外商投资企业实收资本的核算
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第364页（11808字）
权益指对企业资产所拥有的权利。在资产负债表上，与资产总值相对应的称为权益。权益又分为债权人权益和所有者权益，债权人权益即负债，所有者权益又称业主权益，在股份公司也称股东权益，是总资产减去总负债以后的剩余部分，即净资产，是所有者对企业资产所拥有的与其投资相称的权利。
外商投资企业的所有者权益包括：实收资本、资本公积、储备基金、企业发展基金和未分配利润等。
一、相关基本概念
(1)投资总额。外商投资企业的投资总额是指按合同、章程或企业申请书规定的生产规模需要投入的资金总额，其包括基本建设资金和流动资金。投资总额由投资人认缴的出资额和企业借款构成。企业借款是指以外商投资企业名义筹措的借款，不包括投资人以自身名义筹措的借款。投资人以借款作为对企业的投入资本，其借款本息由投资人自行负责偿还，与企业无关。
(2)注册资本。注册资本是指企业在工商行政管理机构登记的资本总额，即投资人认缴的出资额之和。注册资本可以一次缴清，也可以分期缴付。合同中规定一次缴清的，投资人应从营业执照签发之日起六个月内缴清。合同中规定分期缴付的，投资人第一期出资，不得低于各自认缴出资额的15%，并应在营业执照签发之日起三个月内缴清。注册资本可以以人民币作为注册货币，也可以以外币作为注册货币。
(3)实收资本。实收资本是指投资人实际投入企业的资本。实收资本金额在一定时期内可能小于注册资本金额，表示投资人认缴的出资额尚未缴足，投资人按合同规定缴足其认缴的出资额以后，实收资本应当等于注册资本。
(4)出资方式。出资方式是指投资人投入资本的方式。按规定，投资人可以以货币出资，也可以以实物或无形资产出资。货币出资包括人民币出资和外币出资。中方投资人可以以人民币出资，也可以以外币出资；外方投资人一般必须以外币出资，只有在中国境内取得的人民币利润才可以作为外方的人民币出资。
二、实收资本的入帐
外商投资企业应当设置“实收资本”科目核算投资人投入的资本。“实收资本”科目应按投资人设置明细帐，并在帐户上端注明合同或章程规定的资本总额、各投资人的出资比例和认缴的资本金额。实收资本登记入帐的时间，应以企业收到出资额为准。
现金投资应当按照实际存入企业开户银行的金额登记入帐，而不是按投资人交来的现钞金额入帐。实物投资应当按照合同、协议或企业申请书及验收清单中所列金额登记入帐。无形资产投资应当按照合同、协议或企业申请书中所列金额登记入帐。
三、投入资本的折合
投入资本的折合是指①投资人出资的币种如与注册货币不一致(例如注册货币是人民币，出资的币种是美元；或注册货币是美元，出资的币种是人民币)，需要折合为注册货币，以确定投资人实际应缴纳的出资额；②投资人出资的币种如与记帐本位币不一致(例如出资的币种是人民币，记帐本位币是美元，或者相反)，需要折合为记帐本位币，以确定登记“实收资本”帐户的金额。
1．按合同汇率折合投入资本
按合同汇率折合投入资本是指投资各方在合同中约定，不论投资人何时缴付出资额，也不论缴付出资额时市场汇率是多少，一律按照合同约定的外汇市场汇率对投入资本进行折合，以确定投资人实际应当缴付的出资额和企业“实收资本”帐户应当登记的金额。
假设奥丽亚公司为中外合资经营企业，中方与外方的出资比例为1∶1，中方以人民币出资，外方以美元出资，试比较在不同情况下资本的折合与记帐情况。
［例1］奥丽亚公司注册货币是人民币，注册资本为1143408人民币元，记帐本位币也是人民币。合同汇率为$1=￥8．2外方出资时汇率为$1=￥8．3。(1)首先应计算确定各方实际应缴付的出资额
中方应缴付571704人民币元；
外方应缴付69720美元(￥571704÷8．2，在汇率$1=￥8．2的情况下，相当于571704人民币元)。
(2)企业收到出资额时作如下会计分录：
