施工合同会计

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第877页（7164字）

(一)引言

1．本公告涉及承包商财务报表中关于施工合同的会计处理。

2．本公告所称施工合同，是指建造一项资产或构成一个单项工程的几项资产的合同。这些合同包含的活动内容，举例而言，包括建造桥梁、水坝、船舶、房屋和设备的组装部分。

3．本公告所涉及的施工合同的特征，是合同规定的施工活动开始日期与施工活动完成日期属于不同的会计期。合同的具体完成期限，不作为施工合同的显着特征。

4．凡与建造资产的合同直接有关的提供劳务的合同，也在本公告的范围之内。这些劳务合同，举例而言，如与建造资产有关的提供项目经理和设计师服务，以及提供工程技术服务的合同。

(二)说明

5．施工合同会计的主要问题，是如何将收入和有关的成本分配计入整个合同期内的不同会计期。

施工合同的类型

6．施工合同可用各种方法签订，但一般有下列两种基本类型：

(a)固定造价合同——承包商同意按一个固定造价或固定单价计算。在某些情况下，也可附有按成本调整价格的条款。

(b)成本加成合同——承包商在合同允许的或用其他方式议定的成本基础上，再加上按上述成本计算的一定百分比或一笔定额费用收取工程价款。

这两种类型合同，都在本公告的范围之内。

施工合同成本和收入的会计处理

7．承包商对施工合同的会计处理，一般采用两种方法：“完成百分比法”和“完成合同法”。

8．采用完成百分比法时，收入是在合同规定的施工活动进行过程中予以确认的。为达到完成进度而发生的成本应与有关的收入相配比，以报告属于完工工程部分的成果。

9．采用完成合同法时，收入是在合同完成或基本完成时，才予确认的。所谓基本完成，是指除保修工程外，只有少量工程尚待完成。在合同执行过程中，成本与所收到的进度款都要累积起来，收入应到合同施工活动基本完成后，才予确认。

10．采用上述两种方法时，对合同完工部分的损失，要计提准备。此外，对合同未完工部分的损失，一般也要计提准备。

11．为了会计处理，可以将与一个客户签订的几份合同合并，如果与几个客户签订的合同是按一揽子方式议定的或者是属于一个单项工程的，也可以合并这些合同。相反，如果一份合同包括几项工程，同时按整个合同的规定，这些单项工程的成本和收入可以分别确定，则每项工程可视同一份单独的合同处理。

施工合同成本的累计

12．在确定一个合同应负担的成本时，其总期间是从获得合同开始至合同完成为止。

13．因此，承包商对获得合同前所发生的成本，一般是作为发生当期的费用处理。

但是，如果为了获得合同所发生的成本，能够单独确定，同时有明显迹象表明将获得这个合同，则这些成本通常可作为这一合同负担的成本处理，列为递延费用。实务上，这些成本有时一直递延到弄清楚合同是否已经获得时为止。

14．一个合同负担的成本，要包括预期的担保费用。担保费用在能合理估计时，可以计提准备(见《国际会计准则10——或有事项和资产负债表日以后发生的事项》)。

15．承接施工合同的企业所发生的费用可分为：

(a)与特定合同直接有关的费用；

(b)与一般的合同施工活动有关并能分配于特定合同的费用

(c)与企业的一般经营活动有关或与一般的合同施工活动有关，但与特定合同无关的费用；

16．与一个特定合同直接有关的费用，举例而言，包括；

施工现场的人工费用，包括监理费用；

工程施工耗用的材料；

合同所用的机具设备折旧；

机具设备移至和移离施工现场的迁移费。

17．与一般的合同施工活动有关，并能分配于特定合同的费用，举例而言，包括：

保险费；

设计及技术援助费；

施工管理费。

18．与企业的一般经营活动有关，或与合同的施工活动有关，但与特定合同无关的费用，举例而言，包括：

管理费用及销售费用；

财务费用；

研究与开发费用；

未用于具体合同的闲置机具设备的折旧。

19．18段所指的费用，通常不包括在合同的累计费用中，因为这些费用成本与特定合同现阶段的完工程度无关。但是，在有些情况下，管理费用、开发费用和财务费用可以确定由一个特定合同负担，因此，有时也作为合同累计费用的一部分。

