伪造、变造、故意毁灭会计资料的行为及处罚

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《新编会计师手册》第895页（5377字）

一、对会计资料进行伪造、变造、故意毁灭的行为

会计资料包括会计凭证、各种帐薄和各种会计报表，以及其他有关财务会计工作应予保存的文件等，它是各项经济活动的真实记录，是领导者进行决策所需的主要资料，也是财务会计监督检查的主要依据，因此，会计机构和会计人员对会计资料应严格管理，不得损失，损坏或任意销毁，更不得将会计资料进行伪造、变造、故意毁灭，倘有损毁、散失，应根据情节，追究责任。

我国《会计法》第四条规定：“单位领导人领导会计机构、会计人员和其他人员执行本法，保证会计资料合法、真实、准确、完整，保障会计人员的职权不受侵犯。”又在第十条中规定：“会计凭证、会计帐簿、会计报表和其他会计资料必须符合国家统一的会计制度的规定，不得伪造、变造会计凭证、会计帐薄、报送虚假的会计报表。”同时，为保证以上规定的顺利执行，在第二十六条中规定了相应的法律责任，即：“单位领导人、会计人员和其他人员伪造、变造、故意毁灭会计凭证、会计帐薄、会计报表和其他会计资料的，或者利用虚假会计凭证、会计帐薄、会计报表和其他资料偷税或者损害国家利益、社会公众利益的，由财政、审计、税务机关或者其他有关主管部门依据法律、行政法规规定的职责负责处理，追究责任；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

根据《会计法》的有关内容，对会计资料进行伪造、变造、故意毁灭的行为主要包括以下几种：

第二十六条规定的违法行为主要有以下几种：

(一)伪造会计凭证是指以虚假的经济业务或者资金往来为前提，编制虚假的会计凭证的行为。

(二)变造会计凭证则指利用涂改、挖补或者其他方法改变会计凭证的真实内容的行为，如将原始凭证中的数量、单价、金额进行涂改。

(三)伪造会计帐簿，是指不按照国家统一的会计制度的规定设置和使用会计帐簿，利用另外设帐、不按要求记帐、或者对内和对外采用不同的计算口径、计算方法、计算依据登记会计帐簿的手段，制造虚假的会计帐簿。

(四)变造会计帐簿，是指利用涂改、或者其他手段改变会计帐簿的真实内容的行为。

(五)伪造会计报表，是指不按照国家统一会计制度规定编制会计报表，而是根据虚假的会计帐簿记录编制或者凭空捏造虚假的会计报表的行为。

(六)变造会计报表，是指对按照国家统一会计制度的规定，经过有关会计机构负责人、单位领导人或者注册会计师审核确认的会计报表的内容，利用涂改、挖补或者其他方法加以改变的行为。

(七)故意毁灭会计凭证、会计帐簿、会计报表的行为。

(八)伪造、变造、故意毁灭其他会计资料的行为。

上述8种行为其共同点是，它们都是故意违法的行为，即当事人在主观上明知自己的行为是一种违反法律规定的，而为之。过失的行为不属于本条规定的范围。

二、对会计资料进行伪造、变造、故意毁灭的法律责任

(一)行政责任

根据第二十六条的规定，伪造、变造、故意毁灭会计资料的行为，由财政、审计、税务机关或者其他有关主管部门依据法律、行政法规规定的职责负责处理，追究责任。

一般说来，伪造、变造、故意毁灭会计资料都与利用虚假的会计资料偷税或者损害国家利益、社会公共利益的违法行为相联系，通常是作为制造虚假会计资料的一种手段。如果伪造、变造、故意毁灭会计资料实施了其他的违法行为，则应依照有关的法律、行政法规的规定，由有关主管机关处罚。

对伪造、变造、故意毁灭会计资料的违法行为行使处罚权的机关，原则上是谁发现的谁处罚。财政、审计、税务机关及业务主管机关在实施其日常的管理活动时都可能发现伪造、变造、故意毁灭会计资料的行为，所以各机关都有权依据法律、行政法规规定的职责处理，这些有关的法律、行政法规主要有：税收征收管理法、公司法、预算条例、审计条例、厂长条例、国家行政机关工作人员奖惩暂行规定、企业职工奖惩条例等等。