①收到中方出资时，记：
借：银行存款－人民币户 ￥571704．00
贷：实收资本－中方 ￥571704．00
②收到外方出资时，记：
借：银行存款－美元户($69720×8．3) ￥578676．00
贷：实收资本－外方($69720×8．2) ￥571704．00
资本公积－资本折算差额 ￥6972．00
在上例中，对中方来说，不存在折合问题。对外方来说，首先需要按$1=￥8．2的合同汇率将人民币金额(￥571704)折合成美元数以确定应缴的美元数，再按合同汇率将缴付的美元数折合成人民币金额登记实收资本帐户。相对应的资产帐户(银行存款帐户)按当日汇率$1=￥8．3折合，借贷方差额记入“资本公积－资本折算差额”帐户。
［例2］奥丽亚公司注册资本仍为1143408人民币元，记帐本位币由人民币改为美元。合同汇率为$1=￥8．2，中方出资时汇率为$1=￥8．3，外方出资时汇率为$1=￥8．4。
(1)计算确定各方实际应缴纳的出资额
中方应缴付571704人民币元；
外方应缴付69720美元(￥571704÷8．2，在汇率$1=￥8．2的情况下，相当于571704人民币元，与例1情况相同)。
(2)企业收到出资额时作如下会计分录：
①收到中方出资时记：
借：银行存款－人民币户(￥571704÷8．3) $68880
资本公积－资本折算差额 $840
贷：实收资本－中方(￥571704÷8．2) $69720
②收到外方出资时记：
借：银行存款－美元户 $69720
贷：实收资本－外方 $69720
在上例中，注册货币是人民币，记帐本位币是美元，对于以人民币出资的中方来说，确定出资额时不存在折合问题，但记帐时需要将人民币折合成美元。由于合同汇率是$1=￥8．2，故不论中方出资时汇率是多少，都要以$1=￥8．2的汇率折合“实收资本”帐户，而资产帐户则按出资当日汇率$1=￥8．3折合，借贷方差额记入“资本公积－资本折算差额”帐户。对于以美元出资的外方来说，确定出资额时需要按合同汇率将人民币金额(￥571704)折合成美元数以确定应投入的美元数，但记帐时则无需折合了。因此对外方来说，出资日汇率为多少是无关紧要的。
2．按出资日汇率折合投入资本
是指合同中不约定折合资本的汇率，而是按照企业收到投资人缴付出资额时的市场外汇牌价对投入资本进行折合，以确定投资人实际应当缴付的出资额和企业“实收资本”帐户应当登记的金额。
［例3］仍以例1为例，即奥丽亚公司注册资本为1143408人民币元，记帐本位币也是人民币。外方出资时汇率为$1=￥8．3，与例1不同的是资本的折合由按合同汇率改为按出资日的汇率。
(1)计算确定各方实际应缴付和出资额
中方应缴付571704人民币元；
外方应缴付68880美元(￥571704÷8．3)，在汇率$1=￥8．3的情况下，相当于571704人民币元。
(2)企业收到出资额时作如下会计分录：
①收到中方出资时，记：
借：银行存款－人民币户 ￥571704．00
贷：实收资本－中方 ￥571704．00
②收到外方出资时，记：
借：银行存款($68880×8．3) ￥571704．00
贷：实收资本－外方($68880×8．3) ￥571704．00
在上例中，中方的人民币出资仍然没有折合问题；对外方的美元投入资本由于用出资日的汇率折合，与资产帐户所用汇率相同，所以借贷方没有差额，且中方与外方的帐面实收资本比例仍然保持了与合同规定的出资比例一致。如果外方出资日汇率不是$1=￥8．3，而是$1=￥8．4，则外方应缴付68060美元(￥571704÷8．4)，帐面实收资本仍反映为1200000人民币元($68060×8．4)。可见由于汇率变动，与汇率$1=￥8．3时相比，外方少缴付了820美元的出资，但帐面实收资本的人民币金额并无变化。由此可以得出结论，在企业注册货币与记帐本位币一致的情况下，不论出资时汇率如何变化，都不会影响投资各方的出资比例，所影响的是实际出资额。
