税制结构理论

出处：按学科分类—经济 经济科学出版社《公共经济学大辞典》第369页（5892字）

【内容介绍】：

一般来说，税制类型(税制体系的总体类型)与税制结构类型(税制体系的结构类型)存在着差异。

税收结构类型是在具体的税制类型条件下产生的，一般只有在复合税制条件下，才能谈得上税制结构。税制类型区分为单一税制和复合税制，而税制结构类型则可以按不同标准划分许多种类。

1．税制类型

1．1 单一税制

所谓单一税制就是在一个税收管辖权范围内，课征某一种税作为政府税收收入的惟一来源。

单一税制的理论主张较多，而且都与不同时期的政治主张、经济学说相呼应，其理论依据及其经济基础各有差异，大致可归为四类。

单一土地税论 单一土地税制是以18世纪初的布阿吉尔倍尔为代表的重农学派首创，19世纪中叶又有美国经济学家亨利·乔治所倡导，但两者的主张有些出入。前者认为，只有土地(农业)才生产剩余产品，形成土地所有者的纯收益，故应课征于土地而不能转嫁。

否则，课之于他物，最终还要由土地纯收益负担。这就是单一土地税制中的土地纯收益税论。

另一主张则为亨利的土地价值税论。按照他的观点，每年要对土地所有者所获得的经济租金征收100%或接近100%的税款。因为经济租金完全是一种不劳而获的剩余，这种剩余不应归土地所有者占有而应交给国家，足以支付国家的全部费用而有余。同时还认为，实行单一税制可消除不平等和贫困，是促进经济发展的税收政策的一种工具。

因为，它取消对资本和劳动力的一切税收，从而促进这些生产要素的发展，而且有利于土地国有化。

单一消费税论 这一主张早在17世纪利益说刚刚萌芽时，英国经济学家霍布斯就以此为理论依据，主张单一消费税制。他认为，消费税可以反映人民得自国家的利益。19世纪中叶，德国经济学家普费菲等，则从税收的社会原则出发，主张税收应以个人支出为课征标准，认为只有消费税能遍及全体人民，人人消费，则人人纳税，符合税收的普遍原则。

同时还认为，消费是纳税人的纳税能力的体现，消费多者，负税能力大；消费少者，负税能力小，故符合税收的平等原则。

单一财产税论 最早是由法国经济学家计拉丹和门尼埃提出的单一资本税制而出现。

他们所指的资本基本上是指不生收益的财产。认为课征单一财产税，既可以刺激资本用于生产，又可以促使资本的产生。这一派又分为两种观点：一是以美国学者所主张的以资本为课征标准，仅以不动产为限；另一是以法国学者主张的应以一切有形之资本为课征对象。

单一所得税论 早在16世纪后期法国学者波丹曾主张过单一所得税制，但也承认在必要时，可以关税等为辅。到了18世纪，德国税官斯伯利才明确提出单一所得税制，并在19世纪中叶后盛行于德国。德国社会民主党在1869年就曾以单一所得税制为纲领。

单一税制在税收的历史长河中，只停留于理论上的探讨，至今没有哪个国家付诸实施。单一税制的主张之所以能产生，可能出于一下几点原因。第一，仅课征一种税，对社会的生产与流通的危害较小；第二，纳税人易于明了其应纳税额，少苛扰之弊；第三，稽征手续简单，减少征收费用。但是，由于单一税制弊端累累而无一国实行过。从财政收入上看，收入少、弹性小，逃税的可能性大；从社会政策上看，课税范围窄，不普遍，有失公平；从经济发展上看，就某一课税对象课以重税，枯竭税源，阻碍国民经济平衡发展。基于以上原因，单一税制的弊大于利，而它的弊在很大程度上被复合税制所克服。

所以，各国税制古往今来都是复合税制，以致于我们常说的税收制度都指复合税制。

1．2 复合税制

复合税制是指在一个税收管辖权范围内，同时课征两种以上税种的税制。

各国之所以采用复合税制，主要是因为这种税制符合经济运行的要求。

就复合税制本身而言，在税制系统内部税种之间，有相互协调、相辅相成的作用；就财政收入而言，税源广，灵活性大，弹性充分；就税收政策而言，具有平均社会财富，稳定国民经济的功能；就税收负担而言，既公平合理，又普遍。因此，复合税制是一种比较科学的税收制度。当然，复合税制也不是一出现就很完备，既有它的历史发展过程，又有它的完善条件或标准。

