税收制度的基本要素

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《地税业务手册》第581页（5214字）

税收制度的基本要素是纳税人、征税对象和税率。因为这三个要素回答了由谁纳税、对什么征税、征多少税这些最基本的问题，能直接反映税收分配关系，所以与其他税制要素对比而言是最基本的要素，也是税收制度的核心和重点。故一般被称为“税收三要素”。

一、纳税人

纳税人是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，它是交纳税款的主体。纳税人可以是自然人，也可以是法人。

(一)自然人

所谓自然人是指公民个人。即法律上对能够独立享受民事权利，承担民事义务的普通人的称谓。凡是在本国居住，可独立承担民事义务、享受民事权利的公民，不论是本国人还是外国人或无国籍人以及不在本国居住，但受本国法律管理的本国人和外国人，都属于负有纳税义务的自然人，除特殊规定者外。

按照权利与义务相对等的原则，具有不同权利能力的自然人，应负的纳税责任或义务不同。纳税自然人是指负有法定纳税义务的个人或相当于个人的经济组织。对于我国来说，自然人，即指我国公民，居住在我国的外国人和无国籍人以及属于自然人范围的企业，如个体企业、私营独资企业、个人合伙企业、农村经营承包户和其他不属于法人性质的企业等。

(二)法人

所谓法人是指依法成立并能独立行使法定权利和承担法律义务的社会组织，如企业、社团等。

法人一般应具备5个条件：1．必须经税务机关批准并登记注册；2．拥有自己支配的资产；3．有完整核算程序及会计制度；4．必须有自己名称、机构、人事和场所；5．能独立承担民事上的权利及义务，并能以自己名义参与民事诉讼活动。

我国的纳税法人主要是指企业法人。按其性质分为企业法人(包含全民所有制企业、集体所有制企业等)、中外合资企业法人和外国投资企业法人等。

(三)纳税人与负税人的区别

纳税人和负税人不同。纳税人是指向国家交纳税收的单位和个人；而负税人是最终负担税款的单位和个人。在纳税人能够通过各种方式把税款转嫁给别人的情况下，纳税人只起了交纳税款的作用。纳税人并不就是负税人。如果税款不能转嫁，纳税人同时就是负税人。

(四)纳税人与代扣代缴人的区别

代扣代缴人既不是纳税人也不是负税人，而是为了源泉控制，保证国家财政收入，缓解税务机关征管力量不足的矛盾而按税法规定，负有代扣代缴税义务的单位和个人。代扣代缴人在法律上不承担纳税人的义务，只承担代扣代缴税款的义务。按照税法规定的要求，代扣代缴人完成扣缴义务的，有取得一定比例手续费的权利。如不能按要求代扣纳税人的税款或代扣的税款不及时转缴给税务机关，甚至侵吞国税，都要给予一定的法律制裁。

二、课税对象

课税对象又称征税对象，是征税的根据，即确定根据什么征税，是确定税种的主要标志。一种税区别于另一种税，主要是课税对象的不同。根据课税对象性质的不同，可以把全部税种划分为五大类：流转税、收益税、财产税、行为税和资源税。

课税对象与有关概念的区别和联系如下：

(一)税目

税目是课税对象的具体项目，它规定着征税的具体根据。税目的作用有二：一是明确征税范围，即解决征税的广度问题。通过确定税目划定征税的具体界限，凡列入税目者征收，不列入税目者不征；二是解决对课税对象的归类。即每一个税目就是课对象的一个具体类别。通过这种分类便于贯彻国家的税收政策，即对不同的税目进行区别对待，制定高低不同的税率。这样也便于体现国家的政策，也有利于发挥税收杠杆的作用，为一定的经济政策目标服务。

(二)税类

税类是国家税收制度中税收类别的简称。世界各国普遍实行复税制，税收分类是税收科学征管的前提。为了加强管理，常按一定的标准把各种基本相同或类似的税种归为一类，形成各个税收体系分支。如按课税对象不同，划分为流转税、行为税、财产税、所得税等。每一税类中可以只包含一个税种，也可以包含数个税种。税类之间相互联系、相互协调，构成税制结构的一个基本层次。

(三)计税依据

计税依据是计算应纳税额所根据的标准，即根据什么来计算纳税人缴纳的税额。一般分为从价计征和从量计征两种。从价计征针对价值形态，它是以课税对象的价值额为计税依据，价值额是计税数量与计税价格的乘积，如商品销售收入、企业利润等。那么从量计征就是针对物理形态了，它们是以课税对象的体积、重量、面积、数量等为计税依据。特别需要注意的是，课税对象与计税依据容易混淆，如所得税的课税对象是所得额，计税依据也是纳税人的应纳税所得额；又如，农业税的课税对象是农业收入，计税依据是常年产量，实际上课税对象具有质的规定性，如所得额，财产额，收入额等等。

