政治上保守的西部各州的观点，而城市较多且更为自由的东部各州在众议院中占主导地位，至少到目前为止还是如此。

宪法认为，有关(税收)收入的立法应当源于众议院。

然而，对税收产生重大影响的国会立法程序实际上源于两院。再者，税收立法常常基于总统的建议。

宪法规定，总统可以与其他国家签订协定，但要听取参议院的意见并获得参议院的同意(实际上就是要得到参议院的批准)。这对于本文的内容来说很重要，因为有关与外国税务当局的信息交换和合作的国际协定是税收协定的组成部分。此外，1978年，试图把限制全球单一课税(在第Ⅳ节阐述)包括在与英国的税收协定中未获得预期结果。

3．各税种的实际分布

在美国，联邦政府大致占全部税收收入的2／3，州政府约占1／5，地方政府占1／8左右(见表1)。

联邦税收收入的一半来自个人所得税，公司所得税仅为联邦政府提供10%的收入。联邦收入的另一项最重要的收入来源是为社会保障融资的工薪税，筹措的收入占联邦收入1／3强。

国内消费税和关税约占税收的6%，遗产税与赠与税仅占1%。

表1 美国税收收入的分布，1992年

资料来源：Advisory Commission on Intergovernment Relations，1994．

一般销售税和个人所得税大约占州税收收入总额的30%，公司所得税占州税收收入的6%，国内消费税占15%(到目前为止，其中最大的税种是汽车燃料税，其次是对烟草制品和酒精饮料课征的税种)。

“其他税”包括牌照税和采掘税(对开采或“分离”自然资源课征的税)，约占州税收收入的10%，大致与为失业救济、工人赔偿和伤残保险融资的特定保险信托税的水平相当。财产税和死亡与赠与税占州税收收入的比重微乎其微。

州政府的总收入中大约有20%是以补助金的形式来自联邦政府。这种补助金在很大程度上要求用于特定目的，诸如为低收入家庭提供现金和医疗津贴，或者用于建筑和维护公路和桥梁。

然而，这些百分比在各州之间差异很大，因为并非全部税种都为各州所用，各州的经济特征也相去甚远，尤其是各州拥有的在经济上非常重要的自然资源相差很大。

有5个州没有开征一般销售税，有9个州不征税基广泛的个人所得税，有5个州没有征收公司所得税。即使各州都征收同一种税，税基和税率也大不相同，参见下一节的内容。“边远”州的税收收入的百分比分布是：阿拉斯加州的绝大部分收入来自自然资源(主要是石油)课税，怀俄明州从此来源获得的收入占40%；佛罗里达和华盛顿都没有开征个人所得税，且60%以上的收入都是来自对一般销售的征税；新罕布什尔州的选择性销售税占收入的45%；特拉华州大约有20%的税收收入来自对总部设在本州的公司征收的特许费；俄勒冈州不征销售税，70%的收入出自所得税(其次是马萨诸塞州和纽约，这一来源的收入占60%)。

地方政府的收入中，大约有75%的税收收入出自财产税，10%左右的收入来源于一般销售税。可是，应当指出的是，总收入中仅有63%左右的税收收入来源于自有来源(总收入中仅有40%来源于所有来源)。剩下的自有来源收入来自“收费和各项杂费”(主要是从图书资料到用水的“使用者付费”、污水排放收费以及在某些情况下的公益事业收费)。总收入的其余部分来自政府间补助，主要来自州一级政府。大约有30个州的地方政府开征一般销售税，13个州的地方政府征收地方所得税。

州和地方政府征收的所得税和财产税在依照联邦法律计算应税所得时可以扣除，但销售税和国内消费税不能扣除，除非它们属于经营费用。

因此，所得税率和财产税率实际上按照等于该纳税人的联邦边际所得税率为比例降低。例如，就适用联邦边际税率40%的纳税人而言，10%的州税率实际上降低至6%。

联邦政府实际上按此比例支付(补助)用这些税的收入融资的支出。

对于州出于政府目的发行债务没有联邦法律或法定限制。实质上，各州在此领域不受约束，但要符合旨在保证向有价证券的所有购买者充分显示风险的规定，而不管发行者的性质。联邦储备委员会(中央银行)和联邦政府各种机构监督(但不管制)州和地方政府的举债，因为它们需要其他大规模举债者的活动。

很多州的法规制度限制州政府的债务发行。例如，几乎每个州都限制出于本期经营目的而发行债务。大多数州还限定地方政府发行债务的目的以及可以发行的债务数量占地方政府税基的比例。

