会计报表附注

出处：按学科分类—经济 中国商业出版社《金融企业会计制度实施手册中册》第806页（7970字）

会计报表中所规定的内容具有一定的固定性和规定性，只能提供定量的财务信息；同时，列入会计报表的各项信息都必须符合会计要素的定义和确认标准。因此，会计报表本身所能反映的财务信息受到一定的限制。会计报表附注是会计报表的补充，主要对会计报表不能包括的内容，或者披露不详尽的内容作进一步的解释说明。

会计报表附注是财务报告必不可少的组成部分，按重要性原则，它包括所有与公司财务状况、经营成果和现金流量有关的，有助于报表使用者更好地了解会计报表的重要辅助信息。证券公司会计报表附注至少应当包括下列内容。

(一)公司主要会计政策和会计估计

会计政策是指证券公司在会计核算时所遵循的具体原则及公司所采纳的具体会计处理方法。会计估计是指证券公司对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。如果本年度会计政策和会计估计发生变更，应当披露变更的内容、理由和变更对公司财务状况的影响数。因会计制度改变而发生的变更，应披露变更的理由、变更影响数以及累计影响数。如累计影响数不能合理确定或不易确定，应说明理由。会计政策和会计估计及其变更的会计处理原则和方法，详见本书第二十章。

(二)关联方关系及其交易

关联方关系及其交易是会计报表附注中需要披露的重要内容。我国《关联方关系及其交易的披露》准则，是规范关联方关系及其交易在财务报告中披露的原则及方法，它提出了关联方关系的判断标准、交易类型、信息披露应包含的内容等。

1．关联方关系的判断标准

在公司财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也将其视为关联方。因此，建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方关系存在的主要特征。但是，在具体运用关联方判断标准时，应当遵守实质重于形式的原则。

在我国会计准则中，给出了关联方关系存在的主要形式，包括：

(1)直接或间接地控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业。

控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据此从该企业的经营活动中获取利益。这里的控制包括直接控制、间接控制、直接控制和间接控制。以所有权方式达到控制的目的是主要的途径，即通过投资，直接、间接、直接和间接达到拥有被投资企业50%以上的表决权资本的控制权；或通过投资与其他方式达到控制，如通过投资并通过与其他投资者之间的协议，拥有被投资企业半数以上表决权资本的控制权等。通过投资或投资与其他方式达到控制的，投资企业与被投资企业形成母子公司关系。控制也可以采取通过法律或协议形式达到，即虽然互相之间没有投资和被投资关系，但可以通过法律或协议达到控制的目的。

通过控制和被控制关系形成的关联方关系主要有：

①母子公司之间。

②同一母公司下的各子公司之间；

③不存在投资关系、但存在控制和被控制关系的公司之间。

(2)合营企业。

合营企业是指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。其特点在于，投资各方均不能对被投资企业的财务和经营政策单独作出决策，必须由投资各方共同作出决策，并且由合同约定投资各方的行为。由于证券公司通过与其他投资企业一起能共同控制合营企业的财务和经营决策，因此，证券公司与合营企业之间的关系视为关联方关系。

(3)联营企业。

联营企业是指证券公司对其具有重大影响，但不是证券公司的子公司或合营企业的企业。重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。参与决策的途径主要包括，在董事会或类似的权力机构中派有代表；参与政策的制定过程；互相交换管理人员，或使其他企业依赖于本公司的技术资料等。当一方拥有另一方20%或以上至50%的表决权资本，或者一方虽然只拥有另一方20%以下的表决权资本，但实际上具有参与财务和经营决策的能力，一般认为对另一方具有重大影响。由于证券公司能对联营企业的财务和经营决策实施重大影响，因此，证券公司与联营企业之间的关系视为关联方关系。

(4)主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员。

主要投资者个人是指直接或间接地控制一个企业10%或以上表决权资本的个人投资者。主要投资者个人包括自然人和法定代表人。关键管理人员是指有权力并负责进行计划、指挥和控制企业的人员，主要是指董事、总经理、总会计师、财务总监、主管各项事务的副总经理，以及行使类似政策职能的人员。关系密切的家庭成员是指在处理与企业的交易时有可能影响某人或受其影响的家庭成员，包括父母、配偶、兄弟、姐妹或子女。主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员构成的关联方关系的形式主要有：

