企业所得税应纳税所得额、税率和应纳税额的计算

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《地税业务手册》第148页（11296字）

一、应纳税所得额的认定

现行企业所得税的核心内容之一就是如何确定其计税依据，即应纳税所得额。因为企业的应纳所得税额就是根据应纳税所得额和规定的比例税率直接相乘的结果。在所得税率既定条件下，企业所得税负水平的高低直接取决于应纳税所得额的计算。应纳税所得额的计算，通过规定税前准予扣除和不准予扣除的项目及标准或幅度，来具体贯彻国家的财税政策和其他政策。

现行企业所得税应纳税所得额确定的原则是：从我国实际情况出发，便利征纳双方，并逐步向国际税收惯例靠拢，为最终统一内、外资企业所得税创造条件。目前，国际上普遍把企业所得税的应纳税所得额的确定与企业财务制度分离，在所得税法中明确规定计算应纳税所得额所涉及到的纳税人收入以及取得收入有关的成本、费用、债权、债务、资产等方面的税收处理。因为企业财会制度主要是为了规范企业的财会行为、保护投资者和股东的利益，而制定税法的目的则是为了贯彻国家政策，保护国家的经济利益，所以，通过企业财会制度计算的所得额(简称会计所得)和通过税法计算的所得额(简称计税所得)就不可能完全一致，总会发生或多或少的差异。我国是公有制企业为主体的国家，企业财会制度由财政部制订，通过税法计算的和通过企业会计计算的所得额差异比较小，二者完全分离的条年尚不具备，所以目前采取了二者适当分离的方式，即税务机关和纳税人在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法同国家有关税收的规定相抵触的，一律按照税法规定计算的为准。换句话说，就是要区别会计所得与计税所得，通过会计所得(基础数据)加、减税法规定需要调整项目的数额来计算计税所得。这种处理计税所得的方式与1991年公布的外商投资企业和外国企业所得税法也是一致的。

二、应纳税所得额的计算

(一)应纳税所得额的计算公式

纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额，其计算公式为：

应纳税所得额=收入总额－准予扣除项目金额

纳税人的收入总额=生产、经营收入+财产转让收入+利息收入+租赁收入+特许权使用费收入+股息收入+其他收入

准予扣除项目金额=成本+费用+损失±税收调整项目金额

公式中的成本、费用、损失是纳税人按国家财会制度核算的、与取得应税收入有关的成本、费用和损失。税收调整项目金额，此处是指在成本、费用、损失等方面，根据税法规定应予调整的金额。

(二)收入总额的内容

为稳定和扩大税基，对纳税人的一切生产、经营收入均应纳入征收企业所得税的范围。纳税人的收入总额内容共有以下七项：

1．纳税人的生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动取得的收入。它包括商品(产品销售收入，劳务服务收入，营运收入，工程价款结算收入，工业性作业收入以及其它业务收入。专业租赁公司的租赁收入、金融机构的利息收入也在生产、经营收入中反映。企业在建工程发生的试运行收入，须并入收入总额中征税，而不能直接冲减在建工程成本。

2．纳税人的财产转让收入，是指纳税人转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入。企业中途转让对外投资所取得的款项高于其帐面价植的差额，应计入投资收益，照章缴纳所得税，其低于帐面价值的差额，计入投资损失，在计算所得税时，允许扣除。

3．纳税人的利息收入，是指纳税人购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息及其他利息收入。

4．纳税人的租赁收入，是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入。

5．纳税人的特许权使用费收入，是指纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、着作权以及其他特许权的使用权而取得的收入。

6．纳税人的股息收入，是纳税人对外投资入股所分得的股利、红利收入。

7．纳税人的其他收入，是指除上述各项收入之外的一切收入。其他收入包括固定资产盘盈收入、罚款收入，因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入、教育费附加返还款，逾期包装物押金收入以及其他收入。其他收入条款的内容表明国家可以对企业任何收入课税，也表明了收入总额概念是一个包罗一切的概念，除国家税收法规明确不征税的收入外，纳税人的一切收入都应纳税。

