生产循环的基本内部控制制度
出处：按学科分类—经济 中国商业出版社《金融企业会计制度实施手册中册》第957页（11463字）
(一)内部控制目标和要点
一般而言，企业生产循环的内部控制主要包括存货的内部控制和成本会计制度。表3－5列示的是存货内部控制的目标和内部控制要点，表3－6列示的是成本会计制度的控制目标和内部控制要点。
表4－5 存货内部控制的控制目标和内部控制要点表
表4－6 成本会计制度的控制目标和内部控制要点一览表
(二)基本内部控制制度
1．职务分离制度
根据内部牵制的要求，生产循环的下列业务应当明确职责分工：
(1)采购部门的工作人员应与验收、保管部门的人员适当分离；
(2)生产计划的编制者应同其复核和审批人员适当分离；
(3)产成品的验收部门应同产品制造部门相互独立；
(4)负责产成品储存保管职责的人不能同时负责产成品账户的会计记录；
(5)存货的盘点不能只由负责保管，使用或负责记账职能的职员来进行，应有负责保管、使用、记账职能的职员以及独立于这些职能的其他人员共同进行。
2．存货的储存保管制度
关于存货采购和验收的控制制度已在第三节采购与付款的内部控制设计中详细进行了讲述。仓储保管部门负责存货的储存保管责任。存货的储存保管制度主要应包括：
(1)适当的授权。存货的领用必须经过适当的授权，生产部门根据生产计划编制领料单，经授权人员签字后，仓储保管部门经检查手续齐备后，办理领用存货。
(2)进入限制。仓储部门只有经授权批准的人才能进入。非工作人员或非授权人员不得进入。
(3)存货登记。仓储保管收到验收部门送交的存货和验收单后，应填制入库通知单，并据以登记存货实物收发存明细账簿，入库通知单应事先连续编号，并由交接各方签字后留存。发出存货后，应根据领料单及时登记存货收发存明细账簿，并填制存货出库单或者将一式多联的领料单及时送交会计部门。
(4)存货保管。存货的存放和管理应指定专人负责并分类编目进行以便于与会计部门的账户记录的核对工作。仓储部门应定期对存货进行检查，查看有无损坏、变质或长期不流动的情况，检查结果应予记录。如发现有损坏、变质情况，应及时填制专门的报告单，说明数量、原因，并经有关人员批准后，由仓储部门和会计部门分别调整实物和金额记录，以防止存货价值的金额不真实地高于存货的实际价值。
(5)存货库存量管理。在某些企业中，对于生产经营所需得常规存货，由仓储保管部门根据库存情况向采购部门提出请购。在这种情况下，仓库应建立最低库存量的报警系统，或者指定专人逐日根据各种材料的采购间隔期和当日材料的库存量分析确定应采购的日期和数量，或者通过计算机管理系统重新预测材料需求以及重新计算保险存货水平和经济采购量，据此进行再订购。
3．存货盘存控制制度
存货的盘存方法有永续盘存制和定期盘存制两种。
(1)永续盘存制
永续盘存制，是指对于每一笔存货的收发业务，都要根据原始凭证逐笔登记明细账并随时结出账面结存实物和(或)金额。企业在设计时应考虑企业对于存货的计价方法以及存货管理的要求，一般而言，企业的仓库的存货账采用数量永续盘存，即按存货的名称分别登记收、发、存的存货数量；财务部门的存货明细账采用数量和金额并用的永续盘存制，即按存货的名称在收、发、存各栏下分别数量、单价和金额登记。
(2)定期盘存制
定期盘存制，是指通过实物盘点的方法确定存货的期末结存数量，倒算本期存货减少数量。在这种方法下，各种存货的账面记录平时只根据原始凭证登记收入的数量和金额，不记录发出存货的数量和金额，期末通过实物盘点确定结存存货的数额，倒算出本期发出存货的数额，并据以登记存货明细账的发出栏。定期盘存制一般适用于受限于人力和核算水平的小型企业，或自然损耗大、数量不确定的鲜活商品。
一项有效的存货控制制度往往将两种存货盘存制度相结合运用，即平时要求保持良好的永续盘存记录，同时规定进行必要的定期和分批的实地盘点，以防止永续盘存制下账存数和实存数可能存在不相符的错误。