实际上，联邦政府通过豁免州和地方政府利息支付的联邦所得税，补贴了州政府的举债成本。

虽然起初人们认为这种豁免在法律上是必要的，但最近人们把它看作是公共政策和利益集团政治问题。

4．州实践的多样化

由于宪法在税收政策上给予各州很大的自由度，所以，我们看到州税制五花八门；这种多样性大大超出征收哪种税的选择。

4．1 一般销售税

应税销售 美国是不征国家销售税的仅有的几个发达国家之一。因此，州税收与一种不存在的联邦税相协调是不可能的(McLure，1987)。

实际上，每个州都是“走自己的路”，按照自己的愿望界定销售税基。

然而，一般来说，州销售税的基本制度基本一样(Due and Mikesell，1995，p．61－64)。

几乎每个州的销售税都对凭处方供应的药品免税。征税的州当中有一半以上的州对家庭消费的食品免税，对住宅用电器和煤气实施免税，还有几个州对服装和长途通讯服务免税。

8个州对低收入家庭准许抵免，以便抵消销售税负担；在这些州当中，有7个州对食品不免税。

向制造者、生产者和加工者的销售，其税收待遇尤其不同和富有争议。

税收理论(在理论上，向经营企业用于经营目的的所有销售都应当免税)与实践(很多这类销售要纳税)大相径庭。

一般来说，各州对批发销售(用于再销售的销售)和中间产品(构成在以后零售阶段销售的产品的原料和零部件)销售免税。

然而，在征税的州当中，只有近一半的州(24个州)对生产过程中消耗的项目(如燃料、润滑油等)免税，而近乎相同数目的州不仅对生产过程中消耗的项目免税，而且还对工业机器和设备免税。各种经济研究发现，企业购买通常占州销售税基的40%～50%(Due and Mikesell，1995)。

令人关注的是，在向企业销售的服务课征的销售税中，各州的做法与理论非常一致。例如，几乎所有州对普通计算机软件免税。

这不仅是因为人们越来越担心对企业投入课税会限制投资和工作机会，而且还因为销售税在传统上仅适用于有形动产和选择性服务(Federation of Tax Admimidtrator，1994)。

表2说明了1992年州销售税的免税格局。

在课征销售税时，越境购物和邮购销售提出了特殊问题。最高法院解释了美国宪法的《通商条款》，禁止某一州要求在某州不存在实物的销售者对运到本州的商品缴纳销售和使用税。

取而代之的是，各州要对该产品的个人购买者或使用者征收这种税，显然在一定程度上不易做到这一点，除非购买者必须对其购买项目登记，如汽车和船只。结果违反了普遍意义，破坏了基本的公正原则，因为这使得州外企业比州内零售商具有竞争优势。

对州际销售不征税导致的收入损失估计每年超过30亿美元。

表2 州销售税：免税项目

资料来源：Advisory Commission on Intergovernment Relations，1995，p．89－91．

税率 州税率虽然是从3%到7%，但主要集中于5%～6．5%之间，有30个州的税率在此范围之内(见表3)。

但是，问题并非仅此而已。大约有2／3的州征收一般销售税，地方政府也征收这种税，通常是州税的附加。

就市或县而言，最普遍的做法是征收地方销售税，在某些州的特殊地区(通常是转口区)也征收销售税。在一些州(如亚拉巴马州、加利福尼亚州、路易斯安那州、纽约和得克萨斯州)，州和地方销售税率综合在一起达到8%或更高。

表3 州销售税：税率

4．2 个人所得税

税率 尽管有少数几个州(6个州)征收单一税率个人所得税，但大多数州还是使用累进税率。总的来看，最高边际州税率集中在5%～8%之间，有不到10个州的最高边际税率超过10%(见表4)。

表4 州个人和公司所得税：最高边际税率

13个州的地方管辖权(主要是城市)也征收个人所得税，其他3个州的城市课征工薪税。这种工薪税一般旨在对在征税城市工作但居住在另一城市的个人征收。

有些州允许居民个人就其向其他州的地方当局缴纳的所得税和工薪税进行抵免。

税基 税率的比较只是说明了问题的一部分，而且是次要的部分。从毛所得数字开始到最后的应税所得，通过计算个人的应纳税额，我们就会意外地发现，州税基的计算方法各式各样，不仅与联邦所得税的税基计算不同，而且各州彼此间的计算方法也不同。

从某种程度上说，大多数州的个人所得税依据的是联邦税法。在征税的3／4的州，州税法与联邦税法下的“调整后毛所得”(AGI)概念非常一致。［调整后毛所得反映出各种排除所得，诸如不仅有搬迁费用和个人退休账户捐款这类“调整项”，还有抚养费、雇主(包括自营职业者)的养老金捐款以及社会保障金］各州还必须对联邦的调整后毛所得进行调整，因为有些所得在联邦政府一级是应税的而在州政府一级不征税(主要是联邦债务的利息)，有些所得按照联邦所得税是免税的，而在州政府一级不免税(主要是州和地方政府的债务利息)。