既然复合税制是由多种税组成的，而每一种税又是对不同的课税对象或不同的纳税人课征的，那么，为了保持复合税制应有的优势，就要慎重选择税种和税源。经济学家们认为，税种的选择首先要考虑到各税种能否符合税制原则的要求，也就是要从财政收入上、经济发展上以及社会政策上考虑每种税的可行性。其次，还要考虑每种税之间的关系，使其各自有自己的税源，达到既不影响政府收入，又不增加人民负担的目的。

税源的选择不能侵及税本。税源可分为财产、所得和收益。一般认为，适宜作为税源者是所得和收益，而所得则是最适宜的税源。因为，以所得作为税源，既不侵蚀资本，又不影响国民消费，就会有源源不断的所得发生。选择税率则要视不同税种而定。

一般来说，古老的直接税适用定额税率，商品课税适用比例税率，所得课税适用累进税率。

在理论上，对复合税制结构的分类多种多样：以存续性划分，分为经常税和临时税；以课征对象分类，分为对人、对物税和对行为税；以缴纳方式分类，分为实物税、货币税和劳役税；以课税目的分类，分为一般税和特别税；以课税客体性质分类，分为所得税、商品税和财产税等等，不一而足。不过，最为普遍的分类方法是以税收负担方式为标准，划分为直接税和间接税。复合税制下的税种无论怎样归类，其中的各税种都是在一定条件下产生和发展起来的；无论是社会政治因素、经济状况，还是财政经济理论的影响，归根到底都是由生产力发展水平决定；在不同的生产力发展阶段，复合税制的主体税种是不同的。

2．税制结构的演变

纵观世界税制的发展过程，税制结构的演变过程呈“之”字形发展道路，即从简单的直接税制到间接税制，再发展到发达的直接税制。

2．1 简单的直接税制

在农业经济时代，由于当时的生产力水平非常低下，社会剩余产品都由农业所生产，土地成为生育社会纯收益的源泉，地租是收益的绝大部分。因此，当时主要是以土地和其他不动产的多少，作为测度纳税能力强弱依据。这样，税收大部分都以土地收益税为核心。

同时，也有市场税和入市税作为辅助税种。

2．2 从简单的直接税制发展到间接税制

当社会生产发展到农工经济时代，工业生产逐渐发展起来。

工业生产的兴起，为商业的繁荣创造了条件，自由职业随之出现，社会纯收益的分配比较分散，而商品的流转环节大量增加，税源比较分散。因此，只有对货物及交易等课征消费税(如营业税、销售税、国内消费税以及关税)才能保证财政收入。

再加上间接税容易转嫁，新兴的资产阶级便利用商品市场日益发展的条件，大力推行间接税。

2．3 从间接税制发展到直接税制

随着工业化的进程，社会生产力得到大力发展，剩余产品大量增加，提供了充裕的税源；再加上资本主义原始积累结束，资本急剧集中，收入分配严重不公。

因此，进入工业化的资本主义国家以第一次世界大战的爆发为契机，把长期实行的以关税、消费税等间接税为主体税的税制结构，变革为以所得税等直接税为主体税的现代税制结构。在这同时，也有一些国家如法国、德国和意大利等还创立了具有间接税性质的增值税，在调整所得税的同时，不断完善间接税。

2．4 税制结构发展的新趋势

近一个世纪以来，所得税在工业化国家得到了大力发展，已成为大多数发达国家的主体税。但是，由于所得税又对所得重复征税之嫌，抑制了人们的劳动供给和私人储蓄，不利于经济增长，再加之通货膨胀对所得税的不良影响，故近10余年来，理论界又重新掀起重构税制结构的大讨论。讨论的核心在于削弱甚至废除所得税，代之以支出税的可行性和制度构想。支出税是对个人消费征税。

它不是对个别消费行为或特别消费行为征税，而是就个人在一定时期内申报的消费支出总额征税，并与现行的个人所得税制的某些规定一样，有各种减免条款。它与所得税的实质区别在于征税发生在资金运动过程中的位置不同：所得税是在获得所得的环节征税，支出税则是在所得的消费环节征税。在实践中，大多数国家都在有意识地削弱所得税的地位，以开征或完善增值税作为改造现行税制结构的主要措施。至于21世纪之后，世界税制结构是否从现行的所得税制转向更高层次的消费税制，现在定论还为时过早。