在水续盘存制下，各种库存存货的明细账应按每一品种规格设置，仓储部门保管账的设置应同会计部门存货明细账相协调，以便两部门相互核对控制。会计部门存货明细账应逐笔或逐日登记收入和发出数，并随时计列其结存数量。同时还应对存货金额进行登记，实行数量和金额双重控制。仓储部门存货保管账应由记账员根据收、发货单登记收发数量，进行数量控制。存货明细账应同存货保管账定期相互核对，以随时反映库存情况和保护存货安全。明细账同实物保管账之间应定期核对，对于差异应调查原因。
在采用永续盘存制的同时，企业应对存货进行定期盘点，事先制定盘点计划，盘点计划内容应包括：
(1)盘点时间。存货盘点可以选择在企业员工休假期间、由于某种原因生产停工期间、存货量的低水平期间、年末或资产负债表编制日前某一个方便的月底进行。
(2)盘点参与人员。盘点是整个企业的一件大事，各级领导、有关人员，包括供应、存储、财务、生产等部门的有关人员都应参与。
(3)存货停止流动。为了保证存货数量的准确，盘点时，企业各库房、各车间的存货必须停止流动，并分类摆放。
(4)编刮连续编号的盘点标签或填写盘点清单。有条件的还应绘制存货摆放示意图，规划盘点路线；
(5)召开盘点预备会议，将盘点计划或指令贯彻到每一参与人员。
上述盘点人员盘点后，企业应根据实际情况组织独立的小组，在盘点标签尚未取下之前，按照一定的比例进行复盘抽点。在比较抽点结果与盘点单上的记录时，不仅要核对数量，还应该对存货的编号、品种、规格及产品品质等。在抽点在产品时，还应关注其完工程度是否适当。抽点如发现差异，除应督促更正外，还应扩大抽点范围，如发现差错过大，则应要求重新盘点。
4．存货计价方法的控制制度
存货计价方法控制制度的目标是使各种存货采用的计价方法应尽可能地使计价结果反映存货的实际价值，从而使销货成本的确定更为准确。企业可以根据实际情况选择不同的计价方法。目前，存货的计价方法主要包括：
(1)具体辨认法
在采用具体辨认法时，该项存货必须是可以辨别认定的，而且对每一件存货的品种规格、入账时间、单位成本、存放地点等情况都有详细的记录。
(2)平均成本法
平均成本法，是指按照各批收到的存货的平均单位成本，对发出存货和库存存货进行计价。平均成本法在永续盘存法和定期盘点法的不同应用又可分为加权平均法和移动平均法。
(3)先进先出法
先进先出法假设先入库的存货先耗用或销售，这种方法同样可以分别在永续盘存制和定期盘存制下使用。
(4)后进先出法
后进先出法与先进先出法相反，假设后入库的存货先耗用或销售，这种方法同样可以分别在永续盘存制和定期盘存制下使用。
(5)成本与可变现净值孰低法
成本与可变现净值孰低法，是基于稳健性原则的考虑。期末，应对存货的重置成本和实际成本进行比较，以两者的较低的成本进行计价。我国股份公司会计制度要求股份公司的存货采用这种计价方法。控制制度应对提供存货账面价值低于可变现净值的证据予以监督，实施对可变现净值的检验。可变现净值一般为预计售价减去预计完工成本和销售所必需的预计税费后的余额。一般地，对于外观完好无损、保持原有的使用价值并处于适销对路状态的存货，可按存货市场销售价格来确定；对于外观完好无损、保持原有的使用价值，但样式过时或质量降低的存货，在前一种情况确定的单位可变现净值的基础上，再适当给予折扣来确定；对于外观完好无损，且需改变原有的使用价值仍可以用于出售或生产的存货，应按其存货新的用途或使用价值来确定。对于毁损、完全变质、丧失使用价值，不能用作出售或生产的存货，应做出处理，并计入当期损益。
5．产品成本的核算制度
产品的成本核算制度，通常是指一定期间的生产费用，按各种产品进行归计，并在产成品和在产品之间进行分配，以求得各种产品总成本和单位成本的制度。一般包括成本计算对象的确定、成本核算项目的设置、成本计算方法的确定、生产费用的分配以及完工产品和在产品成本的划分等。
