未到期责任准备金的提取方式及会计核算

出处：按学科分类—经济 中国商业出版社《金融企业会计制度实施手册上》第397页（8331字）

保险准备金是保险人为了承担未到期责任和处理未决赔款案件而从保费收入中按期提存的一种资金准备。虽然准备金来源于保费收入，但它并不是保险公司的资产，而是一种负债。在这种负债背后，必须有等值资产作为后盾，随时准备履行其承担的保险责任。

财产保险责任准备金根据用途可分为未到期责任准备金、未决赔款准备金和总准备金。未到期责任准备金是对未满期保单提存的一种责任准备金，未决赔款准备金是对已发生保险事故损失，但尚未结案的保单提取的一种责任准备金，总准备金则是为防止巨额或巨灾损失而建立的责任准备金。本节着重介绍的是未到期责任准备金。

未到期责任准备金又称为未满期保费准备金或未到期风险准备金，指当年承保业务的保单中在下一年度有效的部分对应的保险费。由于会计年度与保单年度往往并不一致，如果将保费全部计入年度损益，则很可能将一部分应属下一年度的保费计入了本年度，当下一年度发生赔款时没有相应的资金来源。为体现权责发生制和配比原则，为正确体现保险企业的财务成果，应将这部分保费分两年入账。我国《保险法》第93条规定：“除人寿保险业务外，经营其他保险业务，应当从当年自留保险金中提取未到期责任准备金；提取和结转的数额，应当相当于当年自留保费的百分之五十。”提存的责任准备金可以视为对保费收入的调整，而不作为成本项目。提存时借记“提存未到期责任准备金”科目，年终结算损益时再贷记本科目。

(一)到期责任准备金的提存方式

到期责任准备金的提存方式有逐日计算、按月平均估算、按季平均估算和按年估算四大类，下面逐一介绍。

1．逐日计算

即按照每张保单的第二年有效天数来计算。其计算公式为：

这种计算方法精确，但计算工作量大。如果保单很多，就必须使用计算机进行处理，随着目前计算机普及率的提高，工作量的繁重程度会大大降低。

例：某企业于3月1日投保企业财产保险，保单于次年2月28日到期，交保费10000元。年末应计提的未到期责任准备金为：

59/365×10000=1，616(元)

2．月平均估算法

月平均估算法有两种，即1／24制和1／12制。

(1)1／24制。

假定每日开具的保单数量、每份保单的保额大体均匀，每月收取的保费也呈均匀分布，则每月的保单平均开出时间为当月15日。1月份开出的保单，当年负责期限为11个半月，跨年度负责期限为半个月，所以1月份开出的保单在年末核算时，未到期责任准备金为1月份保费收入的1／24；3月份开出的保单，当年负责的期限为9个半月，跨年度负责期限为2个半月，未到期责任准备金为3月份保费收入的5／24，以此类推，12月份开出的保单未到期责任准备金为当月保费收入的23／24。各月计提比例见表3－2－7。

表3－2－7 1／24制下未到期责任准备金计算表

用公式表示：

上述例子中，1／24制计算的未到期责任准备金为：

这一例子中，1／24制的计算结果与逐日计算方法得出的计算结果不同，这是因为投保日期是3月1日，而不是3月15日。若上例改为3月15日投保，则逐日计算的结果为：。二者相差的原因在于逐日计算时，以每年365天为基数，而1／24制则是以每年360天(每月30天)为基数。

1／24制计算方法的正确性比较接近于逐日计算法。除以下三种情况外，实践中1／24制一般都能得出较正确的结论。

①保单有效期不是一年的短期保险单。这类保单的保费收入应从每月保费收入的总数中扣除，相应的未到期责任准备金应根据其付款时间和保单有效期分别计算，而不是按1／24制计提。

②当投保人预付超过一年的保费时，则应把属于当年部分的保费收入按1／24制计算，将属于以后年度的保费收入全部列入未到期责任准备金结转下去。

③因保费调整而引起增加的保费。因为这种保费全部或部分是属于以前年度的，所以不需要提保费准备金，而应全部或部分作为原来入账年度的收入。在已收取的保费基础上调整的保费，其数字小于这些保单年度的保费，这些保费留存的准备金应小于1／24制方法下计算出的数字，未到期责任准备金的确切比例可由计算决定。

(2)1／12制。

假定保单出具时间是每月1日或月底，在此基础上来计算未到期责任准备金。1月份出具的保单当年负责的期限为12个月，没有跨年度负责的期限，因此，未到期责任准备金为0；2月份出具的保单，当年负责期限为11个月，跨年度负责的期限为1个月，未到期责任准备金为当月保费收入的1／12，以此类推，12月份开具的保单要计提当月保费的11／12作为未到期责任准备金。同理，如假定保单开出日期为月底，则1月份未到期责任准备金提取比例为1／12，2月份为2／12，以此类推11月份为11／12，12月份为12／12。这种制度不常使用。1／12制提取方式如表3－2－8所示。

