个人所得税

出处：按学科分类—经济 经济科学出版社《公共经济学大辞典》第373页（11607字）

【内容介绍】：

1．所得的理论概念

所得并不是一个简单的概念，在理论文献中，所得的定义多种多样，没有一个定义得到完全接受。

但是，就个人所得而言，西蒙斯(Simons，1938，p．50)提出的定义影响最大：行使消费权利的市场价值与产权在有关时期的始末存量价值的变化的代数和。换言之，即某一时期的消费加上该时期末的“财富”减去该时期伊始的“财富”。

在此之前，黑格(Haig，1921)和香兹(von Schanz，1896)已经提出了类似的定义，因此，后来通称为香兹－黑格－西蒙斯(SHS)定义。这三位学者都是要找到作为个人所得税制的适当税基的可计算的概念。

由于香兹－黑格－西蒙斯定义涉及到财富的变化，因此，通常把该定义看作是“综合所得”的定义。这个定义的主要特征在于，在所得时期的始末，需要适当的程序估价“财富”。

后来，希克斯(Hicks，1946，p．172)针对个人在某一周内的所得提出了另一种更宽的定义，即他在一周内能够消费的最大值，而且仍然预期在本周末与在本周开始时的境况一样好。也就是说，个人在本周能够花费的最大货币数量，而且在随后的每一周预期也能够花费实际价值相同的货币数量。

香兹－黑格－西蒙斯与希克斯的定义最大区别在于，后者赋予了个人的主观预期。很明显，希克斯定义的所得不能实际用作所得税的税基。尽管如此，在实践中，所得税制的许多具体特征似乎更接近于希克斯的定义(King，1995，p．117)。

2．税基

2．1 综合所得税与分类所得税

所得税制既可以设计为综合所得税(global income tax)，也可以是分类所得税(schedular income tax)，但在实践中，大多数综合所得税制具有分类特征，而某些分类所得税制也具有综合特征(Stotsky，1995a，p．121－124)。

综合所得税对纳税人的各种应税所得(如工薪收入、利息、股息、红利、财加，故一般也不算作所得。

各国的所得税制对附加福利(fringe benefits)的处理大不相同。

有些国家的所得税制把雇主提供的附加福利都不作为雇员的应税所得；有的则对这些附加福利估定一定的价值，或按雇主适用的税率课征，或按雇员适用的税率课征；也有的不允许附加福利的成本作为公司的扣除项目。在征税时，附加福利的估定价值应当是市场价值。

倘若雇员对这些附加福利的估价低于其市场价值，那么，这些附加福利应按其现金等价价值估价。附加福利几乎不按市场价值估价，通常按雇员工资的某种比例或其他任意方法估价。

如果附加福利不列入征税范围，税基就会受到明显侵蚀，导致较高的附加福利需求。

在大多数情况下，耐用消费品的估算租金不予课税。

这种估算租金的最大者当属业主自用住房估算租金。

这类估算租金等于毛租金减去该住房的任何成本。

估算租金不予课税，部分原因是估算租金的价值计算比较困难，部分原因是对这种非货币形式的所得征税在政治上不受欢迎。这种估算租金不予课税鼓励了住房所有权，但也会产生低效率和不公平问题。

转让所得一般也不征税。转让所得的形式多样，对它征税的理由各异。比如，来自公共养老金(社会保障)的转让所得部分地代表以前所纳税收的偿还。

由于社会保障税在缴纳时没有从应税所得中扣除，所以，这种养老金在支付时要从应税所得中扣除。

但是，有些国家的所得税制允许纳税人在应税所得中扣除社会保障税，这种养老金在支付时就要计入应税所得。又如，失业救济金和低收入家庭的补助金在应税所得低于起征点时不纳税。再如，对低收入家庭的实物转让应当包括在应税所得中，但遇到的问题是，它对于接受人的价值可能低于其货币成本，故仅按其现金等价价值对接受人征税才是公平的。

在发展中国家，许多种资本所得常常不作为所得税的税基，股息和特定储蓄的利息就明确规定免税。这种不予课税的理由是为了鼓励资本投资。

然而，对资本所得的优惠待遇因仅鼓励税收优惠的投资形式而导致低效率，因降低高收入纳税人(他们取得大部分资本所得)的税收负担而有失公平。资本利得使得所得税变得很复杂，结果，很多发展中国家不把资本利得作为所得。

