生产成本在完工产品与在产品之间的分配和汇集

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《现代企业内部会计实用手册》第680页（6731字）

在月末计算产品成本时，如果某种产品全部已经完工，该种产品成本明细帐中汇集的生产费用之和，就是该种完工产品的成本；如果某种产品全部没有完工，该种产品成本明细帐中汇集的生产费用之和，就是该种产品在产品的成本。在这两种情况下，都不必在完工产品与月末在产品之间进行生产费用的分配和汇集。如果某种产品既有完工产品又有在产品，该种产品成本明细帐中汇集的生产费用，就应在完工产品与月末在产品之间进行纵向的分配和汇集，分别计算完工产品成本和月末在产品成本。

月初在产品费用，本月生产费用、本月完工产品费用和月末在产品费用四者之间的关系，可用下列公式表示：

公式的前两项费用之和，在完工产品与月末在产品之间进行分配的方法一般有两类：

一类是先确定月末在产品费用，再从前两项费用之和中减去月末在产品费用，计算完工产品费用。其计算公式为：

从这个公式可以看出，各月末在产品(上月末在产品为本月初在产品)的数量或费用的大小以及数量或费用变化的大小，对于完工产品成本有着很大的影响。

另一类是将前两项费用之和在完工产品与月末在产品之间按照一定比例进行分配，同时计算完工产品费用和月末在产品费用。

工业企业应该根据月末在产品数量的大小、各月末在产品数量变化的大小、产品成本中各项费用比重的大小，以及产品各项消耗定额是否准确、稳定等具体条件，采用适当的分配方法。分配的方法很多。下面讲述其中四种方法：

一、在产品按所耗原材料费用计价

采用这种方法时，月末在产品只计算其耗用的原材料费用，不计算其所耗用的工资及福利费等加工费用；产品的加工费用全部计入完工产品成本。这种方法适用于各月末在产品数量较大，各月末在产品数量变化也较大，且原材料费用在成本中所占比重较大的产品。这是因为：

(一)各月末在产品数量小。月初和月末在产品费用都小，月初在产品费用与月末在产品费用的差额更小，算不算月末在产品费用对于完工产品费用的影响很小，为了简化产品成本的计算工作，可以不计算在产品成本。与此相反，各月末在产品数量较大，就不能不计算月末在产品成本，否则不仅不能正确地计算完工产品成本，而且也不能正确地反映在产品的资金占用。

(二)月初在产品费用与月末在产品费用的差额较小，各月末在产品数量变化也较小，算不算各月在产品费用的差额对于完工产品费用影响不大，为了简化产品成本计算工作，各月末的在产品费用可以固定不变，不必每月具体计算。与此相反，各月末在产品数量变化较大，为了正确地计算完工产品成本，必须按照月末在产品数量具体计算月末在产品成本。

(三)月初在产品的加工费用与月末在产品的加工费用差额不大，产品成本中的原材料费用比重较大，算不算各月末在产品的加工费用对于完工产品成本的影响不大，为了简化成本计算工作，月末在产品可以不计算其加工费用。因此，月末在产品可以只计算其材料费用。

二、约当产量法

采用这种分配方法时，应将月末在产品数量按照完工程度折算为相当于完工产品的产量，即约当产量，然后按照完工产品产量(也是完工程度为100%的约当产量)与月末在产品约当产量的比例分配计算完工产品费用和月末在产品费用。这种方法适用于月末在产品数量较大，各月末在产品数量变化也较大，产品成本中原材料费用和工资及福利费等加工费用的比重相差不多的产品。这是因为：

(1)月末在产品数量较大，而且各月末在产品数量变化也较大，因而月末在产品成本既不能不算，也不能固定不变，而必须按照月末产品数量具体计算。

(2)产品成本中的原材料费用比重与工资及福利费等各项面加工费用比重相差不多，因而月末在产品不能只计算原材料费用，而必须全面地计算各项费用。

原材料如果是在生产开始时一次投入的，完工产品与月末在产品的原材料费用仍应采用上述分配方法分配计算。

由于单件的完工产品与不同完工程度的在产品所发生的加工费用不相等，因而完工产品与月末在产品的各项加工费用均不能按它们的数量比例分配计算，而应当约当产量比例分配计算。如果原材料随着加工进度陆续投入，原材料投入的程度与加工进度完全一致或基本一致，则单件的完工产品与不同完工程度的在产品所耗用的原材料也不相等。这种投料方式下的原材料费用也应按约当产量比例进行分配。