施工合同收入的确认根据

完成百分比法

20．采用完成百分比法时，确认的收入额是按照每个会计期末合同施工完工程度计算的。合同收入的这种会计处理方法的优点，是可以反映为取得收入而进行施工活动的会计期间的收入。

21．在财务报表中确认收入所用的完工程度，有各种不同的计算方法。例如，计算期末日止实际发生的成本占合同预计总成本的比例，用测定方法计算完成的工作量和合同工程的实物完成比例或者采取几种方法的综合。

22．向客户收取的进度款和预收款，并不一定能反映合同的完工程序，因此，通常不能视同已实现的收入处理。

23．如果采用完成百分比法，是根据期末日止实际发生的成本占最近估计的合同总成本的比例计算，实际发生的成本应调整为只包括完成工程的成本。举例而言，需要调整的项目包括：

(a)为合同采购的，但在合同施工中还没有被安装或使用的材料；

(b)根据分包合同，支付给分包单位，但尚不能反映为完成工作量的款项。

24．采用完成百分比法，有估计错误的危险。因此，除非合同的财务成果能够可靠地预计，否则，在财务报表中不能反映利润。如果财务成果不能可靠地预计，就不能采用完成百分比法。

25．在固定造价合同的情况下，通常保证这种可靠性程度的条件是：

(a)能够可靠地预计将要获得的合同总收入；

(b)在报告日完成合同的成本和完成合同的进度，二者都能可靠地预计；

(c)由合同负担的成本能够清楚地确定，因而实际数能与事前的估计数相比较。

26．在成本加成合同的情况下，通常保证这种可靠性程度的条件是：

(a)由合同负担的成本能够清楚地确定；

(b)除合同规定将给予特定补偿的费用外，其他费用能够可靠地预计。

完全合同法

27．完成合同法的主要优点，是它建立在合同已完成或基本完成时才来确定成果的基础上，而不是建立在对不可预见的成本或可能发生的损失需要作相应调整的估计基础上的。因此，确认不能实现的利润的危险可以减少到最低限度。

28．完成合同法的主要缺点，是定期报告的收益不能反映该期的合同施工活动水平。例如，少数几个大规模的合同，在同一个会计期内完成，但在前期或后期都没有完成的合同，虽然整个合同的施工活动水平可能是相对稳定的，但报告期的收益水平则是不稳定的。即使许多合同是有规则地在每个会计期内完成，同时报告的收益在表面上能反映合同施工活动水平，但工程的完工与有关收入的确认之间，始终有一段时间间隔。

方法的选择

29．施工合同会计处理方法的选择，要根据承包商对预计合同成本和收入的不确定性的看法来确定。在有些情况下，由于工程变动，使可收回的成本和收入需要进一步协商，或者由于估计中存在的问题，以致不确定因素太多，承包商就可能决定采用完成合同法。在另一些情况下，如果合同的财务成果能够可靠地估计，则有些或合部合同都可采用完成百分比法进行会计处理。承包商对不同的合同，也可以同时采用两种方法。

30．承包商对某一个合同采用了一种方法，则对符合相同标准的所有其他合同，也应采用同一方法进行会计处理。

31．除了考虑不确定因素外，承包商在选择施工合同的会计方法时，可以使用一个预定标准，例如，收入小于一定金额的合同，或者期限短于一定时间的合同，即使在施工合同的财务成果能够可靠地预计的情况下，其会计处理仍可采用完成合同法。

32．当施工合同的会计政策有变更时，必须对变更的影响及其金额，以及变更的理由加以说明(见《国际会计准则8——非常项目、前期项目和会计政策的变更》)。如承包商将完成百分比法改为完成合同法时，可能无法用数字来说明变更在当期的全部影响。在这种情况下，至少要说明以前年度报告的利润中属于会计期初在建合同工程部分的金额。

