开征土地增值税的意义
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《地税业务手册》第220页（6125字）
《土地增值税条例》第一条规定：“为了规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益，制定本条例。”这条规定开门见山地指出了开征土地增值税这一新税种的意义。可以说整个《土地增值税条例》的全部内容都是围绕着这一主题展开的。要充分掌握土地增值税的内涵，必须首先深刻领会其开征意义，以有利于在实际工作中认真、准确地贯彻《土地增值税条例》的各项内容，发挥出开征土地增值税的作用。
一、开征土地增值税的背景
我国过去由于长期实行计划经济，房地产业的发育是很缓慢而且是很不完善的。个人住房被视为一种福利品，通过无偿分配、收取象征性租金来实现住房由单位向个人转移。其他房产如办公用房，工厂用房均是通过指令性基建计划来实施的。特别严重的是我国长期否定了土地的价值表现形式——地价，对土地的供给是采用行政划拨方式处理的，而且禁止进行土地使用权的有偿转移，导致国有土地资源的浪费和配置上的无效率，影响了整个社会经济的发展。
我国自1987年起对土地使用制度进行改革，实行国有土地的有偿出让、转让以来，特别是1992年年初邓小平同志南巡讲话发表以后，房地产业发展很快，房地产市场也已初具规模并逐渐完善。房地产业的发展，不仅带动相关产业的发展，而且对改善人民居住条件，合理配置土地资源、充分发挥国有土地的资产效益，改善投资环境，增加国家收入等都起了积极的作用。但房地产业在发展中也出现一些问题，表现在以下几个方面：
一是土地供给计划性不强，成片批租的量过大，价格低。据不完全统计，截止1992年底，除西藏外，全国共出让国有土地使用权4046幅，总面积24887．93公顷，收取出让金555．81亿元。其中仅1992年就出让国有土地使用权2800多幅，面积21890公顷，收取出让金525亿元(仅是协议数)，分别是91年前土地出让总量的3倍和11倍。由于批地不与项目结合，不充分考虑基础设施配套情况和开发资金的落实等问题，使得土地批出后得不到及时开发，造成土地资源的浪费和资金的占用，城市规划也得不到实施。土地批租的随意性和以协议方式为主，使出让金价格偏低，国有土地收益大量流失。
二是房地产开发公司增长过快，价格上涨过猛，房地产投资开发规模偏大。据统计，到1992年底，全国共有房地产开发公司12400家，是1991年底的3倍。而同期全国各类公司增长不足1倍。在92年全国新增加公司中，房地产开发公司占了3．5%(其中“三资”房地产开发公司就占2200多个)。而这些房地产开发公司大部分是在92年5月以后成立的。大量房地产开发公司的涌现并介入炒地活动，使房地产价格直线上升。据有关部门分析，1992年全国房地产价格较1991年平均涨幅为27．9%，年底较年初的涨幅为51%，其中海南、广西、上海等热点地区的涨幅更在1倍以上。1992年全国共完成房地产开发投资732亿元，比91年增长117%，占全社会完成固定资产投资的9．64%多。全国平均增长率在50%以上。其中海南增长211%，内蒙、吉林、黑龙江、福建、山东、河南、广西等地区的增长率也超过或接近100%。
三是盲目设立开发区，占用耕地多，开发利用率低。据中央电视台《观察与思考》节目介绍，截止92年底，全国共有各类开发区8000多个，是前四年总数的60倍。其中国家级开发区95个，各省批准的开发区176个。开发区规划占地面积2000多万平方米，实际利用率却不足2%。
四是房地产市场机制不完善，市场行为不规范，“炒”风过盛。由于土地出让市场缺乏竞争机制，96%以上的土地采用协议价，透明度低，缺乏科学合理性，严重背离市场价格，使得一些企业和个人以低价进高价出，加剧了炒地皮风和不规则市场的投机性。炒卖房产快速获得的高额利润，使各行各业风涌而上，严重冲击了房地产市场正常秩序，使房地产投资结构失衡。建高级写字楼、高档宾馆、别墅多，建中档住宅少，而高档楼宇因超出社会的消费需求也在呈过剩趋势，空置率高过30%以上。
房地产市场的过热现象，不但浪费了国家的资源和财力，也加剧了我国资金市场紧张，扰乱了金融秩序，使国家的产业结构失衡。由于缺乏必要的经济手段，使巨额利润落入企业和个人的腰包，加剧了社会分配不公。也使得国有土地资产收益大量流失，影响了整个宏观经济的正常运行。