考虑到企业接受的捐赠有相当部分是资产，企业可将接受的捐赠收入转入企业资本公积金，不予计征所得税。

纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额参照当时市场价格计算或估定。

(三)成本、费用、税金和损失

现行企业所得税应纳税所得额的计算与企业财会制度是相衔接的。下面所说的成本、费用、损失都是按照现行企业财会制度的规定计算而来。与纳税人取得应税收入有关的成本、费用、损失包括：

1．成本，即生产、经营成本，是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接费用和各项间接费用。

2．费用，即纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售(经营)费用、管理费用和财务费用。

3．税金，即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、教育费附加(可视同税金)。

4．损失，即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出、已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。

纳税人对上述扣除项目的财务、会计处理与税收规定不一致的[详见下述(四)介绍的内容]，应依照税收规定予以调整，按税收规定允许扣除的金额，予以扣除。

为什么将税金单独提出来呢?这是因为企业在实际经济核算中，流转环节的税收大多是走“销售税金”帐户，即直接减少销售收入，而有些税金在计算应纳税所得额时是不允许扣除的。为有利于应纳税所得额的正确计算，故在税法中需要单列出税金的扣除问题。

(四)计算应纳税所得额准予扣除的项目及标准

以下项目为《企业所得税条例》及细则中规定的在计算应纳税所得额时准予扣除的项目(请注意与企业财务制度中相同的成本、费用、损失项目比较，把握其差异)：

1．贷款利息支出的扣除。

纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。这里所说的金融机构，是指各类银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构；利息支出，是指建造、购进的固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支出；向金融机构借款利息支出，包括向保险企业和非银行金融机构的借款利息支出。

纳税人除建造、购置固定资产，开发、购置无形资产，以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出，包括纳税人之间相互拆借的利息支出、经批准集资的利息支出，允许扣除，扣除的标准同上。

固定资产尚未完工决算前的贷款利息计入该项固定资产原价，不计入成本，不允许扣除。

2．计税工资的扣除。

纳税人支付给职工的工资按照计税工资扣除。计税工资的具体标准，在财政部规定的范围内，由省、自治区、直辖市人民政府规定，报财政部备案。

计税工资，是指计算应纳税所得额时，允许扣除的工资标准。计税工资包括企业以各种形式支付给职工的基本工资、浮动工资，各类补贴、津贴、奖金等。

在计算应纳税所得额时，准予扣除的工资有以下三种情况：

(1)经有关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除，以照顾经济效益好的企业，适当提高职工工资收入。

(2)对饮食服务企业按国家规定提取的提成工资，在计算应纳税所得额时准予扣除。

(3)未实行上述办法的企业，实行计税工资办法，其发放工资在计税工资标准以内的，按实扣除；超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。计税工资的月扣除最高限额为500元／人，具体扣除标准可由省、自治区、直辖市人民政府根据当地不同行业情况，在上述限额内确定，并报财政部备案。个别经济发达地区确需高于该限额的，应在不高于20%的幅度内报财政部审定。财政部将根据国家统计局公布的物价指数对计税工资限额作适当调整，各地可据此相应调整计税工资标准。

纳税人实际发放的工资额超过计税工资标准的，税务部门在计算应纳税所得额时，只能允许扣除计税工资标准的部分，超过部分只能由企业自行解决；纳税人实际发放的工资低于计税工资标准的，按其实际发放数额扣除。规定计税工资标准的原因在于：目前我国企业还未真正形成自我积累、自我约束、自我发展的经营机制，政府与企业的产权关系仍不十分明确，国家还有必要对其工资在宏观上加以适当控制，防止企业多发工资，减少利润，从而减少国家税收；另一方面，目前我国对个人收入的有关税收制度尚不完善，公民个人纳税意识还不高，因此，还有必要对企业工资发放加以限制，以有利于最大限度地减少个人交纳税收的流失。

