企业消费税的核算

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第429页（11375字）

一、消费税概述

1．消费税的含义

消费税是以应税消费品的流转额为课税对象的税种，属于流转税的范围。国务院于1993年12月13日发布了《中华人民共和国消费税暂行条例》，财政部于1993年12月25日《中华人民共和国消费税暂行条例施细则》，并决定自1994年1月1日起实施。这样，消费税成为一个独立的税种在全国范围内开征。《中华人民共和国消费税暂行条例》对现行的消费税内涵作了明确规定：“在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，为消费税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳消费税”。这一条规定包含了以下几点内容：①消费税以物为课税对象。即对纳税人《条例》规定课税范围内的消费品征税。②对应税消费品只在规定的环节纳税，即在生产、委托加工或进口环节纳税，这些应税产品流入商业领域，由商业单位销售，则不属于消费税的课税范围。③凡是生产、委托加工应税产品，都必须依照规定纳税，不管是盈利还是亏损。

2．消费税的纳税人

消费税的纳税义务人是指在我国境内生产、委托加工和进口《中华人民共和国消费税暂行条例》规定的消费品的单位和个人。这是所称为“单位”，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。“个人”是指个体经营者及其他人。

3．消费税的税目和税率

1993年12月31日，国务院发布了《中华人民共和国消费税暂行条例》，并从1994年1月1日起施行。国家对烟、酒、小汽车等11类商品征收消费税。消费税的税目税率及适用范围，如图表3－11－6所示。

图表3－11－6

消费税税目税率(税额)

香烟每大箱(5万支，下同)销售价格(不包括应向购货方收取的增值税税款，下同)在780元(含)以上的，按照甲类卷烟税率征税；每大箱销售价格在780元以下的，按乙类卷烟税率征税。

4．消费税的纳税义务发生时间和纳税地点

消费税和纳税义务发生时间，按下列情形确定：

(1)纳税人销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间为：①纳税人采取附销和分期收款结算方式，其纳税义务的发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天。②纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品的当天。③纳税人采取托收承付和委托银行收款方式销售的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为发出应税消费品关办妥托收手续的当天。④纳税人采取其他结算方式的，其纳税义务的发生时间，糈讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。

(2)纳税人自产自用的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为移送使用的当天。

(3)纳税人委托加工的应税消费品，其纳税义务的发生时间，为纳税人提货的当天。

(4)纳税人进口的应税消费品，其纳税义务发生时间，为报关进口的当天。

纳税人生产的应税消费品，于销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的(即作为生产最终应税消费品的直接材料、并构成最终产品实体的应税消费品)，不纳税；用于其他方面(即纳税人用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品)的，于移送使用时纳税。

委托加工的应税消费品(即由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品)，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵扣。委托加工的应税消费品直接出售的，不再征收消费税。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。

消费税的纳税地点按以下情形确是：

(1)纳税人销售的应税消费品，以及自产自用的应税消费品，除国家另有规定外，应当向纳税人核算主管科务机关申报纳税。纳税人到外县(市)销售或委托外县(市)代销自产应税消费品的，于应税消费品销售后，回纳税人核算地或所在地缴纳消费税。

(2)委托加工的应税消费品，由受托方向所在地主管税务机关解缴消费税税款。

(3)进口的应税消费品，由进口人或者其代理人向报关地海关申报纳税。

纳税人的总机构与分支机构不在一县(市)的，应在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税。但经国家税务总局及所属税务分局批准，纳税人分支机构应纳消费税税款也可由总机构所在地主管税务机关缴纳。

5．消费税的免税、退税及补税

纳税人出口应税消费品，免征消费税；国务院另有规定的除外(即指国家限制出口的应税消费品)。

出口的应税消费品办理退税后，发生退关，或者国外退货进口时予以免税的，报关出口者必须及时向其所在地主管税务机关申报补缴已退的消费税税款。

纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发生退关或国外退货，进口时已予以免税的，经所在地主管税务机关批准，可暂不办理补税，待其转为国内销售时，再向其主管税务机关申报补缴消费税。

纳税人销售的应税消费品，如果因质量等原因被购买者退回时，经所在地主管税务机关审核批准后，可退还已征收的消费税税款。

6．消费税的纳税期限

消费税的纳税期限分别为一日、三日、五日、十日、十五日、或者一个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

税纳人以一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；以一日、三日、五日、十日或者十五日为一期纳税的，自期满之日起五日蚋预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款。

二、消费税的计算

消费税实行从价定率或者从量定额的办法计算应纳税额。应纳税额计算公式：

实行从价定率办法计算的应纳税额=销售额×税率

实行从量定额办法计算的应纳税额=销售数量×单位税额

“从量定额”计算方法，适用的范围极小，只适宜用于黄酒、啤酒、汽油等四种应税消费品，“从价定率”计算方法，适用的范围广，适用于除上述四种消费品以外的其他所有应缴纳消费税的产品。