这种分配方法的计算公式为：

或=该项费用总额一完工产品该项费用

采用约当产量比例法，在产品完工程序的测定，对于费用分配的正确性有着决定性影响。在各工序在产品数量和单位产品在各工序的加工量都相差不多的情况下，后面各工序在产品加工的程度可以抵补前面各工序少加工的程度。这样，全部在产品完工程度均可按50%平均计算。如果不是这种情况，各工序在产品的完工程度就要按工序分别测定。

为了提高成本计算的正确性，并加速成本计算工作，可以根据各工序的累计工时定额占完工产品工时定额的比率，事前确定各工序在产品的完工率。在产品完工率的计算公式为：

在上列公式中，本工序(即在产品所在工序)的工时定额乘以50%，是因为该工序中各件在产品的完工程度也不同，为了简化完工率的测算工作，都按平均完工50%计算。在产品从上一道工序转入下一道工序时，其上一道工序已经完工，因而前面各道工序的工时定额应按100%计算。

产品生产各工序的完工率确定以后，每月计算产品成本时，根据各工序的月末在产品数量和确定的完工率，即可计算各工序月末在产品的约当产量及其总量，据以分配费用。

如果生产产品时原材料不是在生产开始时一次投入，也不是随着加工进度陆续投入(即原材料投入程序与加工进度或生产工时投入程度不一致)，在这种情况下，分配原材料费用的完工率，应按每一工序的原材料消耗定额计算。

根据上列各完工率分别乘以各该工序的在产品数量，即可算出作为原材料费用分配标准的约当产量。由此可见。在产品的约当产量可以用其劳动力资源的投入量来表示。

如果生产产品时，原材料不是在生产开始时一次投入，而是分工序一次投入，即在每个工序开始时一次投入本工序所耗原材料，则应将随加工进度陆续投入的计算方法与一次投入的计算方法结合起来，根据各工序原材料消耗定额计算完工率。

由于每道工序所耗原材料工序开始时一次投入，因而同一工序内所有在产品的消耗定额，均为该工序的消耗定额，不应按50%计算。与此相联系，最后一道工序所有在产品的消耗定额，均为该种完工产品的消耗定额，其完工率为100%。

三、在产品按定额成本计价

采用这种分配方法时，月末在产品成本按定额成本计算，该种产品的全部生产费用(如果有月初在产品，包括月初在产品费用在内)，减去按定额成本计算的月末在产品成本，余额作为完工产品成本；每月生产费用脱离定额的节约差异或超支差异全部计入当月完工产品成本。这种方法适用于各项消耗或费用定额比较准确、稳定，而且各月末在产品数量变化不大的产品。这是因为：

(1)产品的各项消耗定额或费用定额比较准确，因而月初和月末单件在产品费用脱离定额的差异不会大；由于各月末在产品数量变化不大，因而月初在产品费用脱离定额差异总额与月末在产品费用脱离定额差异总额的差额也不会大。因此，月末在产品不计算费用差异，对完工产品成本的影响不大，为了简化成本计算工作，可以这样分配费用。

(2)在修订消耗定额的月份，月末在产品就按新的定额成本计算，产品的全部生产费用减去按新的定额成本计算的在产品成本以后的余额，全部作为完工产品成本。就是说，完工产品成本中包括了月末在产品按新的定额成本计价所发生的差额，这样做不利于完工产品成本的分析和考核。例如某种产品的全部生产费用为30000元，由于消耗定额降低，月末在产品定额成本由6000元下降为4000元，因而完工产品成本由24000(即30000－6000)元，提高为26000即(30000－4000)元。而上述完工产品成本的提高不是由于当月生产耗费超支(当月不好的因素)的结果，而是由于以前月份生产技术进步、操作熟练程度等原因致使本月消耗定额降低(以前月份好的因素)的结果。而要对完工产品成本进行正确的分析和评价，必须对月末在产品按新旧两种定额成本进行计价，并计算两者的差额。这就要增加成本核算和分析的工作量。因此，采用在产品按定额成本计价法，产品的各项消耗定额还必须比较稳定，也就是不需要经常修订消耗额。

各工序在产品的数量乘以累计工时定额，即为各该工序在产品的定额工时；将定额工时的合计数分别乘以各项费用的每小时定额，即为在产品的各该定额费用；各项定额费用之和，即为月末在产品定额成本。将产品的月末在产品定额成本记入该产品成本明细帐，并从该帐月初在产品费用与本月生产费用之和中，减去月末在产品定额成本，即可计算出该种产品的完工产品成本。

在采用这种分配方法时，如果产品成本中原材料费用所占比重较大。为了进一步简化成本计算工作，月末在产品成本也可以只按定额原材料费用计算。就是说，月末在产品的这一项费用脱离定额的差异，以及其他各项实际费用都可以计入完工产品成本。这是将在产品按所耗原材料费用计价法和按定额成本计价法两者结合应用的一种分配方法。