表3－2－8 1／12制下未到期责任准备金提取占当月保费收入的比例

3．季平均估算法(1／8制)

仍然假定每一季度中承保的所有保单是逐日开出的，且保单数量和保额大体均匀，所以每一季度的保单平均开出日期为季中当月15日。每一季度开出的保单，当年负责期限为3个半季度，将在次年负责的期限为半个季度，应将第一季度保费收入的0．5／4即1／8作为未到期责任准备金提存，以此类推，第二季度保单应提3／8，第三、四季度分别提5／8、7／8。如表3－2－9所示。

表3－2－9

这种制度计算的准确程度不如1／24制，但在每季度结账的情况下，它仍然可以可靠地使用。

4．年平均结算法

计算公式：

未到期责任准备金=当年全部保单的自留保费收入总额×50%

此方法依然假定每日开出的保单呈均匀分布，则1月1日开出的保单期满为当年12月31日24时，年末不需计提未到期责任准备金；1月2日开出的保单，提取保费总额的1／365，以此类推，12月31日开出的保单须提保费总额的364／365。所有保单在年末决算时，应一次提取的未到期责任准备金为：

未到期责任准备金=日收保费总额×(1／365+2／365+……+364／365)

=日收保费总额×182．5

=日收保费总额×365×50%

=年收保费总额×50%

这种方法亦称为比例法。

例：A保险公司于1997年共收财产保险费1000万元，全部为一年期保单，保单数量和保额大体呈均匀分布，则年平均估计法下未到期责任准备金的提取数额为：

1000×50%=500(万元)

我国现行《保险公司财务制度》规定：损益核算期限在一年以内(含一年)的非寿险保险业务可按当期自留保费收入的50%提取未到期责任准备金，下一年度同期转回。未到期责任准备金一般采取提存本期、转回上期的方法。提存期通常为一年。提存及转回未到期责任准备金计入当年损益。我国《保险法》第93条也有类似规定。可见，我国保险公司在财产保险的未到期责任准备金的提存方式上采用的是50%比例法。

(二)各种提存方法的比较分析

由于未到期责任准备金提取方式的不同，对同样的业务于年终计提的未到期责任准备金数额则大不相同。此外，从未到期责任准备金科目设置目的的角度考虑，提取数额的多少会影响到保险人在第二年的保险责任。如果未到期责任准备金提取比例过高，首先会导致当年利润降低；相反，提取过少，则会导致当年实际保费收入增加，利润虚增，交纳更多的税赋。因此，比较各种准备金提存方式的优缺点，分析其提存的比例是否适当，对于加强保险企业经营管理具有重要的意义。下面主要就1／24制同年平均估算法做比较，其他方法略提一二。

年平均估算法(以下称50%比例法)相对来说简便易懂，易于操作，是目前我国保险会计通用的方法，但与1／24制比较而言则显得与实际比例偏差较大。两者比较分析如下：

首先，当每月保费收入较平均时，这两种方法计算的未到期责任准备金是大致相等的。

例：某保险公司，月保费收入均为10万元，试计算其未到期责任准备金。用1／24制和50%比例法分别计算。

50%比例法：10×12×50%=60(万元)

其次，当每月的保费收入平衡上升(或下降)时，这两种方法也都近似相等且接近准确。

例：某保险公司1月份保费收入为10万元，以后每月增加1万元。试用1／24制与50%比例法分别计算未到期责任准备金。

50%比例法：(10+11+…+21)×50%=93(万元)

当各月保费收入分布不平衡时，二者的结果差异明显加大。从数学角度看，这是因为保费分布的不平衡会导致计算值的方差变大。具体的计算过程这里不再讨论。得出的结论是当各月保费不平衡上升时，1／24制度下提取的未到期责任准备金要比按50%比例法提取的多，结果导致按50%比例法计提会虚增利润。当月保费收入不平衡下降时，按50%比例的实际做法则多提了未到期责任准备金，使得利润下降。

当然，1／12制和1／8制下计算的未到期责任准备金会越来越靠近按50%比例法计算的未到期责任准备金数额，而按日计提的未到期责任金最为精确。

(三)未到期责任准备金、入账保费对已赚保费的影响

保险公司进行年终核算时，其实际的当年保费收入为入账保费扣险当年未赚保费(即未到期责任准备金)再加上上年转回的未到期责任准备金。公式如下：

实际保费收入=入账保费+上年转回未到期责任准备金－今年提存的未到期责任准备金

从该公式可以看出，未到期责任准备金提取比例以及入账保费的多少均会对已赚保费产生影响。

下面我们分几种情况对其之间的关系进行分析：

(1)假定入账保费没有增加时，以未到期责任准备金提取比例分别为40%、50%及60%三种情况来分析。前提条件是，假设入账保费1996年与1997年相等，均为10000元，准备金提取比例各年相等，见表3－2－10。