(1)纳税人自销消费品，其应税消费品为黄酒、啤酒、汽油和柴油，应以应税消费品的“销售数量”为计税依据，实行从量定额法计算应纳消费税。依照消费税暂行条例及其实施细则的规定，除上述四种消费品外，其他应税消费品均以其实际实现的“销售额”为计税依据，实行从价定率法计算应纳消费税。“销售数量”是指应税消费品的数量。具体为销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量；自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量；委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；进口的应税消费品，为海关核定的应税消费品进口征税数量。“销售额”是指纳税人销售应税消费品所收取的全部价款，包括收取的一切价外费用，但不包括应缴纳的增值税税款。“价外费用”是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及各种性质的的价外收费。但纳税人将承运部门开具给购货方的运费发票转交给购货方的款项不包括在内。其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算征税。如果纳税人应税消费品的销售额中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式为：

应税消费品的销售额=含增值税的销售额÷(1+增值税税率或征收率)

实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品适用税率征收消费税。对既同作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限不予退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。

(2)纳税人自产自用的应税消费品，于销售时纳税。按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式：

组成计税价格=(成本+利润)÷(1－消费税税率)

上面所说的“同类消费品的销售价格”，是指纳税人或代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格，如果当月同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。但销售的应税消费品有下列情况之一的，不得列入加权平均计算：

(1)销售价格明显偏低又无正当理由的；

(2)无销售价格的。

(3)委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式：

组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1－消费税税率)

(4)进口的应税消费品，实行从价定率办法计算应纳税额的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式：

组成计税价格=(关税完税价格+关税)÷(1－消费税税率)

纳税人应税消费品的计税价格明显偏低又无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。应税消费品计税价格的核定权限规定如下：(1)甲类卷烟和粮食白酒的计税价格由国家税务总局规定；(2)其他应税消费品的计税价格由国家税务总局所属税务分局核定；(3)进口的应税消费品的计税价格由海关核定。

［例17］华龙汽车制造厂，11月份生产销售小轿车200辆(气缸容量为2200毫升)，每辆销售价格200000元；生产销售面包车20辆(气缸容量为2000毫升)，每辆销售价格60000元，计算该厂11月份应纳消费税额。

生产小轿车应纳税额=(200×200000)×8%=4800000(元)

生产面包车应纳税额=(20×60000)×5%=60000(元)

会计应纳消费税额=4800000+60000=4860000(元)

［例18］诺亚美食有限公司精制一批粮食白酒，作为本企业连续生产药酒向一社会福利院捐赠，该批粮食白酒无同类产品销售价格，生产成本为12000元，该厂的成本利润率为30%，粮食白酒适用的消费税率为25%，计算该批白酒应纳消费税。

应纳消费税=208×25%=5200(元)

［例19］某中外合资经营企业进口摩托车10辆，到岸价格为600000元，已纳进口关税税额为40000元，摩托车适用的消费税率为10%，则该批摩托车应纳消费税为：

应纳消费税=1111112×10%=111111．20(元)

［例20］某公司委托一汽车制造4辆小桥车(气缸容量为100毫升)，发出材料一批，价值1600000元，支付加工费300000元。该批小轿辆无同类产品销价。计算该批小轿车应纳消费税额。

应纳税额=2000000×15%=100000(元)

三、消费税的会计核算

1．消费税会计核算的会计科目

交纳消费税的企业，应在“应交税金”科目下增设“应交消费税”明细科目进行核算。

(1)企业生产的需要交纳消费税的的消费品，在销售时应当按照应交消费税额借记“产品销售税金及附时加”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。实际交纳消费税时，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。发生销货退回及退税时作相反的会计分录。

企业出口应税消费品如按规定予免税或退税的，应视同国内销售，按以上规定进行会计处理。

(2)企业以秤的应税消费品作为投资按规定应交纳和的消费税，借记“长期投资”科目，贷记“应交税金－－应交消费税”科目。

企业以生产的应税消费品换取生产资料、消费资料或抵偿债务、支付代购手椟费等，应视同销售进行会计处理，按规定应交纳的消费税，按照第一条的规定进行处理。

企业将生产的应税消费品用于在建工程、非生产机构等其他方面的，按规定应交纳的消费税，借记“固定资产”、“在建工程”、“营业外支出”、“产品销售费用”等科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。

随同产品出售但单独计价的包装物，按规定应交纳的消费税，借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。企业愈期未退还的包装物押金，按规定应交纳的消费税，借记“其他业务支出”、“其他应付款”等科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。

企业实际交纳消费税时，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。

(3)需要交纳消费税的委托加工应税消费品，于委托方提货时，由受托方代扣代交税款。受托方按应扣税金金额借记“应收帐款”、“银行存款”等科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。委托加工应税消费品收回后，直接用于销售的，委找方应将代扣代交的消费税计入委托加工的应税消费品成本，借记“委托加工材料”、“生产成本”、“自制半成品”等科目，贷记“应付帐款”、“银行存款”等科目；委托加工的应税消费品收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，委托方应按代扣代交的消费税税款，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“应付帐款”、“银行存款”等科目。