有8个州的税基与联邦应税所得极其相似(推导方法是从调整后毛所得中减去纳税人——配偶和受抚养者的个人免税额以及个人支出的标准扣除或分项扣除)。有3个州的纳税义务直接按联邦纳税义务的一定百分比来计算。

但是，一般来说，这种一致性远非完全。

例如，从各州与联邦对一部分社会保障金和失业救济金征税的一致情况来看，各州的做法有很大差异。此外，很多州对搬迁费用给予非常慷慨的减免，而且对公共雇员退休制度(在某些情况下也包括私人退休计划)支付的养老金不征税(Duncan and Alt，1993，p．233－238)。

在计算应税所得时，各州或使用个人免税额或使用抵免额，连同标准扣除，得到“税收起征点”，低于它不征税。

免税额、抵免额和标准扣除额一般取决于纳税人的申报状况(单身申报、夫妇联合申报、夫妇分别申报等等)，在各州之间大不相同。此外，允许纳税人分项扣除的数额差异也很大，特别是有关联邦所得税、联邦社会保障税、州和地方销售税、医疗费用以及意外损失等的扣除。

4．3 公司所得税

税率 在课征公司所得税的46个州中，差不多有2个州使用的是单一税率。在实行累进税率的那些州，达到最高边际税率的所得水平一般比较低(除1个州之外，所有州的这一所得水平低于250000美元)。州公司所得税率通常集中于6%～9%之间(见表4)。有6个州即肯塔基州、密歇根州、密苏里州、纽约、俄亥俄州和俄勒冈州允许开征地方公司所得税，税率从密苏里州的0．5%到纽约市的近9%不等。

税基 公司所得税基的计算与个人所得税基的计算一样，各州有各州的计算方法。每个州在计算缴纳州税收的所得时，从联邦税基开始，有些是增项，有些是减项。其中，最重要的增项是依据联邦税法的免税利息(州和地方政府债务的利息)、其他州的所得税(在计算联邦税时作为一项扣除)、折旧提留(从某种程度上说，联邦税法比州税法更慷慨)以及在计算联邦纳税义务时可以作为扣除项的以前年度的净经营损失。“减项”包括超过按照联邦税法要求的折旧提留和联邦政府的债务利息。

各州给予各种抵免(减少纳税义务即税额)，最明显的就是对污染控制和水资源保护设施投资的抵免。此外，几乎所有州都给予在州所谓的“企业区”这种特殊地区的增加投资和工作机会以某些抵免。

分配公式 联邦政府不仅对属于美国来源的所得征税，而且也对在美国组建的公司的全球所得征税，而州主要是对被认为来源于本州的所得征税，但不是来自纳税人的企业经营的无形所得一般按居所原则分配给某一州(Hellerstein，1993，p．739－879)。根据最高法院的解释，实际的宪法要求是：所得要与纳税人在本州的经营活动有“合理的关系”。

所有州都利用公式在其经营的州中间分配公司的所得。但是，各州使用的公式不尽相同。

从历史角度来看，各州一般利用一种赋予工薪、财产和销售“等权数”公式。最近，很多州转向赋予销售因素更大权数，旨在降低工薪和财产的隐含负担和对企业选址的潜在不利影响。

这些公式在销售和制造这类地区使用；有些州对于银行和金融、交通、通讯等活动使用特殊公式(McLure，1980，p．327－346)。自1996年起，有22个州使用了等权数三因素公式，有22个州对销售因素加倍，有1个州赋予销售因素的权数为70%，有2个州仅使用销售因素。

单一综合制 在州公司所得课税中，争议最大的领域之一是其所得按公式分配的实体的界定。

有些州(“独立实体州”)限制单一公司的所得和活动的分配。然而，很多州要求单一综合制要有所变化。根据这种制度，公式分配依据的是被认为从事“单一经营”的联属企业组成的集团的所得和因素。

从下列考虑来看，单一综合制证明是合理的：(a)公司不然会巧妙利用联属实体之间交易的转让定价(包括利息所得和费用以及其他金融交易)，以安排低税收管辖权的应税所得；(b)即使从理论上讲，现代公司的经济相互依赖特征使得联属企业集团的所得来源也不可能分离开(McLure，1984)。

