审计证据

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《新编会计师手册》第62页（4721字）

一、审计证据的种类及其特征

审计证据是指注册会计师在执行审计业务的过程中，为形成审计意见所获取的证据。审计证据按其形态可分为以下四种：

1．实物证据。

主要指对通过实际观察或清点所收集的某些资产是否存在的证据。如通过对现金、有价证券的清点，原材料、产成品、固定资产的清盘，以证实它们的存在性。

实物证据具有直接性，有证明力，但它对会计报表余额的证明力不足。例如，审计人员盘点固定资产时，虽能通过实际观察确定固定资产的存在，但却不能保证它归企业所有，固定资产有可能是抵押或租借而来。审计人员若想获得足以支持其发表审计意见的充分性、适当性审计证据，还需要其他种类的审计证据。

2．书面(或文件)证据。

它是最广泛的一类证据。对获得的书面证据，审计人员首先应分析其可靠程度。一是看书面证据是否容易被涂改或伪造，若容易则可靠性较差；二是考虑书面证据的出处，相对而言，来自客户外部的书面证据可靠性较高，而来自其内部证据相对低一些。

书面证据按其来源，可分为以下几种：

(1)来自外部直接交给审计人员的证据。如应收帐款函证信的回函，银行存款函证信的回函。这类证据的证明力强，比较可靠。

(2)来自外部，但是由客户持有的证据。如采购发票、收据等。这类证据的说明力和可靠性不如(1)。

(3)来自内部，但经过外部处理、加工的证据。如企业给客户开具的销售发票，企业给银行开具的付款通知。这类证据的说明力和可靠性基本同于(2)，不如(1)。

(4)客户内部所有的会计记录。包括内部材料入库单、工资单、工时记录、产量记录、会计凭证、折旧计算表、明细帐、日记帐等。这类证据的说服力不如(1)、(2)、(3)。

(5)客户的声明信(或称客户陈述函)。要求客户对其管理当局编制的会计报表提供数据的真实性作出声明，要保证在审计期间不得有法律诉讼，要提供资产抵押、折旧方法、重大经济合同、董事会的重大决议等信息，这是CPA保护自己的一种手段。

(6)专家提供的证据。审计人员对生产、设备的运行情况、对产品质量等有时不可能做出专业性的判断，需要外部专家提供的证明，如专利技术的鉴定、建筑物达标率等。

(7)审计人员自编的证据。指审计人员根据客户的原始资料自行加工、整理形成的表格、分析资料。如试算表、分析表等。

3．口头证据。

指审计人员向客户的管理当局和财会人员通过询问获得的证据。如生产、销售状况，对应收帐款收回、坏帐发生的可能性等方面的询问。口头证据本身并不能证明事情的真像，但审计人员往往通过口头证据发掘出一些重要线索，从而有利于对某些需稽核的情况作进一步的调查，以搜集到其他更为可靠的证据。

4．内部控制制度证明。

若客户建立健全了各项内部控制制度，且在生产经营管理过程中又能够一贯遵守，即固有风险和检查风险较低时，其会计报表可靠性程度也较高，则审计人员对它依赖程度高，所需收集的实物证据也可以少一些。相反，则审计人员不能依赖客户内部控制制度，所需收集的实物证据相应多一些。这类证据只起辅助作用。

二、审计证据的获取

注册会计师通过各种渠道采用不同的方法来获得审计目的所需要的审计证据，主要有以下几种：

(一)检查

它是指注册会计师对会计记录和其他书面文件的可靠程度的审阅和复核。

(二)监盘

它是指注册会计师现场监督被审单位各种实物资产的盘点，并进行适当的抽查。注册会计师在监盘时，应对实物资产的数量和品质予以关注，并对其计价和所有权另行审计。

(三)观察

观察是注册会计师实地察看被审计单位的有关业务活动，它常用于对生产经营管理、财产物资保管、内部控制制度的遵守执行、资源利用、劳动效率和纪律等情况的考察。

(四)查询及函证

查询是注册会计师对有关人员进行书面或口头询问，在进行口头询证时，审计人员应作书面记录，并要求被查询人员签字。

函证是注册会计师为印证被审计单位会计记录所载的事项而向第三者发函询证的一种方法。这种方法广泛用于对债权债务的询证上。如果没有回函或回函结果不满意，注册会计师应实施必要的替代程序，以获取相应的审计证据。