3．税制结构的划分：税种设置理论

税制结构特别是其中的主体税种，决定着税制系统的功能。那么，一个健全的复合税制应包括哪些税种?长期以来，经济学家有过不少研讨。

统观纵横，无外乎以下四个方面的分析：(1)从税源角度分析；(2)从课税客体性质角度分析；(3)从负担能力角度分析；(4)从社会再生产过程中的资金运动角度分析。

3．1 按照税源划分税制结构

按照税源来组织税制系统的学说，主要代表人物是古典经济学的创始人亚当·斯密。

他第一次把构成资本主义社会的主要和基本阶级划分为三大部分，即工人阶级、资本家阶级和地主阶级。同三个基本阶级相适应，斯密又区分了三种基本收入，即工资、利润和地租。他认为，这三种收入构成了全部国民收入，而每一部分国民收入无不都是在国家的保护下取得的，从而他们就应当按照各自在国家的保护下享得的收入比例缴纳赋税，维持政府生存。

也就是，按照纳税义务人取得的利益来分摊国家的管理费用，因为形成了三大税系，即地租税系、利润税系和工资税系。

地租税系包括土地税、土地收益税、什一税、地皮租以及对土地产权转移课征的注册税、印花税等；把课之于利润收入的各种税，诸如资本税、利息税和营业利润税等，都归入利润税系；工资税系则包括劳动工资税、对农村雇工征收的薪给报酬税等。至于其他一些税种，如人头税、消费税等，就要看这种税由谁来负担而定。

如果对土地所有者课征，或最终由土地所有者负担，就把这种税归入地租税系；如果课之于资本家，或者最终由资本家负担的税种，就归入利润税系；如果对劳动者课征，或者最终由劳动者负担，这种税就归入工资税系。

3．2 按照课税客体性质划分税制结构

作为社会政策学派的代表人物，阿道夫·瓦格纳认为当代资本主义社会的两大弊端是所谓的“巨富与赤贫”。

为了医治这种弊病，满足共同欲望的需要以及校正个人经济中的不公正现象，必须建立起以“强制共同经济”为核心内容的财政，由国家“征收有形的财货”，以“生产无形财货”。因此，瓦格纳从萨伊的由土地、资本和劳动等生产要素创造效用、产生价值的理论出发，把资本主义的税制结构划分为三大类，即收益税系、所得税系和消费税系。他把土地增值税、土地收益税、房屋税、资本收益税、营业收益税和财产收益税等课征于土地和资本项目的各税种，都归入了收益税系；把薪金工资税和自由职业税等课征于劳动的各税种，归入所得税系；把烟税、酒税、糖税和盐税等课征于商品的各税种，归入消费税系。

英国财政学家巴斯特布尔也曾按课税客体的性质来划分税制结构。

他所划分的三类税制体系包括：(1)所得税系，包括对生产要素(土地、资本和劳动)课征的所得税，形成土地税、工资税、资本税和财产税；(2)货物税系，这是从消费方面来捕捉课税对象，包括关税以及各种货物税；(3)行为税系，从财产、价格的转移方面来捕捉课税对象，如土地增值税、遗产税和运输税。

3．3 按照负担能力划分税制结构

日本财政学家小川乡太郎认为，国家征税应当既注意国家资金的需要，又要照顾到纳税人的负担能力，而且，不使每一个具有纳税能力的义务人漏掉。在这种思想指导下，他主张负担能力应从纳税人的收入与支出两方面分别观察。从收入方面考察，分为经常收入和非经常收入。纳税义务人的经常收入包括所得和收益，所得和收益越多，其负税能力越大，则以所得税制对其征税。非经常收入则是指纳税义务人在经济流通方面获得的收入，并推测其负担能力，从而设置流通税制以课之。

从支出方面来考察，纳税人只要消费就会有支出，消费量大，支出就多，从而证明其负担能力大，反之，情况则相反。相应地，政府可以设置消费税制。

3．4 按照社会再生产过程中的资金运动划分税制结构

美国财政学家马斯格雷夫从资本主义再生产过程中的资金运动(包括资金流量与流向)出发，把税制结构划分三大类：(1)流转税。在本年货币总流量中，以逆着它的流向的商品价值为对象征税，包括消费税、销售税、营业税和个人支出税等。(2)所得税。以顺着它的流向的社会产品和国民收入的分配额为对象征税，包括个人所得税、公司所得税、超额利得税以及社会保险税等。

(3)财产税。以不属于本年度货币总流量的过去财富积累为对象征税，包括土地税、房屋税、遗产税、继承税、赠与税等。前两类是对资金的流量征税，后一类是对资金存量征税。