①证券公司与其主要投资者个人之间的关系。

②证券公司与其关键管理人员之间的关系。

③证券公司与其主要投资者个人关系密切的家庭成员之间的关系。

④证券公司与其关键管理人员关系密切的家庭成员之间的关系。

(5)受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。

①证券公司与受该公司主要投资者个人直接控制的其他企业之间的关系。

②证券公司与受该公司关键管理人员直接控制的其他企业之间的关系。

③证券公司与受该公司主要投资者个人关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。

④证券公司与受该公司关键管理人员关系密切的家庭成员直接控制的其他企业之间的关系。

2．关联方关系的披露

(1)当关联方之间存在控制和被控制关系时，无论关联方之间有无交易，均应在会计报表附注中披露如下资料：

①证券公司的经济性质或类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化。在披露时，既可披露经济性质，也可以披露公司类型。“注册资本”应当披露年初数、本年增加数、本年减少数和本年末数。

②证券公司的主营业务。这里的“主营业务”是指按照营业执照上注明的主营业务内容披露。

③所持股份或权益及其变化。这里的“所持股份或权益及其变化”，应当披露金额和所持股份或权益的比例，并要求披露年初数、本年增加数、本年减少数和年末数。

(2)当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；在发生交易时，应当披露关联方关系的性质。这里的“关联方关系的性质”是指关联方与本公司的关系，即关联方为本公司的子公司、合营企业、联营企业、主要投资者个人、关键管理人员、主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员等。

3．关联方交易的披露

关联方交易是指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。例如，关联方之间发生的代理、租赁、信贷、担保和抵押等业务。另外，证券公司支付给关键管理人员的报酬，也是一项主要的关联方交易。

(1)关联方交易的披露应遵循重要性原则，区别情况处理：

①零星的关联方交易，如果对证券公司财务状况和经营成果影响较小或几乎没有影响的，可以不予披露。

②对证券公司财务状况和经营成果有影响的关联方交易，如果属于重大交易(主要指交易金额较大的，如与关联方的业务往来收入占公司总收入10%及以上)，应当分别关联方以及交易类型披露。如果属于非重大交易，类型相同的非重大交易可以合并披露，但以不影响会计报表阅读者正确理解公司的财务状况和经营成果为前提。

判断关联方交易是否需要披露，不以交易金额的大小作为判断标准，而应以交易对公司财务状况和经营成果的影响程度来确定。比如，关联方之间有一项很重要的交易，这项交易没有金额或只有象征性金额，但是它对公司财务状况和经营成果影响很大，在这种情况下，应披露与这项交易有关的信息。

(2)关联方交易披露的具体要素。

①交易的金额及相应比例。在披露时要求披露两年期的比较数据，两年期的比较数据是指各期的实际发生额或各期实际发生额占该类交易金额的比例。

②未结算项目的金额或相应比例。在披露时要求披露至本期期末止的关联方交易累计未结算的金额或相应比例，不需要披露本期发生额。

③定价政策(包括没有金额或只有象征性金额的交易)。

④关联方之间签订的交易协议或合同如涉及当期和以后各期的，应当在签订协议或合同的当期和以后各期披露协议或合同的主要内容、交易总额以及当期的交易数量及金额。

(3)不需要披露的关联方交易。

①在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团之间的交易。合并会计报表是将集团作为一个单独整体反映与其有关的财务信息。企业集团作为一个会计个体存在，集团内的交易已不属于竟争性交易，并且已在编制合并会计报表时予以抵消。因此，在正确编制的合并会计报表中，不需要披露关联方交易。

②在与合并会计报表一同提供的母公司会计报表中披露关联方交易。由于合并会计报表中已如实反映了一部分母公司与其关联方之间的交易，而且会计报表阅读者主要是看整个企业集团的合并会计报表，与合并会计报表一同提供的母公司会计报表在这种情况下并不是十分重要。

(三)资产负债表中日后事项中的调整事项和非调整事项

我国《企业会计准则——资产负债表日后事项》规定，资产负债表日后事项是指自本年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整和说明的事项。按其发生的性质和原因，资产负债表日后事项可分为调整事项和非调整事项两类。

1．调整事项

所谓调整事项，是指由于资产负债表日后获得新的或进一步的证据，表明依据资产负债表日存在状况编制的会计报表已不再具备有用性，应依据新发生的情况对资产负债表日所反映的收入、费用、资产以及所有者权益进行调整。较为典型的此类事项是资产负债表日的应收款项。例如，某证券公司资产负债表日“坏账准备”为正常情况下的应有余额，若在财务报告公布之前，该公司的主要客户因长期经营不善、资金周转困难而宣告破产。结果，原资产负债表上列示的应收款项大部分变成坏账，该事项发生后，公司应立即调整资产负债表日的坏账准备。因为应收款项的不可收回性在资产负债表日已存在(按正常比例已估计入账)，但这笔款项是否全部变为坏账在资产负债表日无法证实，而一旦成为事实，应调整资产负债表日的会计报表。