3．职工工会经费、职工福利费、职工教育经费的扣除。

纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%、1．5%计算扣除，超过部分不予扣除。

纳税人实际发放的工资高于确定的计税工资标准的，应按其计税工资总额和规定的扣除比例，来分别计算允许扣除的职工工会经费、职工福利费和职工教育经费的数额；纳税人实际发放的工资低于确定的计税工资标准的，应按其实际发放的工资总额，来分别计算允许扣除的职工工会经费、职工福利费和职工教育经费的数额。

4．捐赠的扣除。

纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。

这里所说的公益、救济性的捐赠，是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体(社会团体，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织)、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。从世界上许多国家的企业所得税法看，对纳税人的捐赠在计算应纳税所得额的扣除中，都是有一定比例限制的。

捐赠扣除的计算程序是：①调整所得额，即将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除，计入企业的所得额；②将调整后的所得额乘以3%计算出法定公益性，救济性捐赠扣除额；③将调整后的所得额减去法定的捐赠扣除额，其差额为应纳税所得额。企业当期发生的捐赠不足所得额3%的，应据实扣除。

5．业务招待费的扣除。

纳税人按财政部规定支出的与生产、经营有关的业务招待费，由纳税人提供确实记录或单据，经核准后准予扣除。

业务招待费，是指纳税人为生产、经营业务需要而发生的费用，亦称交际应酬费。现行税法对纳税人按企业财务制度规定计算的业务招待费是加以认可的。纳税人发生的业务招待费，可在下列限度内准予扣除：

全年营业收入在1500万元以下的(不含1500万元)，不超过年营业收入的5‰；

全年营收入在1500万元(含1500万元)，但不足5000万元的，不超过该部分营业收入的3‰；

全年营业收入超过5000万元(含5000万元)，但不足一亿元的(含一亿元)，不超过该部分营业收入的2‰；

全年营业收入在一亿元以上的部分，不超过该部分营业收入的1‰。

上述营业收入，是指纳税人从事生产经营等活动所取得的各项收入，包括主营业务收入和其他业务收入。

6．保险基金和统筹基金的扣除。

纳税人按国家有关规定上交的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业保险基金等，经税务机关审核后，在规定的比例内扣除。

职工养老基金，是指纳税人按照国家有关部门规定按一定比例，为本企业职工上交的退休养老的资金。待业保险基金，是指纳税人为了解决企业辞退职工临时的需要，而专门上交劳动部门的资金。

7．财产、运输保险费用的扣除。

纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定交纳的保险费用，准予扣除。保险公司给予纳税人的无赔款优待，应计入当年应纳税所得额。

纳税人按国家规定为特殊工种(如在高空、井下或海底等从事比较危险的工作)职工支付的法定人身安全保险费，也准予在计算应纳税所得额时按实如除。

8．固定资产租赁费的扣除。

纳税人根据生产、经营需要租入固定资产所支付租赁费的扣除，分别按下列规定处理：

(1)以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，可以根据实际发生数扣除。

(2)融资租赁发生的租赁费不得直接扣除。承租方支付的手续费，以及安装交付使用后支付的利息等可在支付时直接扣除。

上面所说的融资租赁，是指满足下列条件的财产租赁：①租赁期超过财产寿命期的75%；②租赁期满后，承租人有购买财产的选择权。这种租赁方式，一般是出租人和承租人事先约定，在承租人付清最后一笔租金后，租入固定资产的财产所有权即归承租人所有。这样，承租人在每期所支付的租金中，既包括了财产的价款，又包括了一定的利息支出、手续费，实际上类似于分期付款购买固定资产的方式。由于以融资租赁形式租入的固定资产可视同承租企业的固定资产进行管理，并按规定计提折旧，因此，承租企业每期支付的租赁费不得直接扣除，而应当按提取的折旧费扣除。