［例4］仍以例2为例，即奥丽亚公司注册资本为1143408人民币元，记帐本位币为美元，中方先出资，当日汇率$1=￥8．3外方后出资，当日汇率为$1=￥8．4。与例2不同的是资本的折合由按合同汇率改为按出资日汇率。
(1)计算确定各方实际应缴付的出资额
中方应缴付571704人民币元；
外方应缴付68060美元(￥571704÷8．4，在汇率$1=￥8．4的情况下，相当于571704人民币元)。
(2)企业收到出资额时其会计分录如下：
①收到中方出资时记：
借：银行存款－人民币户(￥571704÷8．3) $68880
贷：实收资本－中方(￥571704÷8．3) $68880
②收到外方出资时，如果也用出资日汇率，记：
借：银行存款－美元户 $68060
贷：实收资本－外方 $68060
中方与外方的实收资本帐户比较，就可以看出双方帐面实收资本比例发生了与合同规定的出资本比例不一致的情况，也就是说不再是1∶1的比例(68880÷68060≠1∶1)，因此我们不应当采用这种方法。
对于合资企业来说，投资各方的资本比例关系是非常重要的，比例的变化，就意味着各方权益发生了变化。因此，必须使帐面实收资本正确反映合同规定的比例关系。在企业注册货币与记帐本位币不一致、且采用出资日汇率折合投入资本的情况下，如果投资人缴付出资额的时间不同，后出资的一方应当采用先出资一方出资时的汇率折合实收资本帐户，应当按照企业第一次收到出资额时的汇率折合。
［例5］现在仍以例4为例来研究采用企业第一次收到出资额时的汇率折合所有的实收资本帐户，将会发生什么变化。确定实际应缴付的出资额时，仍应按投资人出资当日汇率折合，因此在此例中各方应缴付的出资额不变，企业收到中方出资时的帐务处理也不变，变化的是收到外方出资时的帐务处理。收到外方出资时的分录应为：
③借：银行存款－美元户 $68060
资本公积－资本折算差额 $820
贷：实收资本－外方 $68880
在这种情况下，后出资一方的帐面实收资本金额应按照下列方法计算：
将实际缴付的出资额按出资当日的汇率折合为按注册货币计算的出资额，再按企业第一次收到出资额时的汇率折合为记帐本位币金额，登记“实收资本”的帐户，借贷方差额记入“资本公积－资本折算差额”帐户。
具体就例4来说，外方实际缴付的出资额为68060美元，按出资当日汇率($1=￥8．4)将68060美元折合为按注册货币(人民币)计算的出资额应为600000人民币元($68060×8．4)，再按企业第一次收到出资额时的汇率(即中方出资时的汇率，为$1=￥8．3)折合为记帐本位币(美元)金额，应为68880美元(￥600000÷5)，此数便是应当记入“实收资本”帐户的金额。贷方金额68880美元与借方金额68060美元之间的差额820美元，记入“资本公积－资本折算差额”帐户(见上述分录③)。
［例6］如果例4改为外方出资在前，中方出资在后，即外方出资时汇率为$1=￥8．3，中方出资时汇率为$1=￥8．4，则外方应缴付的出资额为68880美元(￥571704÷8．3)，中方应缴付的出资额仍为571704人民币元。
企业收到出资时作如下会计分录：
④收到外方出资时，记：
借：银行存款－美元户 $68880
贷：实收资本－外方 $68880
⑤收到中方出资时，记：
借：银行存款－人民币户(￥571704÷8．4) $68060
资本公积－资本折算差额 $820
贷：实收资本－中方(￥571704÷8．3) $68880
将分录①与⑤、③与④相比较可以看出，采用这种方法，投资人在不同的汇率情况下缴付出资额，对其资产帐户的影响是不一样的，而对其实收资本帐户却不产生影响。