四、定额比例法

采用这种分配方法时，产品的生产费用在完工产品与月末在产品之间按照两者的定额消耗量或定额费用比例分配。其中原材料费用，按原材料的定额消耗量或定额费用比例分配。工资及福利费等加工费用，可以按各该定额费用的比例分配；也可按定额工时比例分配。由于工资及福利费等加工费用的定额费用一般根据定额工时乘以每小时的各该费用定额计算，因而这些费用一般按定额工时比例分配，以节省各该定额费用的计算工作。这种方法适用于各项消耗定额或费用定额比较准确、稳定，但各月末在产品数量变动较大的产品。这是因为，月初和月末单件在产品费用脱离定额的差异虽然由于产品的消耗定额或费用定额比较准确、稳定而不大，但由于各月末在产品数量变化较大，因而月初在产品费用脱离定额的差异总额与月末在产品费用脱离定额的差异总额的差额会较大；如果仍采用在产品按定额成本计价法，将月初、月末在产品费用脱离定额差异的差额计入完工产品成本，会对完工产品成本的正确性发生较大的影响，甚至出现完工产品成本是负数的很不合理现象。因此，在上述条件下，不能采用在产品按定额成本计价法，而应采用定额比例法。

采用定额比例法，如果原材料费用按定额原材料费用比例分配，各项加工费用均按定额工时比例分配，则其分配计算的公式为：

上例以定额原材料费用为分母算出的费用分配率，是原材料费用分配率；以定额工时为分母算出的费用分配率，是工资及福利费等各项加工费用的分配率。前一个公式与后一个公式的分母不同，但可以通用。因为月初在产品定额费用(或定额工时)与本月定额费用(或定额工时)之和，等于本月完工产品定额费用(或定额工时)与月末在产品定额费用(或定额工时)之和。

完工产品原材料费用=完工产品定额原材料费用×原材料费用分配率

月末在产品原材料费用=月末在产品定额原材料费用×原材料费用分配率

完工产品某项加工费用=完工产品定额工时×该项费用分配率

月末在产品某项加工费用=月末在产品定额工时×该项费用分配率

以上所述作为费用分配标准的月末在产品定额原材料费用和定额工时，都是根据月末各种产品的帐面结存数量或实际盘存数量，以及相应的消耗定额或费用定额具体计算的。如果在产品的种类和生产工序繁多，按照这种方法计算，工作量繁重。为了简化成本计算工作，月末在产品的定额数据，也可以采用倒挤的方法计算。其公式为：

上列公式中的月初在产品定额原材料费用或定额工时，即上月末在产品定额原材料费用或定额工时；完工产品定额原材料费用或定额工时，应如前面所述，根据完工产品数量乘以原材料费用定额或工时定额计算。本月投入的定额原材料费用应根据本月限额领料单所列定额原材料费用等数据计算；本月投入的定额工时，应根据有关的原始记录计算。

按照上述倒挤方法计算月末在产品的定额数据，虽然可以简化计算工作，但在发生在产品盘盈盘亏的情况下，据以计算求得的成本资料就不能如实反映产品成本的水平。为了保证在产品帐实相符，计算在产品盈亏对完工产品成本的影响，提高成本计算的正确性，必须每隔一定时期(一季或半年)对在产品进行一次盘点，根据在产品实存数量计算一次在产品定额原材料费用和定额工时。

假定该种产品的在产品没有盘盈盘亏，因而倒挤算出的月末在产品定额数据与前述根据在产品结存数量具体算出的月末在产品定额数据相同，两者分配结果也相同。

采用定额比例法分配完工产品与月末在产品费用，不仅分配结果比较合理，而且还便于将实际费用与定额费用相比较，分析和考核定额的执行情况。在采用上述第2个公式分配时，由于公式中的分子和分母都是月初在产品和本月发生的费用，分子是实际数，分母是定额数，便于互相比较，因而这一优点体现得更为明显。

根据以上所述，生产费用在各种产品之间以及在完工产品与月末在产品之间，进行横向和纵向分配和归集以后，就可以算出各种完工产品的实际制造成本，并据以分析和考核各该产品制造成本计划的执行情况。

工业企业完工产品经产成品仓库验收入库以后，其成本应从“生产成本——基本生产成本”总帐科目和所属产品成本明细帐的贷方，转入“产成品”科目的借方。“生产成本——基本生产成本”总帐科目的月末余额基本生产过程中的生产资金，应与所属各种产品成本明细帐中月末在产品成本之和核对相符。