2．3 典型扣除的合理性

应税所得(taxable income)等于毛所得减去各种税收减免(tax reliefs)。

税收减免的形式多样，有调整、扣除、豁免、折扣和抵免等。所得调整属于一般性税收减免，适用于所有纳税人。例如，赡养费和养老金缴款就是典型的所得调整项目，因为所有纳税人的毛所得都会等量减少。

在有些国家的税制下，调整项目与其他扣除项目捆在一起，这些扣除适用于所有纳税人。

而在有些国家的税制下，扣除采取标准扣除或分项扣除，纳税人有权选择最有利的方式。在税收制度的其他特征不变的情况下，标准扣除和分项扣除减轻了纳税人的税收负担，减轻的程度等于纳税人的边际税率与扣除额的乘积。

因此，这种扣除的价值直接与纳税人的边际税率成正比。一般而言，分项扣除对高收入纳税人比对低收入纳税人的好处大，原因在于高收入纳税人更有可能发生可以分项的费用。

不同国家的所得税制规定的分项扣除差异很大，但常见的项目包括未偿还的雇员经营费用、慈善捐款、教育费用、养老金缴款、人寿保险缴款、个人和抵押利息支付、医疗费用(包括看牙费用)、向其他政府缴纳的税收、社会保障税、意外事故及盗窃损失。

上述这些项目可从所得中扣除各有各的依据。

未偿还的雇员经营费用扣除，理由是所得必须是扣除取得所得时发生的费用。慈善捐款、教育费用、养老金缴款、人寿保险缴款扣除的理由在于，这些扣除鼓励增加这些活动的水平，因为这些活动具有社会效益。

这类扣除所具有的鼓励程度取决于价格的需求弹性。

允许抵押利息扣除的目的在于鼓励更多的产所得等)综合征收，而分类所得税分别就每一所得来源征税。综合所得税一般为工业化国家所用，而分类所得税在发展中国家比较常见。许多发展中国家尽管在形式上采用了综合所得税，但在管理上仍然类似于分类所得税，比如严重依赖预扣制度，填报最终纳税申报表的纳税人寥寥无几等等。

由于分类所得税一般采用比例税率，并以课源法征收，故这种税制的主要优点表现在两个方面。第一，在税收征收管理比较落后的国家，这种税制征收简便，税源容易控制。特别是在拥有多种所得来源的纳税人比较少的情况下，这种税制的管理优势更加突出。第二，分类所得税制对不同类型的所得可施以不同的待遇。

比如，一国打算对劳动所得或资本所得或某种资本所得轻课，这种税制很容易贯彻这种政策。

鉴于综合所得税多采用累进税率，并以申报法征收，故这种税制的主要优点也表现在两个方面。第一，能够量能课税，比较容易实现纵向公平目标。第二，在拥有多种所得来源的纳税人很多，这种税制在管理上也具有优势，因为每个纳税人只申报一个纳税申报表。

2．2 应税所得的界定

无论哪一国家的所得税制，个人所得税的税基远不及香兹－黑格－西蒙斯的所得概念。应税所得的起始点始于“毛所得”(gross income)，但每个国家的税收法典对毛所得的定义各不相同。就香兹－黑格－西蒙斯的所得概念而言，“毛所得”可能包括工资和薪金、经营所得(如合伙经营所得、独资经营所得以及农业所得等)、资本所得、租金、特许权使用费、附加福利、耐用消费品的估算租金、转让所得、养老金所得以及赠与和遗产所得等。

有些所得成分常常不包括在毛所得中，有时它们甚至不包括在所得税的毛所得概念中。赠与和遗产属于死者的应税财产，一般不包括在所得中。死亡抚恤金、残疾人救济金以及疾病救济金属于对损失的补偿而非消费能力的增住房所有权。

倘若对住房所有权的估算所得征税，那么，这种利息扣除是正当的。但是，允许其他个人利息扣除的理由并不充分，因为这种利息一般在购买物品时发生，鼓励了消费而抑制了储蓄。

医疗费用、向其他政府缴纳的税收、社会保障税等扣除的理由主要表现在两个方面。第一，如上所述，这种扣除鼓励了有益于社会的活动(如良好的健康状况和政府服务的提供增加)。第二，从某种程度上说，这些费用都是非自愿的，降低了纳税人的支付能力。但第二个理由有一定局限性，因为很多医疗费用和牙医费用是纳税人自愿发生的，故只允许医疗费用的超常支出扣除比较合适。

向其他政府缴纳的税收、社会保障税是为了换取政府服务，不能把它们看作降低了纳税人的支付能力。允许意外事故及盗窃损失扣除也是基于这种损失削弱了纳税人的支付能力这一观念，但这种扣除也只适用于超常损失部分。