另外，对于出资货币与注册货币不一致的一方来说，出资时间不同、汇率不同对其实际出资额的影响则不同。例如根据合同，外方需缴付相当于571704人民币元的美元。在汇率$1=￥8．3的情况下，外方需缴付68880美元，在汇率$1=￥8．4的情况下，则只需缴付68060美元。但对于出资货币与注册货币相同的一方来说，出资时间不同、汇率不同对其实际出资额并不产生影响。例如合同规定中方需缴付571704人民币元，不论美元对人民币的汇率变为多少，中方终需缴付571704人民币元，不同的只是折合的帐面记帐本位币金额。
假如投资人的出资是分期缴付，折合帐面实收资本应用第一期第一次收到出资额时的汇率。因为如果各方投资人每期都是按合同规定的注册资本比例同比例出资，则采用各期第一次和采用第一期第一次汇率是一样的，最终帐面实收资本比例不会发生与合同规定的出资比例不一致的情况；但如果各方投资人每期不按同比例出资，那么按各期第一次出资的汇率折合实收资本，仍然不能解决帐面实收资本比例与合同规定的出资比例不一致的问题，所以在分期缴付出资额的情况下，均应按照第一期第一次收到出资额时的汇率折合帐面实收资本。
［例7］仍以例4为例，奥丽亚公司注册资本为1143408人民币元，记帐本位币为美元，合同规定两期出资。
第一期出资，外方先投，中方后投。外方投入价值46480美元的设备，出资日汇率为$1=￥8．2；
中方缴付285852元人民币现金，出资日汇率为$1=￥8．3
①收到外方出资时，其会计分录为：
借：固定资产 $46480
贷：实收资本－外方 $46480
②收到中方出资时，其会计分录为：
借：银行存款－人民币户(￥285852÷8．3) $34440
资本公积－资本折算差额 $420
贷：实收资本－中方(￥285852÷8．2) $34860
第二期出资，仍是外方先投，中方后投，外方应缴付相当于190568元人民币的美元现金，中方应缴付285852元人民币现金
外方出资时汇率为$1=￥8．3，故实际应投22960美元(￥190568÷8．3)
中方缴付285852元人民币现金，出资日汇率为$1=￥8．4。
③收到外方出资时，其会计分录为：
借：银行存款－美元户 $22960
资本公积－资本折算差额 $280
贷：实收资本－外方 $23240
④收到中方出资时，其会计分录为：
借：银行存款－人民币户(￥285852÷8．4) $34030
资本公积－资本折算差额 $830
贷：实收资本－中方(￥285852÷8．2) $34860
在此例中，投资人分期缴付出资，且投资各方不是按同比例出资。
第一期出资时，外方投入设备，由于设备的美元定价46480美元是固定的，按出资日汇率$1=￥8．2折合，相当于381136人民币元，即外方认缴出资额的2／3，记帐时借贷方均为46480美元(分录①)；
按合同规定中方第一期出资285852元人民币现金，占中方认缴出资额的1／2，记帐时资产帐户按当日汇率$1=￥8．3折合为34440美元，实收资本帐户按企业第一次收到出资额时的汇率即$1=￥8．2折合为34860美元，借贷方差额记入“资本公积－资本折算差额”帐户(分录②)。
第二期出资时，外方应缴付余下的1／3出资，即相当于190568人民币元的美元，出资时汇率$1=￥8．3，故实际应缴付22960美元，记帐时资产帐户就是22960美元，实收资本帐户应当按照企业第一期第一次收到出资额时的汇率($1=￥8．2)折合，折合的办法是先将实际缴付的出资额按出资当日汇率($1=￥8．3)折合为按注册货币(人民币)计算的出资额，再按第一期第一次出资的汇率折合后，即22960×8．3÷8．2=23240。23240美元即是实收资本帐户应登记的金额，借贷方差额记入“资本公积－资本折算差额”帐户(分录③)。
中方应缴付余下的1／2出资，即285852元人民币现金，记帐时资产帐户按当日汇率$1=￥8．4折合为34030美元，实收资本帐户按企业第一次收到出资额时的汇率(即$1=￥8．2)折合为34860美元(￥285852÷8．2)，借贷方差额记入“资本公积－资本折算差额”帐户(分录④)。