(4)需要交纳消费税的进口消费品，其交纳的消费税应计入谝面消费品的成本，借记“固定资产”“商品采购”、“材料采购”等科目，贷记“银行存款”等科目。

(5)免征消费税的出口应税消费品应分别不同情况进行会计处理：①生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出11应税消费品，按规定直接予以免税的，可不计算应交消费税。②通过外贸企业出口应税消费品时，如按规定实行先税后退方法的，按下列方法进行会计处理：

对于委托外贸企业代理出口应税消费品的生产企业，应在计算消费税时，按应交消费税额借记“应收帐款”科目，贷记“应交税金——应交消费税”科目。实际交纳消费税时，借记“应交税金——应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。应税消费品出口收到外贸企业退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收帐款”科目。发生退关、退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录。

当代理出口应税消费品的外贸企业将应税消费品出口后，收到税务部门退回生产企业交纳的消费税，借记“银行存款”科目，贷记“应付帐款”科目。将此项税金退还生产企业时，借记“应付帐款”科目，贷记“银行存款”科目。发生退关、退货而补交已退的消费税，借记“应收帐款——应收生产企业消费税”科目，贷记“银行存款”科目，收到生产企业退还的税款，作相反的会计分录。

企业将应税消费品销售给外贸企业，由外贸企业自营出口的，其交纳的消费税应按第一条的规定进行会计处理。

自营出口应税消费品的外贸企业，应在应税消费品报关出口后申请出口退税时，借记“应收出口退税”科目，贷记“商品销售成本”科目。实际收到出口应税消费品退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“应收出口退税”科目。发生退关或退货而补交已退的消费税，作相反的会计分录。

2．消费税会计核算实例

［例21］根据例16资料，华龙汽车制造厂计算出本月应纳消费税额4840000元时，应作如下会计分录：

借：产品销售税金及附加 4860000．00

贷：应交税金——应交消费税 4860000．00

实际交纳消费税时，记：

借：应交税金——应交消费税 4860000．00

贷：银行存款 4860000．00

［例22］某汽车制造厂用厂生产的小客车(气缸容量为2000毫升)10辆向其他企业投资，每辆价值200000元。作出有关会计分录。

应纳消费税=10×200000×5%=150000(元)

借：长期投资 3150000．00

贷：固定资产 3000000．00

应交税金——应交消费税 150000．00

［例23］捷达汽车制造厂将9月份生产的20辆小轿车(气缸容量为2200毫升)全部用于本厂所办出租汽车公司营业用，同类小轿车销售价格生辆200000元。计算出租小轿车应纳消费税额并作有关会计分录。

应纳税额=(200000×20)×8%=320000(元)

借：固定资产 320000．00

贷：应交税金——应交消费税 320000．00

实际缴纳消费税时，记：

借：应交税金——应交消费税 320000．00

贷：银行存款 320000．00

［例24］一中外合资银行出售金银首饰一批，售价2000000元。随货出售单独计价的包装物4000元。对上述业务作出有关会计处理。

随货售出包装物应纳消费税=4000×10%=400(元)

出售金、银首饰应纳消费税=200000×10%=200000(元)

借：产品销售税金及附加 200000．00

其他业务支出 400．00

贷：应交税金——应交消费税 200400．00

实际交纳税金时，记：

借：应交税金——应交消费税 200400．00

贷：银行存款 200400．00

［例25］某在中国境内的中外合资轿车制造企业，委托外企业加工制造汽车轮胎，提供原料160000元，支付加工费20000元。计算其应纳消费税。并作有关会计分录(汽车轮胎适用消费税税率10%)。

应纳税额=200000×10%=20000(元)

受托企业按应代扣代交消费税金额作如下会计分录：

借：应收帐款 20000．00

贷：应交税金——应交消费税 20000．00

该汽车制造企业将委托加工的汽车轮胎收回后用于连续生产应税消费品(装配轿车)，按规定汽车轮胎应纳消费税准予从轿车所纳消费税中抵扣。该汽车制造企业应按受托方代扣代交的消费税税款，作如下会计分录：

借：应交税金——应交消费税 20000．00

贷：应付帐款 20000．00

［例26］中美合资新源玉米开发公司委托一外贸公司代理出口粮食白酒一批，总值为2000000元，该类白酒的适用消费税税率为25%，计算应纳消费税额并写出委托方和代理方分别所作的会计分录。

应纳税额=2000000×25%=500000(元)

(1)新源公司应作如下会计处理：计算出应纳消费税元时，记：

借：应收帐款 500000．00

贷：应交税金——应交消费税 500000．00

实际交纳消费税时，记：

借：应交税金——应交消费税 500000．00

贷：银行存款 500000．00

收到外贸公司退回的税金时，记：

借：银行存款 500000．00

贷：应收帐款 500000．00

(2)外贸公司应作如下会计处理：

收到税务部门退回酿酒厂交纳的消费税时，记：

借：银行存款 500000．00

贷：应付帐款 500000．00

将上述税金退还新源公司时：

借：应付帐款 500000．00

贷：银行存款 500000．00