(五)计算

计算是注册会计师对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据的验算或另行计算。

(六)分析性复核

分析性复核是指注册会计师对被审计单位重要的比率或趋势进行的分析和评价。分析性复核包括两方面的内容：一方面，分析被审计会计报表与上年同期(或上期)会计报表各帐户增长(或下降)的比率，分析是否有不正常的变动；另一方面，分析各项财务指标，如短期(或长期)偿债能力指标、流动比率、速动比率、财务杠杆比率等的变化是否与企业及企业所处的行业的发展保持一致，是否有异常波动。对于异常变动的项目，注册会计师应重新考虑其所采用的审计方法，必要时，应当追加适当的审计程序，以获得相应的审计证据。

注册会计师获取审计证据时，可以同时采用上述几种方法。注册会计师可以采用抽样的方式获取证据。但无论是进行符合性测试还是实质性测试，都应考虑样本的代表性。

注册会计师应将所获取的审计证据在工作底稿中予以清晰、完整地反映。应特别留意的是，没有发现问题或不发生调整事项的审计证据，也应记入工作底稿，为出具无保留意见提供依据。

三、审计证据与审计结论

(一)审计证据的充分性和适当性

1．审计证据的充分性，是指审计证据的数量能够足以证明注册会计师的审计意见。但不是说获取的审计证据越多越好，为了使审计工作有效率、有效益，审计人员通常将为完成审计目标所需的审计证据作为最低数量。

2．审计证据的适当性，是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目的相关联，并能如实地反映客观事实。如存货的盘点结果只能证明存货是否存在，是否被有意毁损及短缺，而不能证实其所有权及计价是不正确的等。

(1)审计证据的相关性。注册会计师在通过符合性测试获取审计证据时，应考虑的相关事项主要包括：内部控制是否存在、是否有效以及内部控制在所审计期间是否一贯遵守。

注册会计师在通过实质性测试获取审计证据时，应考虑的相关事项主要包括：资产、负债在某一特定时日是否存在；是否归属被审单位；经济业务的发生是否与被审计单位有关；是否有未入帐的资产、负债或其他交易事项；会计记录是否恰当；资产、负债的计价是否恰当；收入与费用的配比是否恰当；会计报表项目的分类反映是否恰当，并前后一致；资产的有无限制条件，如固定资产已抵押、银行存款的用途受到限制等。

(2)审计证据的可靠性。审计证据的可靠性程度与审计证据的种类密切相关。一般来说，书面证据比口头证据可靠；外部证据比内部证据可靠；注册会计师自行获得的证据比被审计单位提供的证据可靠；内部控制制度好时的内部证据比内部控制较差时的证据可靠；不同来源或不同性质的审计证据能相互印证时，审计证据更为可靠。

审计证据的充分性和适当性密切相关。当审计证据的相关性与可靠程度较高，所需审计证据的数量相对较少；反之，所需审计证据的数量就相对增加。就一般而言，审计证据重要性程度愈高，对充分性、适当性的要求也愈高；反之，重要性程度低的审计项目，仅需要较少甚至可以不需要审计证据。审计风险愈大，对审计证据的充分性与适当性的要求也愈高。

审计证据是否充分、适当，取决于注册会计师的专业判断。注册会计师判断审计证据是否充分、适当，应当考虑下列因素：审计风险；具体审计项目的重要程度；注册会计师及其业务助理人员的审计经验；审计过程中是否发现错误或舞弊以及审计证据的类型与获取途径等等。

(二)审计证据的成本要求

审计人员在收集审计证据过程中，还应考虑的另一个问题是收集审计证据的成本。有时，成本因素或许会阻止审计人员收集最理想的审计证据，但审计人员也可用质量稍逊却仍能满足审计目的的其他审计证据代替，而获得这一替代的审计证据的成本则要低得多。如审计人员发现客户持一张外地单位的巨额应收票据，最为可靠的证据是审计人员获得许可审查该单位最近的会计报表并向该单位的开户银行调查其信用情况，以测试票据的兑现性，但这种方法需花费大量的人工成本。于是审计人员大都直接向该单位进行函证，以取得票据所需金额及到期日和其他条件的书面证据，通过这种方式取得的审计证据也能令人满意，其花费的成本比前一种低得多。

因此，注册会计师在获取审计证据时，可以考虑成本效益原则。但对于重要审计项目，不应将审计成本作为省略必要程序的理由。

注册会计师只有在取得充分、适当的审计证据，并对获得的审计证据进行分析和评价后，才能得出相应的审计结论，为出具报告提供依据。若没有充分、适当的审计证据的支持，注册会计师无法作出审计结论。注册会计师在审计过程中发现的，尚存疑虑的重要事项，应进一步获取充分、适当的审计证据，否则不应出具无保留意见的报告。