(二)伪造、变造、故意毁灭会计资料的刑事责任

第二十六条规定，伪造、变造、故意毁灭会计资料构成犯罪的，依法追究刑事责任。目前我国现行刑法与有关的补充规定中还没有明确的对这些行为追究刑事责任的规定，受理案件的人民法院可以依照刑法中最相近似的条款，类推适用，但是要经过最高人民法院的核准。为了弥补刑法的不足，适应惩治经济犯罪的需要，目前全国人大常委会正在研究制定关于惩治破坏市场经济犯罪方面的补充规定，对《会计法》规定的一些应当追究刑事责任的行为，将会作出相应的规定。

三、伪造、变造、故意毁灭会计资料的案例

【案例一】李宪文，原系管道局基地管理处安全科安全员。

1988年3月，李为获取非法利益，主动提出为电信公司橡胶厂购买橡胶，厂方同意后，李即伙同本厂职工杨某，通过杨在中国化工进出口总公司橡胶处工作的亲戚，搞到国家计划内天然橡胶30吨。同年5月27日，在中国供销公司驻津办事处购进二号天然橡胶20吨，三号天然橡胶10吨，共计货款174875元。货运到橡胶厂后，李即向该厂领导索要好处费，厂方同意后，李以20000元代价从廊坊市小得利五金交化建材经销部帐下，从中提出差额57600元，与杨私分，李本人实得赃款15600元。

1989年9月16日李某被廊坊市安次区人民法院判处1年又6个月有期徒刑。基地管理处党委根据其犯罪事实，于1989年11月7日开除了他的党籍。

【案例二】武某，是一个先后攻读政法专业和外语专业的“双料”大学生，原某国家机关处级干部。1985年春，武某所在单位汇编的《经济政策法规选编》急需大量寄发全国各地。武某受当时社会上“一切向钱看”等腐朽思想影响，把这项正常的业务工作，看成是自己“捞一把”的好机会。于是，在当年5月份，武某亲自出马，与某大学的劳动服务公司签订了寄发三万册《经济政策法规选编》的合同，合同规定按每册书价9元的10%计算劳务费，共计27000元。事后，武以付劳务费为名，从本单位支取现金4000元，交给劳动服务公司1000元，其余3000元，武采用伪造白条收据等假手段全部贪污，装入自己腰包。

贪婪的欲望是无止境的。同年7月，武在联系寄发五万册《实用经济合同格式手册》时，再一次伪造了一份与某学院的一个系签订的“寄发协议书”，规定劳务费按每册书价2．5元的15%计算，由他爱人程某(该系资料室的资料员)出面，以每人每天8元钱的工价，在这个学院雇请了家属、学生共十多人承包了寄发工作。之后武又采取伪造单据等不正当手段，从本单位财务处支取劳务费18750元，除10778．38元用于包装、运输、邮寄等费用外，剩余7971．62元均被武某夫妇非法占有。

武某在事情暴露后，不但不认真检讨自己的问题，反而到处订立攻守同盟、销毁单据、出具伪证、编造谎言为自己辩解。经过组织上3年多的内查外调，在确凿的证据面前，武终于低了头。1989年8月，武受到了开除党籍、开除公职的处理。

【案例三】1993年1月揭露出来的福建省建国以来最大的贪污公款案，即中国(福建)外贸中心集团矿山部石材科科长张建平利用职务之便，多次贪污公款共计274万美元，64万人民币，挪用17．6万美元一案。就是典型的伪造、变造、故意毁灭会计资料的案例。

在外贸部门工作，经手数十万、数百万的美元，张建平对金钱有一种特殊的敏感。按国际商业的惯例，外贸部门也有严格规定的佣金制度。即对介绍生意的中介客户给予一定佣金，他联络了香港达丰行经理以给予利润5%为条件，非法组建假冒的港商独资企业大泉公司，并以大泉公司介绍日本客户购买石材为名，巧立名目，以感谢为名从矿化部将7．9万余美元做为大泉公司的“佣金”汇入公司帐户，而张建平为大泉公司在我工商部门注册时，又谎称这笔款是境外客户的投资款。