在有些情况下，这些扣除如果超过起征点可以全部扣除，或者只允许扣除超过起征点的部分。起征点一般按毛所得或应税所得来确定。

尽管起征点的设置是处于收入目的，但其逻辑依据是只有超常费用才削弱支付能力，故应作为扣除项目。在有些情况下，扣除仅限于毛所得或应税所得的某一比例，其目的一般是保证收入，防治逃税。

另外，很多国家的所得税制还规定有个人免税额或家庭津贴扣除。这种豁免规定一般以申报单位的人数和特征为基础。

个人免税额所减轻的税收负担等于边际税率与免税额的乘积。有些发展中国家的所得税制取消了个人免税额，因为家族扩张的传统使得确定家庭人数变得很困难。有些国家的税法已把这种个人免税额转换成税收抵免，以增加税制的公平性，因为抵免使得税收负担的减轻与抵免额相同，与纳税人的边际税率无关。

当应税所得确定之后，税法规定的税率和纳税档次就可以适用于这种所得。

各国所得税制的税率和纳税档次大相径庭，边际税率可从1%到100%，但现在最大税率一般为40%左右；纳税档次有的2个或3个，有的超过了10个。

在按应税所得计算出税额之后，个人纳税人还可以要求某种税收抵免。这些抵免尽管形式多样，但其基本目的是减轻低收入家庭和已婚夫妇的税收负担。还有一类抵免是外国来源所得在缴纳本国所得税时，对已缴纳的其他国家的所得税抵免。

这些抵免一般是不可退还的(nonrefundable)，也就是说，在没有正的纳税义务的情况下，纳税人不能要求抵免。可退还抵免的情况极其少见，这需要强有力的税务管理，以免逃税。

有些所得可以按分类制征税，所用的税率和纳税档次可以与综合所得税的相同，也可以适用完全独立的税率表。在有些国家，养老金所得、资本利得、合伙经营所得、个人业主所得、农业所得、附加福利等，就按分类制征税。

2．4 所得税制的指数化

通货膨胀在很多方面影响着个人所得税。众所周知，所得税的一个特征是按名义值征税的，比如纳税档次和税收减免都以名义值表示，其价值随通货膨胀的变化而改变。如果纳税档次的名义值不变，那么，在通货膨胀的情况下，由于名义所得增加，纳税人就被推到较高的纳税档次。这种现象通称为“档次爬升”(bracket creep)，平均税率随着时间的推移而提高。

为了防止档次爬升，纳税档次可以根据总体价格水平的变化而指数化。同样，在通货膨胀的情况下，标准扣除额、个人免税额和抵免额也是以名义价值规定的，如果对总体价格水平的变化不指数化也会损失价值。

对资本所得征税也是体现通货膨胀对税法产生巨大影响的一个领域，改变了纳税人的实际税收负担。资本利得一般按名义价值征税，对资本利得指数化使得征收管理变得很复杂，而且在选择适当的指数方面困难重重。

此外，作为债权人与债务人的所得和扣除的利息是名义利息而非实际利息，故在通货膨胀导致名义利率上升时，债权人的税收负担增加，而债务人的税收负担降低。

3．纳税单位

在个人所得税制下，纳税单位有几种选择。

第一，每个人可以分别纳税，不管其婚姻状况。第二，已婚夫妇可以按其合并所得(joint income)纳税。

第三，已婚夫妇既可以选择合并纳税，也可以选择单独纳税。

第四，家庭可以按其合并所得纳税。纳税单位的界定并非像表面上看的那么简单。本节考察适当选择纳税单位所要考虑的因素及其各种可能的结果(Bradford，1984；Brazer，1980，p．223－246；Munnell，1980，p．247－280)。

3．1 纳税单位与所得税制其他特征的相互作用

一般来说，个人所得税制的四个特征决定了纳税义务，即纳税单位的选择、应税所得的来源、税收优惠(如减免和抵免等)以及税率表。税收制度可以很多不同的方式把这些因素组合在一起，以实现特定目标。同税制的其他关键性特征一样，纳税单位的选择也对公平、效率和管理具有重要的影响。

为了阐明税制不同特征间的相互作用，我们举一个简单的税制例子。假定有这样一个税率表：所得在5000元以下不征税；所得5001元～30000元的，税率为10%；所得超过30000元，税率为20%。假定有两对已婚夫妇，A和B、C和D。表1给出了不同纳税单位情况下他们的税额。在单个人纳税的情况下，第二列表示他们的所得，第三列表示他们的纳税义务；在合并纳税的情况下，第四列表示他们的合并所得，第五列表示他们的纳税义务。