表3－2－10 单位：元

从下表中可以看出，在保费收入不变的情况下，未到期责任准备金的高低并不影响当年实际保费收入。

(2)当入账保费上升时，一般分两种情况：一是上升幅度大，一是上升幅度小。假定未到期责任准备金提取比例仍为40%、50%和60%，1997年保费收入为10000元，1996年保费收入为8000元(表明上升幅度小的情况)和7000元(表明上升幅度大的情况)。在这两种情况下准备金提取比例的变化对实际保费收入的影响程度见表3－2－11、3－2－12。

表3－2－11 假定该公司1996年保费收入8000元 单位：元

表3－2－12 假定该公司1996年保费收入7000元 单位：元

比较上述两种情况，可以发现以下几个规律：

①当保费收入比去年增加时，随着准备金提取比例的升高，当年实际保费收入呈下降趋势。在表3－2－11中，实际保费收入从9200元降至8800元；在表3－2－12中，实际保费收入也从8800元降至8200元。

②保费增长幅度大的情况下，实际保费收入随着准备金提存比例升高而下降的幅度较大。如表3－2－12中，提取比例每增加10%，实际保费收入下降300元，而表3－2－11中，下降幅度只有200元。

③随着准备金提取比例的提高，入账保费在不同增长幅度下实际保费收入的差额也随之放大，如提取比例为40%时，二者差额只有400元(9200－8800)；60%时，差额变为600元(8800－8200)。

什么原因导致了这些结果呢?仔细研究会发现差额的产生来源于当年提存的准备金与去年转回的准备金之差，这一差额在保险会计上称为提存差。提存差的大小及其正负对财险公司的利润有着重要影响。

保险公司在测算当年利润时，主要是以下列公式计算而来的：

保险利润=保费收入－(赔款+费用+税)－提存差

当我们分别用保费收入的一定比例来表示赔款、费用、税金时，所用的比率称为赔款率、费用率、税率，三者之和称为成本率。上述公式变为：

保险利润=保费收入－保费收入×成本率－提存差

=保费收入×(1－成本率)－提存差

当今年保费收入小于去年时，提存差为负，则保险利润上升；两者相等，即提存差为零时，利润持平；而当提存差为正时，则利润下降。

此外，成本率这一因素对利润也会产生负面影响作用。赔付率、费用率以及税率的变动均会使利润发生变化。税率由国家规定，在一定时期内保持稳定，因而控制赔付率和费用率就成为保险公司提高自身盈利水平的重要渠道。保险公司应强调提高业务质量，切忌盲目为增加保费收入而承保质量低下的业务，避免出现虽然保费收入增加，利润却大幅下降的现象。

(四)未到期责任准备金的会计处理

为正确核算未到期责任准备金，通常设立以下三个账户：

(1)“未到期责任准备金”账户。该账户属于负债类账户，用以核算保险公司各类财产保险业务为承担未到期责任而提取的准备金。

(2)“提存未到期责任准备金”账户，该账户属于损益类账户，用以核算保险公司财产保险业务按会计年度结算损益时，按规定提取的未到期责任准备金。该科目期末应无余额。

(3)“转回未到期责任准备金”账户。该账户属于损益类账户，用以核算保险公司按会计年度结算损益的各类财产保险业务，按规定转回上年同期提存的未到期责任准备金。该账户期末应无余额。

在会计处理上，按规定比例和方法提取未到期责任准备金时，借记“提存未到期责任准备金”科目，贷记“未到期责任准备金”科目，期末转回上年同期提取的未到期责任准备金，借记“未到期责任准备金”科目，贷记“转回上年未到期责任准备金”科目。

期末在将各科目余额结转利润时，借记“本年利润”科目，贷记“提存未到期责任准备金”科目，同时借记“转回未到期责任准备金”科目，贷记“本年利润”科目，则这两个账户的期末余额均为零。

例：某保险公司全年的财险保费收入为5000万元，扣除分保费支出1000万元，按自留部分保费的50%提取未到期责任准备金，即：(5060－1000)×50%=2000(万元)，并转回上年同期提存未到期责任准备金1500万元。其会计分录为：

借：提存未到期责任准备金——财产险 20000000．00

贷：未到期责任准备金——财产险 20000000．00

将上年提存的未到期责任准备金转回：

借：未到期责任准备金——财产险 15000000．00

贷：转回上年未到期责任准备金——财产险 15000000．00

将提存的未到期责任准备金冲减当年收益：

借：本年利润 20000000．00

贷：提存未到期责任准备金——财产险 20000000．00

将转回的未到期责任准备金转为当年收益：

借：转回未到期责任准备金——财产险 15000000．00

贷：本年利润 15000000．00