(1)确定成本计算对象
成本计算对象是指为了归集和分配生产费用进行成本计算而确定的生产费用的承担者。确定成本计算对象时，应考虑下面两个因素：
①生产类型的特点
企业的生产类型的特点包括工艺过程和组织方式，前者可以划分为简单生产和复杂生产两种类型，复杂生产可以进一步划分为连续式生产和装配式生产两种类型；后者可以划分为大量生产、成批生产和单件生产。不同工艺过程和生产组织方式的组合构成了不同的生产类型。一般来说，不同生产类型的成本计算对象如表3－7所示：
表4－7
由此可见，受不同生产类型的影响，在实际工作中，有三种不同的成本计算对象，也就相应的形成了以成本计算对象为主要标志的三种成本计算方法，即品种法、分步法和分批法。
②成本管理要求
成本计算对象的选择主要受生产类型的影响，同时也应满足成本管理的需要。对于单件小批生产的企业，成本计算一般按批别进行，但对于规模较大的一些大中型装配式生产企业，为了加强各步骤的成本管理，往往不仅要求按照产品的批别计算成本，还应按照生产步骤计算产品成本。对于连续生产类型企业，一般采用分步法，但对于规模较小的企业而言，如果管理上不要求提供分步骤的成本计算资料或暂时难以按步骤计算成本，也可以不分步骤计算成本，而是仅以产品品种作为成本计算对象。对于实行责任会计的企业，为了考核各责任单位的成本计划的执行情况，既要以各种产品又要以各责任单位作为成本计算对象。
(2)设置成本核算项目
成本计算项目一般包括：
①直接材料。包括在生产经营中直接用于产品生产或有助于产品形成的原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、燃料、动力、包装物以及其他直接材料。
②直接工资。包括直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴。
③制造费用。包括生产车间和辅助车间为组织和管理生产所发生的各种费用，如车间管理人员的工资、车间房屋建筑物和机器设备的折旧费、租赁费、修理费、机物料消耗、水电费和办公费等。
如企业发生的废品损失很多，还可以增设“废品损失”项目。如企业耗用的燃料和动力较多时，可以增设“直接燃料和动力”成本项目。
(3)确定成本计算方法
成本计算方法要根据成本计算对象、成本计算期间和生产费用在完工产品和在产品之间分配的特点加以选择。常用的成本计算方法主要有：
①品种法
品种法是按照产品品种归集生产费用、计算产品成本的一种方法。其特点是以产品品种为成本计算对象，设置成本计算单。如果只生产一种产品，本月所发生的一切生产费用都是直接费用，可以直接计入成本计算单的有关成本项目。如果生产的产品不止一种，则本月发生的各种产品直接费用直接计入各该成本计算单的有关项目中；间接费用则要在各种产品之间进行分配后，再记入各该成本计算单中的成本项目。月末，如果没有在产品或在产品很少时，就不需要计算在产品成本。成本计算单归集的全部生产费用，就是各该产品的总成本。如果有在产品，而且数量较多，则需将成本计算单中归集的生产费用在完工产品和在产品之间分配，计算出完工产品的总成本。各种产品总成本除以各该产品数量使得出各该产品单位成本。
品种法主要适用于大量的单步骤生产，如发电、采掘业等企业。在大量多步骤生产中，如果企业规模较小、其成本管理工作上不要求计算分步骤成本资料时也可以采用，如小型水泥、制砖业等企业。
②分批法
分批法是按照产品的批别或定单归集生产费用、计算产品成本的一种方法。在单件、小批量生产企业中，有些产品是按定单组织生产的，所以，按批别计算成本又称定单法。分批法(定单法)的特点是成本计算对象是每批产品或每张订单，成本计算期与生产周期一致，通常是当每一批产品或每一张定单完工时，才计算成本，因此一般不计算批别或定单尚未完工的在产品成本。