从上述可以看出外方与中方实收资本帐户金额各自的合计数均为69720美元，没有因出资日汇率不同而影响各方资本比例。
［例8］仍以例6为例，如果第二期出资时均采用第二期第一次的汇率，则：
⑤收到外方出资时，其会计分录为：
借：银行存款－美元户 $22960
贷：实收资本－外方 $22960
⑥收到中方出资时，其会计分录为：
借：银行存款－人民币户(￥285852÷8．4) $34030
资本公积－资本折算差额 $410
贷：实收资本－中方(￥285852÷8．3) $34440
这样，外方实收资本帐户金额共计69440美元($46480+$22960)，中方实收资本帐户金额共计69300美元($34860+$34440)，双方实收资本比例不再是1与1。
由上述实例可以得出以下结论：如果采用出资日汇率折合投入资本，则：①在任何情况下，企业均应按投资人缴付出资额当日的汇率计算确定投资人实际应缴付的出资额；②在注册货币与记帐本位币币种一致的情况下，以非记帐本位币缴付出资额的一方，应按缴付出资额当日的汇率折合“实收资本”帐户的记帐本位币金额；③在注册货币与记帐本位币币种不一致的情况下，如果各方缴付出资的时间不同，且汇率发生了变动，应按企业第一次收到出资额时的汇率将各方所有按注册货币计算的出资额折合为记帐本位币金额，登记“实收资本”帐户。如果分期缴付出资，应按企业第一期第一次收到出资额时的汇率折合“实收资本”帐户的记帐本位币金额。
另外，投资人以金额固定的实物或无形资产出资，出资时按出资日汇率折合的实收资本帐面金额若低于应缴付的出资额，投资人应以现金或其他资产补足；若超过应缴付的出资额，超过部分应由企业返还，或作为企业对投资人的负债，通过“其他应付款”科目核算。
四、合作企业归还投资的处理
根据《中华人民共和国中外合作经营企业法》的规定，中外合作者在合作企业合同中约定合作期满合作企业的全部固定资产归中方合作者所有的，可以在合作企业合同中约定外国合作者在合作期限内先行收回投资的办法。
企业归还投资人的投资，意味着实收资本的减少。在会计处理上，为了全面反映企业实收资本的原始情况，归还的投资不能直接冲销“实收资本”科目，而应设置“已归还投资”科目，作为实收资本的备抵科目，反映企业归还投资人投资的情况。在资产负债表中，该项目作为减项列在“实收资本”项目下，反映实收资本净额。归还投资时，借记“已归还投资”科目，贷记“银行存款”等科目。如以利润归还投资，还应设置“利润归还投资”科目核算以利润归还的投资。归还时，除上述分录外，还应按利润数同时借记“未分配利润”科目，贷记“利润归还投资”科目。
“利润归还投资”科目是权益类科目。之所以要在以利润归还投资时，从“未分配利润”科目转入“利润归还投资”科目，是因为税后利润本来就是属于投资人的权益。如果一笔利润的减少是作为利润分配给投资人而减少的，则直接从“未分配利润”帐户中减少此数，亦即投资人权益总额减少了这个数；如果该笔利润的减少不是作为利润对投资人的分配，而是作为实收资本的减少，投资人权益总额还是减少了同样一笔数字，只不过换了个权益项目，从未分配利润的减少变为实收资本的减少，因此未分配利润中仍存在着这个数字，但为了反映这个数字已不能再分配，因而将其从“未分配利润”科目转入另一个权益类科目－“利润归还投资”科目。
［例9］假设美佳利公司有实收资本140万元，未分配利润30万元。如果将该30万元作为股利分配给投资人，则应借记“未分配利润”科目30万元，贷记“应付股利”科目30万元，结果是投资人权益还剩140万元(实收资本数字)。如果将30万元利润作为归还投资，则应借记“已归还投资”科目30万元，贷记“银行存款”等科目30万元，结果是实收资本减少了30万元，“未分配利润”科目中的30万元还存在，故应借记“未分配利润”科目30万元，贷记“利润归还投资”科目30万元。结果是投资人权益总额还剩140万元(实收资本净额110万元加利润归还投资30万元)。