在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得的纳税义务问题
出处：按学科分类—经济 经济管理出版社《中国涉外税务手册》第361页（7693字）
依照《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称税法)及其实施条例(以下简称实施条例)和我国对外签订的避免双重征税协定(以下简称税收协定)的有关规定，对在中国境内无住所的个人由于在中国境内公司、企业、经济组织(以下简称中国境内企业)或外国企业在中国境内设立的机构、场所以及税收协定所说常设机构(以下简称中国境内机构)担任职务，或者由于受雇或履行合同而在中国境内从事工作而取得的工资薪金所得应如何确定征税问题，明确如下：
一、关于工资、薪金所得来源地的确定
根据实施条例的规定，属于来源于中国境内的工资薪金所得应为个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，即：个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属来源于中国境内的所得；个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境外的所得。
关于个人实际在中国境内、境外工作期间的界定问题。上面所说在中国境内企业、机构中任职(包括兼职，下同)、受雇的个人，其实际在中国境内工作期间，应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数；其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳务的期间，包括该期间的公休假日，为在中国境外的工作期间。税务机关在核实个人申报的境外工作期间时，可要求纳税人提供派遣单位出具的其在境外营业机构任职的证明，或者企业在境外设有营业场所的项目合同书及派往该营业场所工作的证明。
不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作，其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。
二、关于在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住不超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人纳税义务的确定
根据税法和实施条例以及税收协定的有关规定，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免予申报缴纳个人所得税。对前述个人应仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得申报纳税。其中“中国境内机构负担的工资薪金所得”，凡涉及税收协定的，是指上述机构已构成常设机构，且在据实计算征收企业所得税，或采取核定利润方法计征企业所得税或采取按经费支出额核定方法计征企业所得税时，该机构已负担的有关人员的工资薪金所得。凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。
上述个人每月应纳的税款应按税法规定的期限申报缴纳。
三、关于在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的个人纳税义务的确定
根据税法以及税收协定的有关规定，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的个人，其实际在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资薪金所得，均应申报缴纳个人所得税；其在中国境外工作期间取得的工资薪金所得，除属于下面第五条规定的情况外，不予征收个人所得税。
上述个人每月应纳的税款应按税法规定的期限申报缴纳。其中，取得的工资薪金所得是由境外雇主支付并且不是由中国境内机构负担的个人，事先可预定在一个纳税年度中连续或累计居住超过90日或在税收协定规定的期间连续或累计居住超过183日的，其每月应纳的税款应按税法规定期限申报纳税；对事先不能预定在一个纳税年度或税收协定规定的有关期间连续或累计居住超过90日或183日的，可以待达到90日或183日后的次月7日内，就其以前月份应纳的税款一并申报缴纳。
在执行上述第二条和第三条规定，判断纳税人在税收协定规定的期间中在中国境内是否连续或累计居住超过183日时，居住时间的确定，应按有关入出境证明，依据各税收协定具体规定予以计算。凡税收协定规定的停留期间以历年或纳税年度计算的，应自当年1月1日起至12月31日止的期间计算居住时间；凡税收协定规定的停留期间以任何12个月或365天计算的，应自缔约国对方居民个人来华之日起，跨年度在任何12个月或365天内计算其居住时间，详见下表：
表7－4 税收协定关于非独立个人劳务停留期间的规定
说明：对于挪威居民，如受雇从事近海海域的自然资源的勘探或开发活动，在任何12个县中累计超过30天，该居民取得的工资薪金和类似报酬，不论是由谁支付的，都可以在我国征税。