(四)课税范围

课税范围也称“征税范围”。税法规定的征税对象的具体内容或范围，即税收征纳的界限。

(五)税源

税源指税收的源泉，即税收的出发点。从根本上讲，税源来自劳动者创造的社会剩余产品。具体到每种税，则有各自的经济来源，如消费税的税源是销售额和销售数量的乘积。税源与课税对象有密切联系，但不是同一概念，因为有的税种税源与课税对象并不一致。课税对象只是表明对什么征税，什么应该征税。税源则表明税收收入的来源，税负的轻重与税收丰厚程度，都受税源的制约。

(六)税本

税本是指生产和创造税源的物质要素和基础条件。税本是税源的基础，税源是税本的表现形式，而税收来自于税源。一切物质财富都是由劳动者与生产资料结合创造出来的，所以保护劳动者的生产积极性，不断改进技术，开发更多生产资料来源，加强管理，增扩税本，是丰裕税源的根本途径。

三、税率

税率是税额与课税对象数额之间的比例。在课税对象既定的条件下，税额和税负的大小就决定于税率的高低。税率的高低直接关系着国家财政收入和纳税人的负担，起着调节收入的作用。因此，税率是税收政策制度的中心环节。

税率有三种基本形式，比例税率、累进税率和定额税率。

(一)比例税率

比例税率是不分课税对象数额的大小，只规定一个比例的税率。它一般适用于对流转额的课税。

在具体运用上，它可分为产品比例税率、行业比例税率、地区差别比例税率、幅度比例税率等具体形式。

比例税率适用于从价计征的场合，它的优点是计算简单方便，税收透明度高，便于出口退税；缺点主要是不能充分体现量能负担的原则，纳税人收入越多的，税负相对变轻；收入越少，纳税人的税负相对变重。

(二)累进税率

累进税率是就课税对象数额的大小规定不同等级的税率。课税对象数额越大，税率越高。实行累进税率，可以有效地调节纳税人的收入，以弥补比例税率的不足。它一般适用于所得税的征收。

累进税率一般可分为全额累进税率和超额累进税率两种。全额累进税率是课税对象的全部数额都按照与之相适应的等级的一个税率征税。超额累进税率是把课税对象按数额的大小划分为若干不同等级部分，对每个等级部分分别规定相应的税率，分别计算税额，一定数额的课税对象可以同时使用几个等级部分的税率。例如，假定某纳税人的所得额为5000元，累进税率是：所得额在1000元以下，税率为0%，所得额在1001至1500之间，税率为5%；所得额在1501至2000之间，税率为10%；所得额在2001至3500之间的，税率为15%；所得额在3501至5000之间的，税率为25%。如按全额累进税计算，该纳税人应纳所得税额为5000×25%=1250元。如果改按超额累进税率计税，则该纳税人应纳所得税额为1000×0%十500×5%+500×10%+1500×15%+1500×25%=625元。

全额累进税率与超额累进税率具有不同的特点，主要表现为：

1．在名义税率相同的情况下，全额累进税的累进程度高，税负重；超额累进税的累进程度低，税负轻。如上例，5000元所得额名义税率都是25%，按全额累进征收，税额为1250元；按超额累进征收，税额为625元。

2．在所得额级距的临界点附近，全额累进会出现税负增加超过所得额增加的不合理现象；超额累进则不会存在这个问题。

3．在计算上，全额累进计算简便，超额累进计算复杂。为了解决超额累进计算复杂的问题，在实际工作中一般采用“速算扣除数”的办法。即用全额累进法计算的应纳税额，再减去全额累进比超额累进多征的税额，换算出按超额累进应征的税额。其中多征的税额即是速算扣除数。用公式表示是：

速算扣除数=全额累进税额－超额累进税额

超额累进税额=应纳税所得额×适用税率一速算扣除数

从上述比较中可以看出，超额累进税率比全额累进税率具有较大优越性，因此在运用中一般都采用超额累进税率。

由于累进税率是按应税收入的多少适用不同税率，所以与比例税率比较，它体现了收入多者多征税，收入少者少征税，无收入者不征税的合理负担原则。

累进税率除了超额累进形式外，还有超率累进、全率累进和超倍累进等形式。

(三)定额税率

定额税率是按单位课税对象直接规定一个固定税额，而不采取百分比的形式。它实际上是比例税率的一种特殊形式。定额税率和价格没有直接联系，它一般适用于从量定额征收，因而又称为固定税额。

在具体运用中，又可分为地区差别定额税率、分类分级定额税率和弹性定额税率形式。

地区差别定额税率，即地区差别税额，根据不同地区的自然资源、成本水平和盈利水平的情况，分别制定不同的税额。

分类分级定额税率是规定不同税额的定额税率，如车船使用税等。

弹性定额税率，也就是弹性税额，即幅度税额，指税法统一规定税额弹性，各行政区在规定的幅度内自行规定本地区的定额税率。

(四)税率的其他形式

名义税率与实际税率：

名义税率是指税法规定的税率，实际税率是指实征税额与其课税对象实际数额的比例。实际税率是衡量纳税人实际税负程度的主要标志，也是研究和制定税收政策制度的重要依据之一。