9．坏帐准备金、商品削价准备金的扣除。

纳税人按财政部的规定提取的坏帐准备金和商品削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。不建立坏帐准备金的纳税人，发生的坏帐损失，经报主管税务机关核定后，按当期实际发生数额扣除。纳税人已作为支出、亏损或坏帐处理的应收款项，在以后年度全部或部分收回时，应计入收回年度的应纳税所得额。

坏帐准备金，是指纳税人按年末应收帐款余额的一定比例提取的准备金，以用于核销其应收帐款的坏帐损失。坏帐损失，是指因债务人破产或者死亡，以其破产财产或者遗产清偿后，仍然不能收回的应收帐款，或者因债务人逾期未履行偿债义务超过三年仍然不能收回的应收帐款。坏帐准备金区别不同的行业，其提取的比例也不相同，金融、保险企业按年末应收帐款余额的3‰计提，交通运输企业按3‰一5‰计提，其他行业也掌握在3‰以内。

商品削价准备金，是指商业企业按一定比例提取的准备金，以用于商品削价时而发生的损失。

10．纳税人购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额，以有利于纳税人购买国债，支援国家建设。

11．纳税人转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。

转让固定资产发生的费用支出，是指纳税人转让、变卖固定资产时所发生的清理费用等支出。清理费用是指固定资产转让、变卖时进行清理工作支付的拆卸、搬迁、整理等费用。

12．固定资产和流动资产盘亏、毁损、报废的扣除。

纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料，经主管税务机关审核后，准予扣除。

13．汇兑损益的扣除或计入。

纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与记帐本位币折合发生的汇兑损益，计入当期所得或在当期扣除。具体规定见1994年5月13日国税发[1994]128号通知。

14．管理费、会员费的扣除。

纳税人按规定支付给总机构的与本企业生产、经营有关的管理费，须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，经主管税务机关审核后，准予扣除。

企业按财政、税务机关审批核定的比例向其主管部门上交的行政管理费，在“八五”期间内，在计算应纳税所得额时准予扣除。其主管部门节余的管理费可结转下年度使用，但应相应核减下年度的提取比例或数额。

企业加入工商业联合会交纳的会员费，在计算应纳税所得额时准予扣除。工商业联合会节余的会员费可结转下年度使用，但应相应核减会员费交纳的数额。

15．其他项目的扣除。

其他项目的扣除是指上述各项以外项目的扣除，包括纳税人固定资产的折旧、无形资产和递延资产摊销的扣除(在第四节“资产的税务处理”中专门介绍)，等等。其他项目依照法律、行政法规和国家有关税收的规定扣除。

16．弥补亏损的扣除。

纳税人某一纳税年度发生亏损，准予用以后年度的应纳税所得弥补，一年弥补不足的，可以逐年连续弥补，弥补期最长不得超过五年，五年内(五年不论盈亏，必须连续不间断地计算)不论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。对企业1993年1月1日后发生的亏损，允许按现行税法规定的年限进行弥补。其以前年度发生的亏损，仍按原规定的年限(三年)执行。

(五)计算应纳税所得额时不得扣除的项目

计算应纳税所得额时，有一个扣除原则就是，凡与取得收入有关的(必要的和正常的)的一切支出均应允许扣除，无关的一切支出，都不允许扣除(或不得直接扣除)。

计算应纳税所得额，不允许扣除的项目有：

1．资本性支出。

资本性支出是指纳税人购置、建造固定资产及对外投资的支出(包括长期投资和短期投资)。

2．无形资产受让、开发支出。

无形资产受让、开发支出，是指不得直接扣除的纳税人购置或自行开发无形资产发生的费用(这些费用允许以提取折旧和摊销的方式逐步扣除)，无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。