上述提到的“单一课税工作小组”对跨国企业和外国政府的抱怨是全球综合制与国际惯例(包括美国联邦政府的做法)不一致，国际惯例利用分别核算方法来确定一国的所得来源。

美国最高法院裁决的许多州公司税案件涉及到单一综合制的合理性，特别是当适用于跨国公司时更是如此。

在某些情况下，也涉及到外国来源股息的课税。

多年来，组成单一企业的因素界定也一直是引起大量争议和诉讼的问题。

自“工作小组”公布其报告的12年来，全球综合制的使用已大大减少，尽管在此时期最高法院多次宽容这种方法。这不仅反映出“工作小组”提出的综合制仅限于“水边”的建议，而且还反映出对新投资的州际竞争、对联邦法律的威胁、以及在州议会反单一制游说的影响。作为同意这种建议的交换，联邦政府答应州政府例如在转让定价问题上给予大量额外的管理性帮助。

实际上，这种帮助没有具体化。

股息 股息提出了特别重要的问题。从股息在填报综合报表的公司间流动这个程度上说，在计算应税所得时它们没有包括在内。然而，其他股息的适当待遇争论很大。

有些州对被认为与付款人进行单一交易的公司获得的股息征税，而有些州则排除这类股息。这个问题还在讨论之中。

4．4 消费税

消费税的州际间差异的特点可以从三种重要产品的课征税率区间看出来：汽油、香烟和酒精饮料。

汽油税的税率从5个州的每加仑不到10美分到24个州的每加仑20美分以上。

这些数字仅是州汽油税本身。在有些州，还有地方税，而在有些州，汽油的销售要缴纳一般销售税。

适用于香烟的消费税差异甚至更大。南部4个烟草生产州每包香烟(20支)征税在7美分以下。

相比之下，有27个州每包征税在30美分以上，其中有6个州税率是50美分以上。

由于主要的酒精饮料存在着差异(啤酒、白酒和高度酒)，所以很难概括各州对这些饮料的征税差异，(下列情况使此问题更加严重：有18个州经营着批发店或零售店，它们的收入主要靠这些经营的利润，而不是明确地征税)然而差异是很大的。对啤酒征收的税率从11个州的每加仑6美分至10美分到22个州的每加仑20美分以上。对高度酒征收的税率从最低的每加仑1．5美元到佛罗里达州的最高每加仑6．5美元。

州对高度酒和香烟课征的消费税一般利用印花税票(表明等于税率的数额)来管理，该税票在商品进入零售环节之前贴在该商品上。批发商必须从州税务当局购买印花税票，并在销售给零售商之前把它们贴在商品上。就啤酒和白酒而言，批发商或经销商负责向州缴纳对所有进货课征的税收。

联邦对香烟和酒精饮料征收的消费税直接向制造商征收。

对汽车燃料课征消费税，情况更加复杂。从传统上看，州税是由批发商或经销商在它们向零售环节提供燃料的时点缴纳。

然而，由于存在着大量的逃税，州和联邦政府试图把征税点移至分配环节，在燃料首次进入向零售店最终供货的环节点上征税。

4．5 做法一致的领域

在两个领域里，各州的差异相对来说比较小。

这两个领域是为失业救济金融资的工薪税以及遗产和赠与税。这是因为，联邦政府允许大部分州纳税义务从联邦纳税义务中抵免。(在遗产和赠与税情况下，这种抵免依据的是1926年颁布的联邦税法)由于把这种做法看作是联邦收入与州收入的分享可能比看作由各州独立征税更好些，而且鉴于这种税相对来说并不重要，因此，我们在此不作进一步分析。

4．6 评价

总之，美国宪法体系助长了各州的自治权，各州在设计各自的税收制度上获得了很大自由。

这使得各州设计的税制最能符合其居民的愿望。然而，这种自治权也会有代价。特别是从事跨州经营的纳税人在履行其纳税义务时，要承担尽力遵守众多的州税法和满足税务当局要求所内含的沉重负担。州也为其有自治权和表现为服从程度降低的多样性付出代价。州与联邦税收之间、各州税收之间的差异通过宣传教育和帮助很难实现自愿服从。而且，执行工作因税法差异而被复杂化，这使得有些所得和交易可以避税，可是其他所得和交易要潜在地受到多重课税。

5．合作机制

尽管美国宪法给予各州的自治权导致了高度独立的税务管理体制，但是，在州与联邦税务当局之间、各州的各种组织之间存在着许多合作方法。这些方法的主要目的在于改善纳税服从和税收实施；相对而言，几乎没有提到跨州纳税人面临的管理与服从负担，这一缺陷是近来受到人们批评的焦点。

