退休金计划的会计和报告
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第954页（8887字）
(一)引言
1．本公告涉及为退休金计划(1)所编制的报告的内容。本公告将退休金计划看作是与计划的参加者的雇主分开的编报实体。其他各份国际会计准则，在未被本公告代替的范围内，都适用退休金计划的报告。
2．本公告涉及退休金计划对全部参加者作为一个集体的会计和报告，不涉及给各个参加者的关于他们退休金权利的报告。
3．《国际会计准则19——雇主财务报表中退休金会计》是关于有退休金计划的雇主的财务报表中退休金费用的确定。因此，本公告是对国际会计准则19的补充。
4．退休金计划可以是规定提存金的计划或是规定退休金的计划。许多退休金计划要求设置单独的基金。该项基金不一定要有单独的法律身份，也不一定要有信托人。提存金交与该项基金，退休金从该项基金中支付。不论是否设立这类基金，也不论是否有信托人，本公告都适用。
5．资产投资于保险公司的退休金计划，和作为向私人投资一样，应服从同样的会计和集资要求。因此，他们属于本公告的范围，除非与保险公司签订的合同是以具体参加者或某一批参加者的名义，而退休金的支付义务完全是保险公司的责任。
6．本公告不涉及其他形式的雇佣报酬，例如解雇补偿，延期付酬，长期服务于同一企业的带薪休假，特别的提前退休或精简计划，保健和福利计划或奖励金计划。政府社会保障之类的安排，也不包括在本公告的范围之内。
(二)定义
7．本公告中使用的下列词汇，含义与《国际会计准则19——雇主财务报表中退休金会计》中规定的含义相同：
退休金计划，指雇主(2)在职工退休时或退休后，提供退休金给职工的正式或非正式的安排(不论是按年支付还是一笔付清)，其退休金在职工退休前即可按文件条款或雇主惯例加以确定或估算。
规定提存金的计划，指根据提存的基金及其投资收益，来确定退休金支付金额的那种退休金计划。
规定退休金的计划，指能够确定退休金支付额的退休金计划，通常是根据职工的收入和服务年限，或者其中的一项来确定。
既定退休金，指按照退休金计划的规定，领取权不以继续雇佣为条件的退休金。
本公告还使用下列词汇：
约定退休金的保险统计现值，指可以归因于职工已经提供的劳务而由退休金计划预计支付给现有和过去雇员款项的现值。
拨付资金，指为了履行将来的退休金支付义务，将资产转移给与雇主的企业分立的实体。
可供支付退休金的净资产，指退休金计划的资产减去除约定退休金的保险统计现值以外的负债。
参加者，指退休金计划的成员和有权从退休金计划项下领取退休金的其他人员。
(三)说明
退休金计划的会计和报告
8．大多数的退休金计划是以正式的协议为依据。有些退休金计划虽说是非正式的，但是作为雇主的确定做法，在某种程度上已成为义务。尽管有些退休金计划允许雇主限制自己对退休金计划的责任，然而雇主要想留用雇员，往往很难取消退休金计划。同正式的退休金计划一样，非正式的退休金计划也适用同样的会计和报告基础。
9．许多退休金计划规定设立单独的基金，向该基金交纳提存金并从中支付退休金。这类基金可由独立管理基金财产者经营。这些人在有的国家称为受托人。本公告使用的受托人一词即指这些人，但不考虑是否已经构成信托关系。
10．退休金计划一般分为规定提存金的计划或规定退休金的计划，两种计划各有明显的特点。在偶然情况下，也有兼具两者特点的计划。本公告将这类混合式计划视为规定退休金的计划。
规定提存金的计划
11．根据规定提存金的计划，确定参加者将来退休金金额的，是雇主与雇员的一方或双方所支付的提存金，以及退休金基金的经营效率和投资收入。雇主通常以向退休金基金支付提存金来完成他对退休金的义务。一般不需要保险统计人员的建议，不过，有时为了根据当前的提存金及今后提存金和投资收益的变动水平去估计将来的退休金，仍然要用这类建议。