预见亏损准备

34．当本期估计的合同总成本和总收入，表明为亏损时，不管已完工程量多少，都要对合同的全部亏损计提准备。在某些情况下，预见亏损可能超过目前已完工程的成本，但尽管如此，还是要按合同的全部亏损计提准备。

35．当合同的规模是如此巨大，预期在相当长的时期内，将使用企业的大部分生产能力时，在合同完成期内所发生的间接成本有时即可由合同直接负担，并包括在合同预见亏损准备的计算中。

36．如果需要计提预见亏损准备，在确定这项准备的金额时，通常不考虑下列事项：

(a)合同工程已否开始施工；

(b)合同工程的完工程度；

(c)与本合无关的其他合同可能获得的利润额。

37．合同的未来亏损的确定，可能带有高度的不确定性。在某种情况下，可能可以预提未来亏损，在其他情况下，只是说明或有亏损的存在，(见《国际会计准则10——或有或项和资产负债表日以后发生的事项》)。

施工合同规定内发生的索偿款和工程变更

38．承包商提出的索偿款金额和经客户同意的合同工程变更的金额，只有在承包商有证据说明，索偿款或工程变更的金额已为客户所接受的情况下，才能在财务报表中列作收入。

39．由于合同延期完成或发生其他原因，承包商应付的赔偿款或罚金，应全部计提准备，在财务报表中列为合同负担的费用。属于或有事项性质的索偿款近《国际会计准则10——或有事项和资产负债表日以后发生的事项》的规定处理。

进度款、预收款和保留款

40．按照施工合同向客户收取的进度款和预收款，在财务报表中，或者列为在建合同工程金额的扣除项目，或者列为负债。

41．已到期但尚未收到的进度款，以及由客户保留的等到合同规定的各项条件满足后，才予支付的款项，在财务报表中，或者作为应收款项，或者用附注说明。

(三)施工合同会计

国际会计准则，包括本公告42－49段，应与本公告1－41段和国际会计准则公告前言联系起来阅读。

42．在财务报表中对施工合同的会计处理，应当采用完成百分比法或完成合同法。

43．完成百分比法，只有在合同的财务成果能够可靠地预计时，才能使用。在固定造价合同的情况下，这种可靠性程度只有在下列条件全部满足时才具备：

(a)可获得的合同总收入，能够可靠地预计；

(b)在报告日完成合同的成本和执行合同的进度，二者能可靠地预计；

(c)由合同负担的成本能够清楚地确定，因而实际数能与事前的估计数相比较。

在成本加成合同的情况下，这种可靠性程度只有在下列两项条件都得到满足时才具备：

(a)由合同负担的成本能够清楚确定；

(b)除合同规定的将给予特定补偿的费用外，其他费用能够可靠地预计。

44．施工合同工程所列报金额中包括的费用，应包括与一个特定合同有直接关系的成本，以及由一般的合同施工活动负担，并能分配于特定合同的成本。

45．当承包商对一个特定合同采用了一种方法，则符合相同标准的所有其他合同，也应采用同一方法进行会计处理。

46．对合同项下的完工程度和合同项下的未完工程，都应在财务报表中计提合同的预见亏损准备。

应说明事项

47．在财务报表中，下列事项应予说明：

(a)在建工程的金额；

(b)根据合同规定，包括在在建工程中的属于已收和应收的进度款，预收款和保留款；

(c)在成本加成合同中，不包括在在建工程内的应收款项。

如果承包商同时采用完成百分比法和完成合同法，上列(a)中所述及的合同工程金额应予分析，以便分别反映每一种方法下所有合同的金额。

48．施工合同使用的会计政策变更时的说明事项，应遵照《国际会计准则8——非常项目、前期项目和会计政策的改变》规定办理。但是，如果承包商对年初的在建合同工程由完成百分比法改为完成合同法时，也许不可能遵照上述标准的要求用数字说明变更的影响。在这种情况下，应将以前年度报告的利润中，属于会计期初在建事同工程部分的金额，加以说明。

生效日期

49．本国际会计准则，对报告期从1980年1月1日以后日期开始的财务报表生效。