2．非调整事项

所谓非调整事项，是指在资产负债表日该状况并不存在，而是资产负债表日后才发生或存在的事项。其事项不影响资产负债表日的存在状况，不需要对资产负债表日编制的会计报表进行调整。但由于事项重大，如不加以说明，将会影响财务报告使用者作出正确的估计和决策，因此，应在会计报表附注中加以披露。例如，强盛证券公司于资产负债表日之后、财务报告批准报出日之前，经董事会决定对海润公司投资，该项投资占强盛证券公司资产总额的25%。这一事项不涉及资产负债表日存在状况，完全是资产负债表日后新发生的事项，属于非调整事项。

资产负债表日后发生的非调整事项，应当在会计报表附注中说明事项的内容、对公司的财务状况和经营成果的影响；如无法作出估计，应当说明无法估计的理由。

非调整事项主要有：

(1)股票和债券的发行；

(2)对一个企业的巨额投资；

(3)自然灾害导致的资产损失；

(4)外汇汇率发生较大变动。

另外，资产负债表日后事项，已经作为调整事项调整会计报表有关项目数字的，除法律、法规以及其他会计准则另有规定外，不需要在会计报表附注中进行披露。

(四)或有事项

或有事项是指可能导致证券公司发生损失或收益的不确定状况或情形，其最终结果(即发生损失或收益)只有在未来发生或不发生某个或某几个事件时，才能得到证实。

证券公司常见的或有事项陈述如下：

(1)应收款项收不回来；

(2)为其他企业债务提供担保；

(3)待决诉讼；

(4)公司因损坏另一方的财产而可能发生赔偿；

(5)在发生税收争议时，有可能补交税款或获得税款返还。

或有事项按发生的可能性有如下三种披露方式，见表3－4－16。

表3－4－16 或有事项的披露方式

或有事项发生的可能性有三种，很有可能、有可能及可能性极小。具体而言，“很可能”意味着发生的可能性在50%以上，即发生的可能性比不可能性要大；“可能性极小”意味着发生的可能性在5%以下；而“有可能”意味着发生的可能性介于“很可能”和“可能性极小”之间。

对或有损失的披露要求是，无论其发生可能性的大小，按谨慎性原则，一般均应披露，但披露的方式有所不同：

(1)如属很有可能发生的损失，同时损失的金额能合理估计的，公司应将可能发生的损失金额记入费用，同时减记资产或记录一笔或有负债，如坏账损失。

(2)不能满足上述条件的或有损失，除非发生损失的可能性很小，应当加以披露。但要注意以下两点：

①公司在确认或有损失时，如果是按一定金额范围内最合理的估计金额或最低金额入账的，则应当对超过入账金额的可能损失金额加以披露。

②对于因担保以及其他类似原因引起的或有损失，即使发生损失的可能性很小，也应当加以披露。

对于或有收益的披露基于谨慎性原则和收入实现原则，无论金额能否合理估计均不入账，必要时也可适当披露。除例外情况外，如属极有可能发生的或有收益，应注释披露，但披露时用词应当谨慎，避免用户将或有收益误解为已实现或可实现收益；如属极少可能发生的或有损失，不予以披露。

公司在会计报表附注中披露或有事项时，应当说明以下内容：

第一，或有事项的性质。

第二，影响或有事项未来结果的不确定性。

第三，或有损失和或有收益的金额。如果无法估计或有损失和或有收益的金额，则应当说明不能作出估计的原因。

(五)税项

应披露主要税种和税率，如营业税、所得税等。若有税负减免的，应说明批准机关、文号、减免幅度及有效期限。

(六)承诺事项

对于资产负债表日存在的重大承诺事项(如对外担保金额等)，应说明其存在情况、金额及其影响。

(七)母公司会计报表主要项目注释

证券公司至少应对母公司会计报表(汇总分公司和营业部以后的会计报表)的主要项目作进一步的注释，如自营证券、代发行证券、代兑付证券、买入返售证券、拆出资金等重要项目的说明(如两个期间的数据变动幅度达50%以上，且占公司报表日资产总额10%或报告期间利润总额10%以上的，还应在该项目下明确说明增减变动的原因)。若合并会计报表中非证券类子公司资产占合并后总资产的30%以上，或者非证券类子公司净利润或净亏损占合并净利润30%以上，还应单独披露非证券类子公司会计报表的主要项目。