12．参加者关心退休金计划的活动，因为这些活动直接影响他们今后退休金的水平。参加者很想知道提存金的收入情况，是否已经实行了适当的控制措施以保护受益人的权利。雇主则关心退休金计划有效的和公正的经营。
13．规定提存金的计划的报告，目的是定期提供关于退休金计划及其投资活动的资料。为达到该项目的，办法是提供包括下列内容的报告：
(a)关于本期重要活动、与退休金计划有关的变化的影响以及退休金计划成员、条款和状况的说明；
(b)报告本期收支往来、投资活动和退休金计划期末财务状况的报表；
(c)关于投资政策的说明。
规定退休金的计划
14．在规定退休金的计划中，约定退休金的给付，取决于退休金计划的财务状况、出资人今后支付提存金的能力以及退休金计划的投资成绩和经营效率。
15．规定退休金的计划需要保险统计人员的定期咨询，以便评价退休金计划的财务状况，复核保险统计的各项假定和建议今后提存金的水平。
16．规定退休金的计划提供报告的目的，是定期提供关于财务来源和退休金计划活动的资料。这些资料可以用来评价资金积累和退休金金额之间在一定时期内的相互关系。为了达到这一目的，通常提供包括如下内容的报告：
(a)关于本期重要活动、与退休金计划有关的变化的影响以及退休金计划成员、条款和状况的说明；
(b)报告本期内收支往来、投资活动和退休金计划期末财务状况的报表；
(c)保险统计资料，作为有关报表的一部分或作为单独的报告均可；
(d)关于投资政策的说明。
约定退休金的保险统计现值
17．退休金计划预计支付退休金的现值，可以用现有工资水平或用参加者到达退休年龄的预测工资水平进行计算和报告。
18．采用现有工资水平进行计算的理由有：
(a)约定退休金的保险统计现值，作为目前应归属于退休金计划各参加者的金额的合计，可以比采用预测工资水平计算的更加客观，因为在计算中采用的假定较少；
(b)因为工资增加而增加的退休金，在增加工资的时候才成为退休金计划的义务；
(c)采用现有工资水平计算的约定退休金保险统计现值的金额，一般说来更为接近退休金计划中断或终止时的应付金额。
19．采用预测工资水平进行计算的理由有：
(a)财务资料应当在继续经营的基础上编制，不论是否必须做出假定或预计；
(b)在以最后工资水平为准的计划中，退休金是参照退休或将近退休时的工资确定的，因此必须预测工资和提存金的水平以及投资收益率；
(c)如果不采用工资的预测金额，在筹集资金多半是以工资的预测金额为依据的情况下，退休金计划的资金并不过剩时，报告中可能会显示出集资过量，退休金计划的资金不足时，报告中却可能显示资金充足。
20．退休金计划的报告中反映以现有工资水平为基础的约定退休金保险统计现值，目的是说明在报告日期对参加者应得退休金所承担的义务。反映以预测工资水平为基础的约定退休金的保险统计现值，目的是说明在继续经营的基础上将会形成的义务的大小。除了公布约定退休金的保险统计现值之外，可能还需要提供足够的说明，以便清楚地指出在阅读约定退休金的保险统计现值时应当与有关的背景联系起来。这类说明的形式，可以是关于计划中今后的筹资是否够用以及关于以工资预测金额为基础的集资政策是否适当的资料，可以列入财务资料或保险统计人员的报告中。
保险统计估价的时间间隔
21．在许多国家，保险统计估价的时间间隔是三年以上，如果保险统计估价不是在报告日期所作，就采用最近的估价为基础，并且说明保险统计估价的日期。
规定退休金的计划的报告内容
22．关于规定退休金的计划的资料，是按下列格式之一编报，这些格式反映出显示和提供保险统计资料的不同做法：