对来华人员停留天数的计算问题。在我国对外签订的税收协定中，对对方国家居民来我国从事受雇的活动，一般都规定同时具备三个条件的，应在我国免予征税。其中条件之一，是在有关历年中停留连续或累计不超过183天。这里所说的不超过183天，是指在一个公历年度内，从1月1日起至12日31日止，在我国停留日期，不论是连续计算或者是累计计算都不超过183天。也就是说，中途离境包括在签证有效期内离境又入境，都应准予扣除离境的天数，按在华的实际停留天数计算其是否超过183天。但对同我国没有签订税收协定或者虽然已签订但尚未生效执行的国家，对其人员来华从事受雇活动的征税问题，仍应按照我国税法的有关规定执行。
关于驻华代表机构工作人员的工资薪金所得是否适用协定所规定的免税待遇问题。对方国家的居民个人被派来华担任企业常驻代表处的代表或工作人员，属于在华有固定工作的常驻人员，其工资薪金不论在何地支付，都不适用停留期不超过183天的免税规定。对于在被明确为常驻代表之前，已经先期来华为筹备设立代表处进行工作，或者代表处先行工作，后被正式委任。属于这类情况的，也不适用停留期不超过183天的免税规定。如果该个人最后没有被委任为常驻代表或者确定为代表处常驻工作人员，则可以按短期逗留人员对待，符合协定限定停留天数等条件的，对其工资薪金所得免予征税。
四、关于在中国境内无住所但在境内居住满一年的个人纳税义务的确定
根据税法、实施条例的规定，在中国境内无住所但在境内居住满一年而不超过五年的个人，其在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由中国境外企业或个人雇主支付的工资薪金，均应申报缴纳个人所得税；其在实施条例第三条所说临时离境工作期间的工资薪金所得，仅就由中国境内企业或个人雇主支付的部分申报纳税，凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人取得的工资薪金，不论是否在中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为由其任职的中国境内企业、机构支付。
上述个人，在一个月中既有在中国境内工作期间的工资薪金所得，也有在临时离境期间由境内企业或个人雇主支付的工资薪金所得的，应合并计算当月应纳税款，并按税法规定的期限申报缴纳。
五、中国境内企业董事、高层管理人员纳税义务的确定
担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用上述第二条、第三条的规定，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照上述第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务。上面所述中国境内企业高层管理职务，是指公司正、副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。
六、不满一个月的工资薪金所得应纳税款的计算
属于上述第二条、第三条、第四条、第五条所述情况中的个人，凡应仅就不满一个月期间的工资薪金所得申报纳税的，均应按全月工资薪金所得计算实际应纳税额，其计算公式如下：
如果属于上述情况的个人取得的是日工资薪金，应以日工资薪金乘以当月天数换算成月工资薪金后，按上述公式计算应纳税额。
七、关于个人在中国境内、境外企业、机构兼任职务取得的工资、薪金如何纳税问题
个人分别在中国境内和境外企业、机构兼任职务的，不论其工资、薪金是否按职务分别确定，均应就其取得的工资薪金总额，依据《中华人民共和国个人所得税法》及上述有关条款规定，按其实际在中国境内的工作期间确定纳税。
八、境内工作不满全月的个人由境内、境外雇主分别支付工资、薪金的应纳税款计算问题
第四条所述在中国境内居住满一年而不超过5年的个人，以及通知第五条所述在中国境内企业担任高层管理职务的个人，凡其工资是由境内雇主和境外雇主分别支付的，并且在一个月中有境外工作天数的，依据第四条、第五条规定，对其境外雇主支付的工资中属于境外工作天数部分不予征税。在具体计算应纳税额时，按下述公式计算：
九、核实个人工资薪金及实际在中国境内工作期间的凭据证明问题
凡属依据税法及其实施条例以及上述规定，应就境外雇主支付的工资薪金申报纳税的个人，或者依据第二条、第四条的规定，应就视为由中国境内企业、机构支付或负担的工资薪金申报纳税的个人，应如实申报上述工资薪金数额及在中国境内的工作期间，并提供支付工资证明及必要的公证证明和居住时间的有效凭证。
前述居住时间的有效凭证，包括护照、港澳同胞还乡证、台湾同胞“往来大陆通行证”以及主管税务机关认为有必要提供的其他证明凭据。
示例说明：
示例1：某人为一家外国公司雇员，于1994年度受派来华，为该外国公司承包的中国境内一工程项目提供劳务，天数累计为85天。其在华工作期间取得的工资、薪金报酬，属于来源于中国境内的所得，但由于其在一个纳税年度内在华工作累计不超过90天，需依照我国个人所得税法实施条例第七条以及国家税务总局《关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》(以下简称通知)第二条第一款的规定，判定其可享受免征个人所得税优惠待遇。经核查，该承包工程项目采用核定利润的方式征收企业所得税，在华会计账簿中未列明人员工资费用，但由于该个人为该承包工程的外国公司雇员，并且是受派在该工程项目中工作的，其工资应由该工程项目负担，根据通知第二条的有关规定，该人员的工资、薪金虽然未在工程项目账簿中记明，但应视为该承包工程项目负担，其在华工作85天期间的工资、薪金所得，应按月依照税法规定的期限申报缴纳个人所得税(有协定国家处理原则同上)。