5．1 州的税务机构组织

每一州都有其自身的税务管理机构，通常称之为收入部门，负责征收该州课征的各项税收。州税务局的局长一般根据州长(通过选举产生的州的最高行政长官)的意见任命就职。

在3个州，税务局局长在全州范围内选举产生，还有若干州的收入局由州长任命的多成员委员会来管理。

州税务局一般围绕着税务管理的核心职能来组建，而不是按税种类型来组建。

收入部门在组织结构上通常包括一些下级单位，专门负责纳税人的确认和登记、处理纳税申报表和税票、纳税人会计核算、审计和执行、纳税人教育和帮助，还有各种组织上的帮助功能，诸如法律服务、人事方面的、设施方面的以及信息系统。对于请求税务当局做出裁定的纳税人来说，在收入局内一般至少有一级行政诉讼部门，有权上诉到其他行政法庭和州司法部门。

5．2 联邦－州的合作活动

联邦－州的信息交换 在美国，税务管理合作的基石是联邦与州税务当局之间的积极的信息交换，以有助于个人所得税和公司所得税的实施。联邦税法授权美国国内收入局(IRS)向州税务局提供联邦纳税申报表信息，条件是这些信息仅用于税务管理目的，而且要适当防止未授权的泄露或公开。

所有州都与国内收入局签订了信息交换协议，据此，它们可以经常获得大量的税收信息。信息交换的内容包括纳税人纳税申报表的所有联邦审计报告或其他调整报告的复本、纳税人填报的联邦所得税申报表上的收入所在州的地址确认、联邦纳税申报表显示的部分所得和费用项目以及特定州的纳税人由代扣代缴义务人(如银行、经纪人企业以及雇主)存档的报告信息。

在州和联邦所得税基之间的基本一致性程度不变的情况下(如上所述)，这种信息常常用来直接估计附加的州税。例如，最有效的信息交换之一是国内收入局计划，它使代扣代缴义务人的所得报告与纳税人申报表的项目相适应。

国内收入局估计所得被遗漏情况下的额外联邦税，并向该纳税人所在的州税务当局提供调整信息。

州习惯上使用一种自动方法估计附加州税，除非这项所得被该州免税。各州还对交换的数据资料与州存档的数据资料进行比较，以确保向联邦和州税务当局申报数量的一致性，并确认潜在的未申报纳税人。由于有关的信息量巨大，所以，几乎所有信息交换都是通过可读计算机或电台和电视台而非纸张手段实现的。

在很多州，联邦数据和联邦审计报告是独立审计州个人所得税申报表的最好的或至少是占主导地位的手段。州个人所得税率(一般是应税所得的5%～8%)这种格局，要维持庞大的州收入机构对个人所得税申报表进行现场审计不具有成本效率(即成本高昂)，特别是与审计州公司所得税和零售税所取得的收益相比更是如此。

各州还利用联邦公司税审计的结果来征税。由于州税收的计算一般始于联邦应税所得，所以，各州在很大程度上依赖于联邦核实税基的检查活动以及各种交易特别是有关跨国经营的适当待遇。

州税务机关的主要审计活动是核实各州间的所得分配、检查纳税人的特定交易类型的待遇以及确定单一集团的成员资格(如果该州使用的是综合申报制)。

最近，各州从其他联邦机构获得有助于征税活动的数据资料。

它们从美国海关总署获得有关进口商品的报告，用来确定应税的零售和使用的商品或者确定可能没有注册的潜在纳税人。

从历史角度来看，信息大部分是从联邦政府流向州政府。

可是近年来，各州也开始向联邦税务管理人员提供越来越多的信息。特别是联邦税务管理人员利用州的注册销售纳税人的一览表来识别联邦就业和公司税的潜在非申报者以及反复核实申报的收益。它们还利用州的其他机构保留的档案(给个人从事各种贸易活动和职业发放的执照)作为线索来源。最后，州的汽车驾驶员执照档案是一个良好的地址信息和依法占有潜在资产情况的来源。

同样，数据资料的交换依据的是有关使用和保护数据资料的法律协议，而且大多数信息都是通过便于运用计算机的形式交换的。

州和联邦政府联合审计单个纳税人的情况相对来说寥寥无几，但是，在汽车燃料消费税领域里，如果联邦或州税务当局的以前的调查工作发现有违法逃税的证据，就会采取联合审计行动。