出现上述问题，其主要原因在于房地产市场交易和管理制度不健全、不严密，特别是国有土地的出让价格太低，使得转让土地及炒买炒卖者能够获得暴利。要解决这一问题，必须要加强对土地出让环节的管理，健全产权登记制度，加强对房地产业的监督和管理。同时，还应运用经济手段特别是要发挥税收的经济杠杆作用进行调节与管理。
二、开征土地增值税的理论依据
对土地增值额的课税，其实质是对土地收益或者说是对土地地租课税。所谓地租，可以理解为是从土地上获得的收入超过生产费用的余额，属“利润”范畴。但由于土地的特殊自然属性，它并非人力所可完全改变，因而与一般意义上的利润不同，而属于特殊的超额利润。对地租课税的理论——租税学说，为18世纪中期法国重农主义创导者揆内(F·OUESNAY)首创，继而被亚当．期密(A·SMITH)、约翰穆勒(J·S·MILL)、亨利．乔治(HENRY·GEORGE)、达马熙克(A·DAMASCHKE)等人加以补充、发展。租税学说的基本思想是：地主取得的地租是一种“不劳而获”的所得。所谓不劳而获的所得，主要是指从事土地改良以外的所得而言，也就是非因土地改良而增值的地价。对于这种基于社会经济发展而增加的利益，不能听任地主坐享其成，因就其非因劳动力与资本所致的增值部分，采取高税率加以征收，以实现地租社会主义。目的在于鼓励土地的改良，以资促进社会的利益。其主要目标，是以城市土地和城市地租为课税对象，制订有效的土地增值税措施。
由约翰穆勒等人建立起来的租税学说，被世界上许多国家和地区采纳。据了解，世界上有60多个国家和地区直接对土地(有的连同地上建筑物)转让收入课税。由于各国的土地制度及有关的法律规定不同，形成各自的土地税收制度。归纳起来，大体有以下三种情况：
(一)对土地转让所得征收
如英国，对土地的转让按其转让价格扣除原价和转让费用征收财产收益税，税率为30%。法国对销售土地(及建筑物)按包括费用的转让价格征收登记税，税率为17．15－18．2%。但又规定对建筑用地资本利得征收25%的利得税。
(二)对土地转让的收入额征税
同我国的流转税性质相似。如墨西哥，对转让不动产按评价协会评定的价额和实际交易额当中的最高额为征收对象，税率为1．5－4%。
(三)对土地转让的增值额征税
如意大利和南朝鲜，征收“土地增值税”(或不动产增值税)，按出让的价款扣除取得的价额与投资成本作为计税依据。
租税学说的建立和它在许多国家被采用，对促进土地改良、发挥土地的资产效益等起了很大的作用。特别是它倡导的只对地租增加部分征税，原有地租归地主，以实行温和的土地改革的理论，对推动一些国家和地区的土地改革和社会改革作出了贡献。
三、我国开征土地增值税的主要历程
中国现代的土地税制度，开始于清朝末期的青岛，在德国租借的胶州湾，率先开征地价税和土地增值税。当时开征土地税，主要是基于财政考虑。后来孙中山先生把征收土地视为实行民生主义的重要手段，这就赋予土地税以重要的社会政策和经济政策的意义。孙中山先生认为，实现民生主义的主要办法有二：一为平均地权，一为节制资本。而要实现平均地权就要实行照地价征税与土地涨价归公的租税制度。他这个主张的基本内容是：由地主自行申报土地价格，政府按其申报价格征收重税，“如果地主不纳税，便可以把它的田地拿来充公，令耕者有其田”；为防止地主报价不实，政府有权按其自报价格收购其土地；对由于经济发展等原因而上涨的那部分地价，应收归国家。南京国民党政府于1930年6月30日正式施行土地法(其第四编为土地税)。截止1937年抗日战争爆发，先后开征的有青岛、上海、南京、广州、杭州、镇江、南昌等11个县市。此后，台湾又于1997年再次立法，并于1979年、1989年二次修改，逐步形成了台湾现行的土地法。修改后的土地税法，将原规定按实际交易价格计税一律改为按公告现值为准。凡买卖、赠与、继承、交换、拍卖、共有物分割均在征收之列。采用超额累进税率，转让时涨价额不到原规定地价或前次转移现值的100%者，就超过部分征收40%；超过100－200%者，税率为50%；超过200%者，税率定为60%。台湾实施土地增值税以来，在一定程度上抑制了土地投机之风，使地权趋于平均，繁难的土地问题得以适度解决，使资本家转而积极从事工商活动，推动了走向工业化与现代化的步子。