3．违法经营的罚款、被收财物的损失。

违法经营的罚款、被没收财物的损失，是指纳税人生产、经营违反国家法律、法规和规章，被有关部门处以的罚款以及被没收财物的损失。

4．各项税收的滞纳金、罚金和罚款。

各项税收的滞纳金、罚金和罚款，是指纳税人违反税收法规，被处以的滞纳金、罚金，以及除前款所称违法经营罚款之外的各项罚款。

5．自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分。

自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分，是指纳税人参加财产保险后，因遭受自然灾害或者意外事故而由保险公司给予的赔偿。

6．超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠以及非公益、救济性的捐赠。

超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠以及非公益、救济性的捐赠，是指超出纳税人年度应纳税所得额3%标准和规定范围之外的捐赠。

7．各种赞助支出。

各种赞助支出，是指各种非广告性质的赞助支出。

8．与取得收入无关的其他各项支出。

与取得收入无关的其他各项支出，是指除上述各项支出之外的，与本企业取得收入无关的其他支出。如私营企业业主为自己及家庭的日常生活开销的支出，就与其企业的应税收入无关，不应也不能予以扣除。

原允许在税前扣除的企业单项留利、部分企业从销售收入中提取新技术开发费和补充流动资金以及税前还贷政策一律取消。

三、企业所得税的税率

税率的高低，直接决定着税收负担水平的高低。适度的企业所得税税率应当充分兼顾国家财政收入和企业负担能力，体现量能负担、公平税负的原则。现行企业所得税的法定税率为33%的比例税率，其设计的主要根据是：

1．与企业原来的实际负担水平相接近。根据企业所得税汇算清缴有关资料测算，1991年国有盈利企业的企业所得税实际负担率为33．39%。1992年国有企业的所得税负担率为29．01%，城乡集体企业为21．47%，私营企业为27．76%。这些企业在上交所得税后，还要上交能源交通重点建设基金和国家预算调节基金(自1994年1月1日后，两金逐步取消)。原来实行“税利分流”试点企业和股份制试点企业的所得税税率大都为33%(股份制企业均为33%)。

2．与外资企业所得税的法定税率(30%的企业所得税率加3%的地方所得税)一致，有利于公平税负和最终统一内、外资企业所得税。

3．与世界上目前多数国家的税率相接近。目前，世界上主要国家企业所得税税率一般都在30%－40%之间，如英国33%，美国34%，法国33．3%，新西兰33%，新加坡30%，韩国30%，日本37．5%，等等。

鉴于统一执行33%的企业所得税税率后，一些利润较低或规模较小的企业，税收负担将会增加，为了照顾这类企业目前大量存在的实际情况和困难，现行企业所得税制在统一规定33%法定税率的前提下，另规定了两档过渡性的优惠税率，即年应纳税所得额在3万元以下(含3万元)的，暂减按18%税率征收；年应纳税所得额超过3万元在10万元以下(含10万元)的，暂减按27%的税率征收。

四、应纳所得税额的计算

有了应纳税所得额和规定税率，应纳税额的计算就水到渠成了。其计算公式(年应纳税所得额＞10万元)为：

应纳所得税额=应纳税所得额×33%

年应纳税所得额≤3万元的计算公式为：

应纳所得税额=应纳税所得额×18%

年应纳税所得额≤10万元的计算公式为：

应纳所得税额=3万元×18%+应纳税所得税额超过或者减去3万元的部分×27%

企业上一年度发生亏损，可用当年所得予以弥补，弥补亏损后仍有所得的，按弥补亏损后的所得额来确定适用税率计征应纳税额。

纳税人缴纳的所得税额，应以人民币为计算单位。所得为外国货币的，分月或者分季预缴税款时，按照月份(季度)最后一日的国家外汇牌价(原则上为中间价)，下同)折合成人民币计算应纳税所得额；年度终了后汇算清缴时，对已按月份(季度)预缴税款的外国货币所得，不再重新折合计算，只就全年未纳税的外币所得部分，按照年度最后一日的国家外汇牌价，折合成人民币计算应纳税所得额。