在酒精饮料或烟草制品的消费税管理上，州与联邦税务机构的合作方式很少，只是在地方一级的个别税务机构之间有偶尔的工作安排。

可是，联邦税法要求烟草制品和酒精饮料的制造商就销售给本州批发商的所有产品情况向州税务当局报告。

这极大地保证了进入某一州分配环节的所有产品的税款入库。

同样地，在追缴拖欠税款方面的合作也不多，即使拖欠的纳税人常常既欠州税务当局也欠联邦税务当局的税款。

实际上，这经常是税务当局之间出现摩擦的原因，一级政府总想比另一级政府占有优先权，可是没有足够的资源清偿这两种义务(欠税)。

有关追缴欠税的联邦法律使共同或联合采取追缴行动的工作复杂化。例如，联邦法规禁止除国内收入局之外的机构追缴联邦欠税。

这些法规还规定国内收入局在没有把全部联邦欠税追缴入库前不得分享可能征收上来的税收收入。立法正处于讨论之中，可能要取消这种计划。有一种合作方式，即大约有30个州停止州所得税退税，以清偿联邦欠税。

授权联邦政府向州提供互惠服务的立法已提交美国国会讨论。

纳税人合作帮助 除了审计和执行工作之外，州和联邦税务当局还从事广泛的纳税人合作服务和教育活动。尤其要指出的是向正在纳税的人和准备纳税人提供训练和教育以及向新企业提供合作性的登记和存档帮助的合作或联合计划。州和联邦税务当局在个别地点向纳税人提供现场帮助也是很平常的事。

最宏大的一项工作就是国内收入局始于若干年前的计算机化或电子归档计划。与此同时、州开始加入电子归档行列。

为避免重复工作和简化纳税人的手续，大多数州决定加入国内收入局的合作性归档工作，而不是各自开发单个归档计划。在1996年，有31个州加入了联邦－州联合电子归档计划。

按此计划，纳税人的联邦和州个人所得税申报表以电子传送至国内收入局归档，然后由国内收入局向有关各州提供该州的纳税申报表。

除了州税务机构获得电子申报表之外，管理活动分别进行，每一级政府负责与纳税人可能发生的联系。

1976年生效的联邦税法授权联邦政府管理同意采用联邦所得税基(除了其他条件)的州的州所得税。其实没有一个州利用这种机会，这一条款因在联邦税法中没有用且没必要存在而于1992年予以取消。

合作训练工作 州与联邦税务当局之间的最后一项合作领域就是培训员工。这种合作采取三种形式：

第一，州税务机构的工作人员可以参加国内收入局举办的所有短训班(只要容纳得下)。它所包括的课程很广泛，从短期的、专业课程到可能持续几周的基础课程(如基本的犯罪调查)。这可以使各州借助国内收入局的资源满足特定的训练需要，而各州可能没有能力自己进行这种训练。

第二，州和联邦税务当局有时联合进行专门训练计划。最近，它们合作开设了有关汽车燃料审计和调查的基础课程和高级课程，三年多来有1200多名州和联邦税务人员参加了这一课程。

第三，国内收入局的工作人员(作为教员和学生)定期参加州税务机构或其委托代理者举办的短训班。例如，“税务管理者联合会”(FTA)为州税务机构工作人员定期举办讲习班和研讨会，讨论税务管理的现行问题和方法。

国内收入局的工作人员也定期参加这种活动。

合作程序 这些合作性的税务管理活动的开始、扩展和生效过程多种多样，而且多少取决于其精神性质。

在信息和数据资料交换领域之外，合作活动主要由各州的税务当局及其相应的国内收入局地区办公室举办。国内收入局和州税务局的代表定期碰头，检查合作方式。

这些合作方式一旦建立起来并经受了检验，其他州就会效仿，但其中有很多方式并没有在全国各地流行开来。

在国家一级有一种类似的协调性机制，影响着所有州的工作。税务管理者联合会的领导层(州税务当局的代表)定期与国内收入局的行政领导层定期举办联系人会议，讨论和协调合作活动。

国内收入局建立了一个小规模的“国家办公室”，工作人员大约15人，负责帮助各州与国内收入局合作，提供在全国范围内进行各种合作活动的信息。许多国内收入局工作人员遍及全国，负有多种职能，至少要用部分时间与各州合作。国内收入局和税务管理者联合会的领导层和工作人员在设计和执行在全国范围内实施的合作计划中起主要作用，如联合电子归档计划和信息交换计划。

他们也在促进美国的其他区域在州－地区一级采取行动上起作用。

5．3 州际协调机制

存在着若干个由州税务管理人员和专家组成的跨州组织，在州税务管理方面起着协调和协作的作用。

一般来说，这些组织旨在实现下列一个或更多的目标：第一，通过信息分享，改进州的纳税服从程度；第二，增强州税法与实践的一致性，提高纳税人的纳税服从程度，降低纳税人纳税的复杂性；第三，按综合制加强管理工作，降低管理成本和跨州经营的复杂性。