(a)在报告中包括一张报表，用以说明可用于退休金的净资产、约定退休金的保险统计现值以及所求得的余额或缺额。报告中还应当包括关于可用于退休金的净资产的变动和约定退休金的保险统计现值的变动的报表。报告中还可以包括一份保险统计人员的报告，以补充说明约定退休金的保险统计现值。
(b)在报告中包括一份可用于退休金的净资产的报表和一份可用于退休金的净资产变动表。对于约定退休金的保险统计现值，则在报表的一项附注中提供。报告中还可以包括一份保险统计人员提供的报告，以补充说明约定退休金的保险统计现值。
(c)在报告中包括一份可用于退休金的净资产的报表和一份可用于退休金的净资产变动表，并在一份单独的保险统计报告中包含约定退休金的保险统计现值。
(d)在报告中包括一份可用于退休金的净资产的报表和一份可用于退休金的净资产变动表。对于约定退休金的保险统计现值(以现有工资水平为基础)，在其大于可用于退休金的净资产时予以提供，当可用于退休金的净资产大于约定退休金的保险统计现值时，则不予以提供，但要说明资金有余的事实，并在报告中包括一份关于今后筹资政策的适当性的说明。约定退休金的保险统计现值和关于今后筹资政策的适当性的说明，可以包含在一份单独的保险统计报告中。
(e)在报表中只反映退休金的活动，不提供关于约定退休金的保险统计现值资料。
在以上各种形式中，均可以一并提出其性质相当于管理部门报告或董事报告的受托人报告和一份投资报告。
23．第22段(d)款和(e)款所述的形式，被认为是不适当的，因为它们不完整。第22段所述的其他形式，在不同的程度上得到承认。
24．赞成第22段(a)款和(b)款所述形式的人们认为，这些形式中关于约定退休金的金额数字和其他资料，可以帮助报表使用者评估退休金计划的现状和退休金计划完成其义务的可能性。他们还认为财务报表本身应当内容完整，不依赖随附的报表。但是，有些人认为，第22段(a)款所述的格式可能给人以存在负债的印象，然而在他们看来，约定退休金的保险统计现值并不具有负债的全部特点。
25．赞成22段(c)款所述形式的人们认为，约定退休金的保险统计现值，不应当按照第22段(a)款所述的形式包括在可用于退休金的净资产的报表中，甚至也不应当按照第22段(b)款的规定在附注中提供，因为这样将会与退休金计划的资产形成直接比较，而这种比较可能是不正确的。他们强调，保险统计人员不必要将约定退休金的保险统计现值与投资的市价作比较，而是可以评估预期得自投资的现金流入的现值。因此，他们认为，这种比较不可能反映保险统计人员对退休金计划的全面评价，而会带来误解。同时，有些人认为，不论是否确定金额数字，关于约定退休金的资料应当只包括在能够提供适当解释的单独的保险统计报告中。
26．本公告认可的观点，较为赞成在单独的保险统计报告中允许提供关于约定退休金的保险统计现值的资料，不接受反对为约定退休金的保险统计现值确定金额数字的意见。因此，对于22段(a)款和(b)款所述的形式，只要在财务资料中援引了并且同时也随附了包含有约定退休金的保险统计现值的保险统计报告，本公告即将其视同第22段(c)款所付的形式予以接受。
退休金计划的资产估价
27．退休金计划的投资，通常按公正价值结转。如果是有价证券，公正价值即为市场价值，因为市场价值据认为是编报日期的证券与本期投资业务活动的最有用处的衡量尺度。具有固定清偿价值并且是专门购入与退休金计划的义务或某部分义务相配比的债券，可以按其最终清偿价值并用一个到期前的固定收益率来确定其结转金额。当无法对退休金计划所持有投资估计公正价值时，例如在完全拥有一家企业时，则说明没有采用公正价值的理由。在按照市价或公正价值以外的金额结转投资时，通常也提供公正价值。基金营运中所用的资产，根据相应的国际会计准则核算。
应说明的资料
28．退休金计划提供的报告可以按照实际情况包括下列内容：