我国自八十年代开始土地的有偿利用制度以来，国家在税收政策上也开始逐渐完善有关规定。1988年开征了城镇土地使用税，对使用土地的单位和个人按年征收；针对房地产交易市场发展迅速的情况，为健全房地产转让方面的税收规定，国家在1990年在营业税条例中增设了“土地使用权转让及出售建筑物”一个税目，税率确定为5%(对外商征收工商统一税，税率为3%。1994年新税制实行后外商统一执行营业税政策)；鉴于个人买卖房产日益增多，国家在1989年恢复征收契税，由买方(限个人)按交易额的6%缴纳。1993年6月，国家针对房地产业畸形发展，价格正涨的“过热”现象在中央6号文件《中共中央、国务院关于当前经济情况和加强实现调控的意见》中明确提出：要尽快开征土地增值税，调节土地增值收益，维护国家权益。为此，经过紧张的筹备工作，土地增值税作为94年新税制的一部分而顺利出台了。
在1994年实施的新税制中，对单位和个人有偿转让房地产所取得的收入将征收营业税(按转让收入5%计征)、城乡维护建设税(尚未出台，拟按房地产转让收入的2－6%计征)、教育费附加(按营业税额的2%计征)、印花税(按转让收入的万分之五计征)、契税(买方个人按转让收入6%计征)、土地增值税(按增值额的30－60%计征)、企业所得税(按净所得的33%计征)或个人所得税(按净所得的20%计征)。由上述税收政策可以看出，就当前而言，一套较完备的房地产税制已经逐渐建立起来了。
四、开征土地增值税的原则
虽然我国的房地产市场发展很快，但许多做法尚未定型，规范房地产市场的《房地产法》也是刚刚出台。因此设置土地增值税的原则是适用范围从宽，征税办法从简。通过设置这一税种，对土地增值收益，在土地、房地产转让环节征税，且不分纳税人性质，一律征收土地增值税，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。
1．无论单独出售土地使用权还是房屋产权和土地使用权一并出售，无论是新建开发商品房还是现有房地产存量的转让，均征收上地增值税。
2．一切行政企事业单位和个人，不分内外和经济性质，即不论是国有、集体、私营，个体工商户，还是外商投资企业，港澳台同胞，也不论是从事房地产开发还是从事现有固定资产的盘活，不论是专营还是兼营房地产开发业务，只要其有偿转让房地产，就是土地增值税的纳税义务人，就应当依其土地增值收益按规定税率缴纳土地增值税。
3．考虑到我国的现实情况，为改善居民的居住条件，对从事某些房地产开发的单位和个人给予一定的优惠条件。
五、开征土地增值税的意义
在我国开征土地增值税，具有以下几个方面的作用：
1．开征土地增值税，有利于抑制房地产的投机、炒卖活动，防止国有土地收益的流失。由于土地增值税以转让房地产收入的增值额为计税依据，并实行超率累进税率，对增值多的多征，对增值少的少征，就能在一定程度上抑制房地产的投机炒卖。还因为在计算增值额时，对批租土地的出让金和用于改良土地的开发成本加以扣除，这既制约了任意降低出让金的行为，鼓励对国有土地的开发建设，同时又限制了炒地皮现象的发生。
2．开征土地增值税，有利于增加财政收入。税收除了要利用现有税种加强对现有税源的征管外，应该把着眼点放在开辟新的税源上。第三产业作为我国今后在很长一段时间内要重点发展的产业，这无疑是一块有待开发的新税源(到2000年，第三产业的增加值要求达到国民生产总值的35－38%)。而在第三产业中，房地产业是高附加值产业，其支柱产业的地位日益明显，这是我们应该引起足够重视的新税源中的重点。据了解，台湾的土地增值税占整个工商税收的15．7%，而在美国，房地产价值在6000亿美元以上，全国2／3的有形资产是房地产。我国深圳的土地收入，目前也占其全部财政收入的10%以上。可见，开征土地增值税，从财政的角度是有必要的。
3．开征土地增值税，符合对税制改革的总体设想，是建立和完善分税制财政体制的需要。土地增值税具有良好的收入前景，为扩大地方税收入规模，进而建立和完善分税制财政体制创造了条件。另外，土地增值税与正在研究开征的遗产税可以互相衔接；与营业税的有关规定共同配合，以抑制炒房炒地的投机行为；土地增值税与所得税制相结合，能够调节目前房地产业税负偏轻的情况，同时土地增值税为今后进一步扩大我国的财产收益税制创造了条件。