跨州税收委员会 跨州税收委员会(MTC)是一个由20个成员州组成的组织，是《税收的统一分配所得条例》(UDITPA)和《跨州税收协议》的管理机构。

《税收的统一分配所得条例》是一种由统一州法律国民委员会制定的典型统一法，用于协调公司所得在其有经营活动的各州间的分配。已有22个州采用这一条例，另外有12个州的法律基本上服从《税收的统一分配所得条例》。

统一州法律国民委员会是州政府顾问委员会的一个附属机构，由主要的州立法委员和其他州法律专家组成。其代表成员依据统一州理论审核可能有益的州政策和管理方法的领域，提出实施更为有利的方法的立法建议。

跨州税收委员会成立于1967年，协调州对跨州企业经营的征税活动，使得州对这类经营征税具有更大的统一性。《跨州税收协议》和跨州税收委员会的形成，在很大程度上是对美国国会关于州际通商征税召开的一系列意见听证会和进行的一系列研究以及谣传的跨州经营出现的复杂性和不公平性的反应。为了防止联邦抢先在州对跨州通商征税之前立法，各州形成了《跨州税收协议》，使得州对跨州经营征税具有更大的统一性和公平性。除了20个成员州(要求已接受《税收的统一分配所得条例》和《跨州税收协议》)之外，有15个州是准会员，还有5个州在各方面与跨州税收委员会合作。

准会员不直接参与跨州税收委员会的管理，也没有颁布《跨州税收协议》的条款。

跨州税收委员会实施若干项计划：

第一，成员州的联合审计计划，在此计划下，跨州税收委员会(连同各州的审计员)同时代表多州进行销售税或公司所得税审计。审计结束后，各州负责与纳税人就所有事宜打交道，并负责估价所导致的任何上诉案件。联合审计计划是补充而不是取代各州的审计计划。

第二，与各州和纳税人集团合作建立对跨州经营课税的统一方法的有效程序。统一性建议包括很多问题，但一般集中于建立各行业所得的分配方法，且一般来说执行《税收的统一分配所得条例》的条款，界定州有权征税的管辖权范围，形成对正在出现的技术和行业征税的方法。

最近的提案是适用于跨州金融机构、广播公司和出版社的统一分配公式以及对长途通讯服务课征销售税的标准方法。

有若干企业纳税人组织与州税务管理当局相互配合并努力工作，促进州税收的统一性和一致性。这些组织包括州税收委员会(COST)、税务管理协会(TEI)和财产税协会(IPT)等。州税收委员会是州议院通商委员会的一个附属机构，大约有400个跨州公司组成。

州税收委员会的主要目的是维护跨州纳税人在州和联邦税法面前的利益，向成员公司提供培训。同样，税务管理协会是由主要的跨州公司和居住在美国和加拿大的跨国公司的税务专家所组成。

它的任务主要是职业发展以及在州和联邦决策者面前辩护。财产税协会由税务专家和对财产和销售征税的地区的代表组成。它的任务仅限于其成员的职业发展，并在互惠基础上与有关州和地方税务当局合作。

第三，适用于大约40个州的“关系发现”计划，旨在从税收角度确定在一个州或更多的州应当注册但没有注册的纳税人。

第四，站在联邦一级协调立法精神。

第五，研究和分析新出现的税务管理问题。

税务管理者联合会 税务管理者联合会是一个由50个州、哥伦比亚特区和纽约市的税务当局组成的非赢利性协会。同跨州税收委员会相比，税务管理者联合会不是从事税务管理的机构，而是促进所有州进行合作以改善税务管理的技术和标准的机制。

税务管理者联合会的任务是通过对州税收政策与实践的研究、报告和信息交换来改善州税务管理；培训州税务机关工作人员；协调州际和联邦－州税务管理计划。

税务管理者联合会定期出版有关税务管理现行问题的业务通讯和研究报告，举办有关州税务管理问题和技术的一系列培训讲习班和会议。培训工作的内容一般包括新的和正在出现的税收政策和管理问题、税务管理方法使用的改进、诸如汽车燃料和香烟消费税以及税收研究等领域的特殊发展。如上所述，税务管理联合会在发展和协调各种联邦－州合作性税务管理工作和促进州际合作工作方面是有成效的。税务管理者联合会还配合各州奉行联邦税法精神，研究出现的税务管理问题。

地区合作协议 在美国的很多地区，州税务机关联合在一起，采取地区性协议，促进各州间的信息分享，成为提高州际销售的纳税服务程度的一个途径。协议成员州同意分享有关被转销至不征税的其他协议成员州的产品的信息。