他后来多次采取内外勾结的手段，将原始验收单毁掉，制作了大批的假帐，并指使同伙伪造香港达丰行的佣金协议及授权委托书，转眼间便把数十万美元据为已有。他还先后伪造省外贸中心集团的指令，公然违反外贸部门关于外汇货款必须在本国银行结算的制度，通过厦门某外资银行，于1992年9月至1993年1月，分16次将货款292．6万余美元汇往由他任经理的大泉公司。而这些巨额公款，却通过大泉公司的空壳，悄悄转入他的帐户。张建平的丑恶灵魂也悄悄完成了公对私，权对钱的演变。

1992年7月，一封来自外贸公司的群众举报信，放到了省“反贪局”领导的案头。“张建平，勾结某县石材厂厂长，伪造托收凭证，假进帐单，转帐套取公款，贪污70万余元。”领导当即指示集团监察室深查，省检察院立即将此案列为重点案件，确立由毕振东副检察长亲自负责此案侦查组织工作。

办案人员从一大堆杂乱无章的陈旧发票中发现一叠发票纸与众不同，显然很新，似乎才夹进去不久。他们抽出这叠发票，力图找出些蛛丝马迹。这叠进帐单上的字迹完全一模一样，不同地区、不同厂家的进帐单，开单人的字迹竟然像一个模子里倒出来的。这只有一种解释，这叠进帐单和托收凭证等早已被悄悄“换包”了，它们全是伪造的。

终于找到了案件的突破口。

1993年1月6日，专案组同张建平展开了第一次交锋，当问及大泉公司的投资情况时，他声称大泉公司注册资金是境外客户提供的，已投资了3万多美元。实际上这笔钱是张建平以假佣金的名义汇入“大泉”帐户的。我检察机关通过有关渠道，迅速将滞留境内的达丰行经理“请”进了闽江宾馆，那经理证实，“大泉”公司的成立，达丰行从未投资过一分钱，仅是提供达丰行的香港资信证明，交换代价是达丰行不介入公司业务，张建平则将公司盈利的5%，划归达丰行所有。

“打蛇打七寸”。专案小组乘胜追击，迅速对大泉公司进行全面的搜查，在大泉的帐户上竟发现有169万美元和386万人民币的巨额款项。检察人员还发现一家“左泉”公司的工商登记材料，董事长是达丰行经理，总经理竟然也是张建平，专案组随即对张建平的同伙采取强大的攻心战，使他们逐步认清了自己的错误，全面交待了张建平的所有犯罪问题。

公司业务人员供出了张建平曾多次指使她以香港达丰行经理名义，伪造申办港商独资大泉公司等材料，包括伪造香港达丰行“佣金”协议等细节，还提供了张建平将省外贸中心集团出口日本的17．6万美元的货款汇到香港用于大泉公司购买汽车的犯罪事实。

某县石材厂厂长则交代了他为张建平申办“大泉”、“左泉”两公司的全部内幕：在张建平的授意下，这个厂长伪造该厂向外贸托收石材产品的货物清单和假发票，从外贸中心集团矿化部套收64万余元用于左泉公司的征地款和开办大泉公司的费用。

专案组同时还发现张建平付给某县石材厂的补差价款多处违反了外贸的常规。原来，张建平利用职权和主办业务的便利，把属于省外贸中心集团业务科的业务改为代理大泉公司出口，将省外贸收汇的数百万元的巨款汇入了大泉公司。张建平同时将补差价款314万元人民币和托收清单的212万元人民币用于支付大泉公司应付给各石材厂的收购货款，以此达到他脱胎换骨、金蝉脱壳的“捞钱”勾当。

这个福建省最大的贪污公款的丑剧黑幕终于被彻底撕开，张建平受到了法律应有的制裁。