分批法主要适用于单件小批生产的企业，如船舶制造、重型机械制造等。此外，也适用于一般企业的新产品试制或试验、专项工程、以及工业性修理作业等。
③分步法
分步法是按照产品品种和每种产品所经过的生产步骤归集生产费用、计算产品成本的一种方法。其特点是以每个生产步骤作为生产计算对象。如果企业只生产一种产品，则成本计算单按生产步骤设立，分别归几个加工步骤的生产费用；如果企业生产多种产品，成本计算单应按照每一加工步骤的每一种产品开设。成本计算步骤的划分，可以同生产步骤的划分一致，也可以不一致，这要根据管理上的要求来决定。分步法按结转各步骤半成品成本时的不同方法，又可以划分为逐步结转分步法和平行结转分步法。
逐步结转分步法的特点是各步骤的半成品成本，随着半成品实物的转移，顺序应从上一步骤的成本计算单中，转入下一步骤相同产品成本的计算单中，从而逐步的计算出各步骤的半成品成本和最后一个步骤的产成品成本。并且，半成品成本随其实物转移而逐步结转。这种方法广泛的应用于大量大批连续或复杂生产的企业，如钢铁制造企业、棉纺织企业等。
平行结转分步法的特点是各步骤的生产费用不随着半成品实物的转移而结转，各步骤只核算本步骤发生的原材料和加工费用，月末时，各步骤计算出本步骤发生的生产费用中应计入产成品成本的“份额”，由会计部门将各步骤结转的相同产品成本的“份额”平行的汇总起来，求得产成品的成本。这种方法主要适用于多步骤装配式生产的企业，如机械制造业等。
另外，为了简便核算和控制成本，又可将分类法、系数法、定额法以及标准成本法等与上述成本计算方法结合起来使用，从而提高成本核算的作用。
必须指出的是，一个企业采取的成本计算方法不是唯一的，又可能同时采取集中成本计算方法。因为企业在从事生产产品过程中，由于生产特点不同，管理要求不同，采取的成本计算方法也不完全相同。例如，纺织厂的主要产品的生产往往是采用连续式多步骤生产方式，因此其生产车间的成本计算方法一般采用逐步结转分步法。但是纺织厂的锅炉车间主要向生产车间和管理部门提供蒸汽，采用品种法计算成本。另外，在实际工作中，往往还会出现以一种成本计算为主，结合其他几种成本计算方法的某些特点而综合应用的情况。例如，机床厂的产品经过铸造、机械加工和装配等工序，就其最终产品而言，应采用分批法，但从产品生产的某一阶段来看，铸造车间可以采用品种法核算：铸造与机械加工车间可以采用逐步结转分步法；装配车间可以采用平行结转分步法。这样，该厂就以分批法为基础，结合品种法和分步法的某些特点来计产品成本。
(4)确定生产费用的分配标准
生产费用归集后要进行分配。合理的分配生产费用是正确计算产品成本的必要条件。
生产费用分配的基本方法是比率法，即分配对象统一分配标准，计算出分配率；然后以某种产品的分配标准数乘以分配率，即可求得该种产品应分配的费用数额。其计算公式是：
分配率=分配对象／各种产品分配标准总数
某种产品应分配数额=该种产品分配标准数／分配率
生产费用分配是否正确取决于分配选择是否科学与分配对象是否有较大的相关性。因此选择分配标准首先要有代表性，与分配对象有直接联系；其次要简便，即资料的取得较为方便，计算也不；复杂。一般而言，主要的生产费用分配标准有：
①直接材料费用分配标准
构成产品实体的材料，通常可以直接计入成本。只有用同一种材料生产一种以上的产品时，才要进行分配。常用的分配标准有：
a．定额用量
分配率=材料费用总额／∑(某种产品产量×某种产品的该种材料消耗定额)
某种产品应分配的材料费用=某种产品该材料定额用量×分配率
b．产品重量
分配率=材料费用总额／各种产品重量之和
某种产品应分配的材料费用=该种产品重量×分配率
c．产量
分配率=材料费用总额／各种产品产量之和
某种产品应分配的材料费用=该种产品产量×分配率
d．系数
分配率=材料费用总额／∑(各种产品产量×系数)
某种产品应分配的材料费用=该种产品产量×系数×分配率