(a)一份可用于退休金的净资产表，用以表示：
(1)分类适当的期末资产，
(2)资产估价的基础，
(3)超过可用于退休金的净资产的5%或超过某一类别或类型的证券金额5%的单项投资的具体资料，
(4)向雇主方面投资的具体资料，
(5)除去约定退休金的保险统计现值以外的负债。
(b)一份可用于退休金的净资产变动表，反映：
(1)雇主提存金，
(2)雇员提存金，
(3)投资收入，如利息和股利，
(4)其他收入，
(5)已付退休金或应付退休金(经过分类的，例如退休金，夹葬或残废津贴，总额一笔付清等)，
(6)管理费用，
(7)其他费用，
(8)所得税，
(9)处理投资的利润和亏损和投资价值变动，
(10)与其他退休金计划之间的调动往来；
(c)关于筹资政策的说明；
(d)重要会计政策的简要说明；
(e)对于规定退休金的计划，以按照退休金计划的规定已经约定的退休金和雇员已经提供的服务为根据，采用现有工资水平或预测工资水平，反映约定退休金的保险统计现值(其中可以将既定退休金和非既定退休金划分开)；这一资料可以列入本表所附的并且应当与有关财务资料联系起来阅读的保险统计报告中；
(f)对于规定退休金的计划，说明所作的重要的保险统计假定和约定退休金的保险统计现值所采用的计算方法。
29．退休金计划报告中包含的关于本退休金计划的说明，可以作为财务资料的一部分，或作为单独的报告，内容可以包括：
(a)雇主的名称和所包括的雇员类别；
(b)正在领取退休金的参加者和其他参加者的人数，根据情况适当分类；
(c)退休金计划的种类，规定提存金还是规定退休金；
(d)注明参加者是否向退休金计划缴付提存金；
(e)说明已经向参加者约定的退休金；
(f)说明关于计划终止的条款；
(g)在报告中所包括的期间内(a)和(f)项情况的变动。
列举报告使用者容易获得的介绍退休金计划的其他文件，而在报告中只包括随后发生的变化，这也是常见的做法。
(四)退休金计划的会计和报告
国际会计准则26，包括本公告10－36段，应与本公告1－29段和国际会计准则公告的前言联系起来阅读(3)。
30．规定退休金计划的报告应当包括下述两款之一的内容：
(a)一份反映可用于退休金的净资产和约定退休金的保险统计现值的报表，其中分别反映既定退休金和非既定退休金，并且反映计算出来的余缺金额；
(b)一份可用于退休金的净资产表，可以包括一项反映约定退休金的保险统计现值的附注并且分别反映既定退休金和非既定退休金，也可以说明应参照随附的保险统计报告中的这一资料。
如果在报告日期未作保险统计估价，可以采用和时间最接近的估价为基础并应说明估价的日期。
31．为了执行第30段的规定，约定退休金的保险统计现值应当以按照退休金计划的条款对目前已经提供的服务所约定的退休金为依据，可以采用现有工资水平，也可以采有预测工资水平，但应说明所采用的基础。保险统计的假定发生变化的结果对约定退休金的保险统计现值产生重大影响的，也应予以说明。
32．报告应当说明约定退休金的保险统计现值与可用于退休金的净资产的关系，以及为约定退休金筹集资金的政策。
33．规定提存金的计划的报告，应当包括一份关于可用于退休金的净资产的报表和一份关于筹资政策的说明。
34．不论是规定退休金的计划还是规定提存金的计划，退休金计划的报告都还应当包括下列资料：
(a)一份可用于退休金的净资产变动表；
(b)重要会计政策的简要说明；
(c)关于退休金计划的说明和本期内退休金计划发生变动的影响。
35．退休金计划的投资应当按公正价值列入报表。如果是有价证券，其公正价值即为市价，如果对所持的退休金计划投资不可能估计公正价值，则应当说明没有使用公正价值的原因。
生效日期
36．本国际会计准则，对报告期从1988年1月1日或以后日期开始的退休金计划财务报表生效。