地区协议规定，从符合特定标准的交易方面获得的信息各州可以共享。

信息交换远不能提供所有州际销售的信息。这种地区协议或其他民间州际协议具有内在的局限性，因为它们牵涉到向另一州提供信息的某一州的税务当局，这将导致对在提供信息的州经营的公司(或其产品)的征税增加。

某些州不可能参与这种活动，因为它们的经济的很大一部分得益于其他州目前面临的纳税服从困难。同样地，正在考虑参与州际信息分享的税务管理机构无疑对本州的政治利益的反应很灵敏，否则，他们会冒失去有选举权的官员的支持。

有些协议还要求积极鼓励零售商在他们的产品销往的所有州注册。

这类协议适用于美国的五大湖地区以及中西部和东南部地区。

此外，纽约、新泽西和康涅狄格扩展了这类协议，使之包括这样一种机制：在这种机制下，零售商可以向一个州申报单一纳税申报表，履行其这三个州的每一州的销售税纳税义务(Duncan，1989，p．93－98)。东南部地区协议还包括日常分享某些公司所得税信息的程序。

双边交换 此外，每个州以达成协议，与几乎所有其他州交换纳税申报表信息。这种信息交换既可以通过税务管理者联合会制定的、大约有45个州执行的《统一信息交换协议》来实现，也可以通过独立的双边交换协议来实现。

根据这种双边协议，各州之间日常按一个纳税人一个纳税人和一个州一个州地分享纳税服从信息。这种信息交换的综合性可能更强。纽约、新泽西和康涅狄格州日常交换纽约市个人纳税人的信息(在这种大都会，个人纳税人在某一州工作，而居住在另一州)，以确保所得来源的一致性和正确计算在另一州已纳税额的抵免。

国际燃料税收协议 若干年来，联邦税法一直要求各州加入《国际燃料税收协议》(IFTA)，通过参与联合税收管理计划，减轻纳税人的征收负担。

所有州(以及加拿大的许多省)现在都是《国际燃料税收协议》的成员。这个协议为州际或跨管辖权汽车运输者在有业务的州之间分配汽车燃料消费税额提供了一种机制。在美国，运输者在购买燃料或“加油”时纳税，但负责按在每一管辖权范围内行程里数分配税额。在采纳《国际燃料税收协议》之前，运输者负责在有业务的每一管辖权按季度申报纳税申报表，详细说明其英里里程、购买与消费以及应纳税额或应退税额。

根据该《协议》，运输者仅向其居住的或基地所在的州申报单一纳税申报表，并附上申报期内在所有管辖权的业务(购买、英里里程等)情况。“基地州”向其他管辖权提供信息，调停运输者在所有管辖权的欠税。

基地州还代表其他所有管辖权审计运输者。总之，跨州运输者仅与其基地州的税务当局打交道，而基地州税务当局代表运输者负责与其他管辖权联系。

纽约州使《国际燃料税收协议》的联合管理更进一步，建立了一个数据处理中心，为16个《国际燃料税收协议》管辖权(包括加拿大的两个省)提供纳税申报表和支付处理服务。自1996年4月起，该中心为12个管辖权提供处理服务，其余的管辖权将在1996年7月联机。该处理中心汇集存档申报表的所有数据，处理有关各州间和与其他《国际燃料税收协议》管辖权之间的全部金融交易。各州各自负责登记和审计运输者以及惩处欠税的运输者。

作为一项自愿的合作行动，《国际燃料税收协议》的成员州开始时很少(仅有3个)。可是，由于它具有明显的好处，州际货车运输业积极要求加入，最终有效地保证了要求各州加入《国际燃料税收协议》的联邦法律得到通过(如果各州希望在1996年9月30日之后继续实施分配性燃料使用税)。虽然有些州最初抵制这项规定的通过，但所有州在最后期限之前会遵从该条款。

6．结语

美国税收分配和税务管理的一度混乱的“制度”反映出独特的历史发展，即美国是一个由保留巨大权力包括财政权力的各州所创建的国家。现行制度没有计划性，就像19世纪英国童话作家刘易斯·卡罗尔作品《艾丽斯漫游奇境记》中的托彼斯一样，“随他去吧”。结果，这种制度的特点是不一致性(如表现在税法和税务管理上)、空白和重叠(表现在税基上)、过多的争议、不公平性以及经济扭曲。

虽然这种基本上是独立的(税收)立法和管理的(税收)制度就美国来看运行得很好——没有迹象表明要以彻底的方式改变这种制度，但是，它并不是试图构建一种更加合理而有效的(税收)制度的国家所效仿的蓝图。然而，对于选择走独立的(税收)立法和管理之路的国家来说，美国为解决各种问题而制定的横向和纵向的合作计划，的确值得学习。

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