示例2：某外籍个人担任中国境内某公司驻华机构代表职务，其1994年度在华工作的天数连续计算为60大。其在华工作期间取得的工资、薪金报酬，属于来源于中国境内的所得，但由于其在一个纳税年度内在华工作时间连续计算不超过90天，需依照我国个人所得税法实施条例第七条以及通知第二条第一款的规定，判定其可否享受免征个人所得税优惠待遇。经核查，该机构仅为其总机构进行了解市场情况，提供商情资料以及其他业务联络；咨询、服务活动，没有营业收入而不征收企业所得税，因而没有设立明细账簿列明该代表的工资薪金。但由于该个人是该外国公司驻华机构任职人员，其工资薪金应由该机构负担，根据通知第二条的规定，虽然该个人工资薪金没有在该机构账簿中列明，但应视为由该机构负担了其工资、薪金，应视就其在华工作60天期间的工资、薪金所得，按月依照税法规定的期限申报缴纳个人所得税，在境外工作期间的工资。薪金所得，不需在我国申报缴纳个人所得税(有协定国家处理原则同上)。
示例3：某人为一家外国公司雇员，在1994年度中受派在中国境内工作，天数累计为200天，其工资、薪金是由境外公司支付的，且不是由该公司在中国境内的机构负担的，但由于其在华工作时间超过了90天以及我国与其国家签订税收协定规定的期限，其在华200天工作期间取得的工资、薪金所得应依照个人所得税法以及通知第三条的规定申报缴纳个人所得税。
示例4：与我国未签订税收协定国家的外籍个人担任我国境内一家外商投资企业市场推广部经理助理，该企业每月支付其工资1万元，该企业境外公司每月另支付其工资4000美元，该个人1994年度在境内履行职务实际工作250天，在境外实际工作115天。由于该个人在我国境内居住不满一年，但已超过90天，因此根据个人所得税法第一条第二款和通知第三条的规定，应就其在我国境内实际工作250天期间取得的由境内企业和境外企业支付的工资薪金一并缴纳个人所得税，对其在境外工作期间取得的由境内企业和境外企业支付的工资均不征收个人所得税。
示例5：一香港人担任一家香港公司驻北京代表机构首席代表，其1994年度在我国税务管辖境内居住不满一年，实际工作200天。根据个人所得税法第一条第二款和通知第三条的规定，应就其取得的来源我国境内的所得缴纳个人所得税，因此，不论其工资薪金是否在中国境内支付，均应仅就其在境内200天实际工作期间取得的部分缴纳个人所得税。
示例6：一外籍个人担任我国境内一家外商投资企业财务经理，每月工资由该企业支付1万元，由外方公司支付4000美元，该个人1994年度在我国境内实际工作340天，有25天出差在境外履行职务。该个人在我国境内居住满一年，根据个人所得税法第一条第一款、税法实施条例第六条和通知第四条的规定，其在我国境内340天工作期间取得的由境内企业和境外企业支付的工资均应在我国缴纳个人所得税；其在境外25天工作期取得的工资薪金所得属于来源于中国境外的所得，可以只就由我国境内企业支付的部分缴纳个人所得税。
示例7：某外籍个人在1994年1月1日起担任中国境内某外商投资企业的副总经理，由该企业每月支付其工资2万元，同时，该企业外方的境外总机构每月也支付其工资4000美元，其大部分时间是在境外履行职务，1994年来华工作时间累计计算为180天，根据个人所得税法以及通知第五条的规定，其1994年度在我国的纳税义务确定为：
1．由于其系属企业的高层管理人员，因此，根据通知第五条的规定，该人员于1994年1月1日起至12月31日在华任职期间，由该企业支付的每月2万元工资、薪金所得，应按月依照税法规定的期限申报数缴纳个人所得税。
2．由于其1994年来华工作时间未超过183天，根据税收协定的规定，其境外雇主支付的工资、薪金所得，在我国可免予申报纳税。如果该个人属于我国未签订税收协定国家的居民或港、澳、台居民，则其由境外雇主按每月4000美元标准支付的工资、薪金、凡属于在我境内180天工作期间取得的部分，应与我国境内企业每月支付的2万元工资合并计算缴纳个人所得税。
十、关于在中国境内无住所个人取得不在华履行职务的月份奖金确定纳税义务问题
在中国境内无住所的个人在担任境外企业职务的同时，兼任该外国企业在华机构的职务，但并不实际或并不经常到华履行该在华机构职务，对其一次取得的数月奖金中属于全月未在华工作的月份奖金，依照劳务发生地原则，可不作为来源于增进的奖金收入计算纳税；对其取得的有到华工作天数的各月份奖金，应全额依照在中国境内无住所的个人取得奖金征税问题的有关规定的方法计算纳税，不再按该月份实际在华天数划分计算应纳税额。本规定自1999年5月4日起执行。
十一、关于外国企业的董事在中国境内兼任职务的税收问题
外国企业的董事或合伙人担任该企业设立在中国境内的机构、场所的职务，或者名义上不担任该机构、场所的职务，但实际上从事日常经营、管理工作，其在中国境内从事上述工作取得的工资、薪金所得，属于来源于中国境内的所得，应按税法规定计算缴纳个人所得税。上述个人凡未申报或如实申报其工资、薪金所得的，可比照有关规定核定其应取得的工资、薪金所得，并作为该中国境内机构、场所应负担的工资薪金确定纳税义务，计算应纳税额。