e．定额成本
分配率=材料费用总额／∑(各种产品产量×单位产量的材料定额成本)
某种产品应分配的材料费用=该种产品材料定额成本×分配率
②直接耗用外购动力的分配标准
动力包括电力和蒸汽等，可以分为外购和自制两种。外购动力的分配在有仪表的情况下，应根据耗用量乘以单价计算，在无仪表计量的情况下，一般可以按照下列标准分配：
a．生产工时
分配率=各种产品耗用外购动力费用总额／各种产品生产工时总数
某种产品应分配的外购动力费用=该种产品的生产工时×分配率
b．机器工时
分配率=各种产品耗用外购动力费用总额／各种产品耗用机器工时总数
某种产品应分配的外购动力费用=该种产品耗用的机器工时×分配率
c．机器功率时数
分配率=各种产品耗用外购动力费用总额／各种产品的机器功率时数总数
某种产品应分配的外购动力费用=该种产品耗用的机器功率时数×分配率
③直接工资费用的分配标准
采用计件工资形式的生产工人的工资是直接费用，可以根据工资结算凭证直接计入有关产品的成本。采用计时工资形式的生产工人工资，在生产一种产品时是直接费用，再生产多种产品时是间接费用，通常可以按照实用工时标准进行分配。其计算公式：
分配率=生产工人工资总额／各种产品实用工时总数
某种产品应分配的生产工人的工资=该种产品实用工时×分配率
在一些产品工时定额比较健全的企业里，也可以按定额工时比例分配工资费用。
④辅助生产成本的分配
a．直接分配法。这种方法不考虑辅助生产内部提供的产品或劳务，将各辅助生产车间本身发生的费用归起来，直接分配给生产车间以外的各受益单位。
b．一次交互分配法。这种方法是将辅助生产的费用分两步进行分配。第一步在各辅助车间之间交互分配费用；第二步将各辅助生产车间的分配前费用，加上分配转入的费用，减去分配转出的费用，计算出实际费用，再采用直接分配法分配给各生产车间和管理部门。
c．计划成本分配法。这种方法是将辅助生产车间所提供的产品和劳务，一律按计划成本分配给各受益单位。实际成本与计划成本的差额，就是该车间的节约或超支额，一般计入管理费用。
⑤制造费用的分配。
a．生产工时
分配率=制造费用总额／各种产品生产工时总数(或定额工时总数)
某种产品应分配的制造费用=该种产品的生产工时数(或定额工时数)×分配率
b．机器工时
分配率=制造费用总额／各种产品耗用机器工时总数
某种产品应分配的制造费用=某种产品耗用机器工时数×分配率
c．工资成本
分配率=制造费用总额／各种产品生产工人工资总额
某种产品应分配的制造费用=某种产品生产工人工资×分配率
(5)确定完工产品和在产品成本划分的标准
当生产费用经过归集分配后，成本计算单集中反映了产品成本。如果某种产品在计算期内已完工，则所反映的该产品成本就是完工产品成本；如果该产品在计算期内尚未全部完工，即有在产品，则所反映的该产品成本还必须在完工产品和在产品成本之间划分。一般来说，对于期末在产品是否计算其成本的原则是：当在产品数量很少时，可以忽略不计；当在产品数量较大，但前后期较稳定时，可以抵销不计：当在产品数量波动较大时，则应计算在产品成本。在产品成本计算的标准有下列三种：
a．约当产量
在产品约当产量=在产品数量×完工百分比
分配率=(期初在产品成本+本期发生费用)／(完工产品数量+在产品约当产量)
在产品应负担的成本=在产品约当产量×分配率
b．定额比例
分配率=(期初在产品实际消耗量+本期实际消耗量)／(完工产品定额消耗量+月末在产品定额消耗量)
在产品实际消耗量=月末在产品定额消耗量×分配率
在产品实际成本=在产品实际消耗量×材料单价、工资率、费用率
c．定额成本
各项定额材料成本=在产品数量×单位消耗定额×计划单价
定额工资成本=在产品数量×工时定额×每小时平均工资
各项定额费用成本=在产品数量×工时定额×每小时计划费用
在产品定额成本=各项定额材料成本+定额工资成本+各项定额费用成本