如表1所示，不管选择怎样的纳税单位，A和B所缴纳的税额都相同，因为在该家庭中，A是惟一的所得取得者。而C和D的情况就不同了：在单个人纳税的情况下，他们缴纳的税收总额为33000元，而在合并纳税的情况下，他们缴纳的税收总额为36500元。在合并纳税情况下，随着边际税率的提高，他们的税收负担增加了，这一增加的税收负担通称为“婚姻税”(marriage tax)。为此，税制常常规定有减免，免除这种额外税收。

表1 纳税单位的选择(元)

消除这种额外税收的一种常见方法就是所得分劈(income splitting)，即把每一对夫妇的总所得平分，适用个人税率表。例如，在所得分劈制度下，A和B分别就100000元所得纳税，使他们的合并税额减少到33000元；同样，C和D的综合税收负担也减少到33000元，从而消除了“婚姻税”。可以看出，A实际上获得了“婚姻利益”，因为他因为结婚而降低了他的税收负担。

合并申报的夫妇可能适用不同的税率表，或者夫妇可以单独申报，但适用另一种税率表。

在这种情况下，有人可能要缴纳“婚姻税”，有人可能获得“婚姻利益”，这取决于税率表的变化以及其他税收优惠和所得在夫妇间的分布。在单个人纳税的制度下，当两个人结婚时，这种税制对婚姻是中性的，因为他们的税收负担没有改变。

但是，当他们结婚之后把其看作是一个纳税单位后，总所得相同的已婚夫妇一般要缴纳不同的税额。此外，一对夫妇缴纳的税额与具有所得总额相同的个人所缴纳的税额不同。例如，在所得总额相同的情况下，如果在每对夫妇中仅有一个收入者，那么，两对夫妇与一个人的税收负担相同；如果夫妇双方都有所得，那么，他们的税收负担将低于有一个收入者的夫妇或单个人的税收负担。

在单个人纳税的制度下，婚姻减免可以看作是对总所得相同但夫妇间收入分布不同的两对夫妇的税收负担均等化。在这种情况下，这种减免不采取所得分劈或差别税率的形式，而是采取在夫妇间可转让的税收优惠(如抵免)形式。例如，丈夫享受一种抵免，但他不要，可转让给妻子。

这种税收减免对低收入家庭来说最为重要，因为对他们来说，任何税收优惠都会大大减轻其税收负担。就一对夫妇与所得相同的一个人之间的公平问题来看，有人认为，鉴于税收制度应当符合支付能力原则，与一个人的所得相同的一对夫妇支付较少的税收是公平的，因为夫妇的生活费用比较高(Stotsky，1995b，p．125)。因此，婚姻减免是一种校正支付能力差异的方法。

3．2 纳税单位与公平

从上述分析可以看出，纳税单位的选择对公平特别是对横向公平的影响很大。横向公平的基本观念是所得相同的人应当缴纳相同的税。但是，如上所述，这种公平标准到底适用于哪种纳税单位的定义并不清楚。

所得相同的个人应当缴纳相同的税，还是所得相同的夫妇应当缴纳相同的税，还是所得相同的个人与夫妇缴纳相同的税?如果支付能力取决于家庭所得而非家庭中某一个人的所得，那么，以家庭为基础衡量横向公平可能更为适当。然而，婚姻只是产生家庭的一种可资识别的手段。

家庭可能由一个人或许多人构成，也可能由法律上无关的个人组成，他们分享家庭资源的程度大不相同。基于婚姻把家庭定义为一个纳税单位有些任意性。

因此，个人最终可能是衡量支付能力的一个更为适当的方法。

因此，社会价值影响着最适当的纳税单位的选择。

鉴于已婚夫妇一般被看作是标准的家庭单位，故把夫妇作为一个单位征税是正当的。但是，在西方社会里，有很多个人独自生活，或者未婚个人生活在一起，这样，对传统的夫妇作为一个单位征税就不一定合适。

3．3 纳税单位与效率

纳税单位的选择也影响着效率，因为它对纳税单位的边际税率，从而对工作、储蓄和投资等决策以及家庭的构成产生影响；对这些效率的影响程度取决于税收制度改变个人面临的刺激的程度以及他们的行为对税率变化和税制其他特征变化的反应。

许多人对税收变化对行为的影响进行了深入研究(Gandhi et al．，1987；Auerbach and Feldstein，1985)。来自工业化国家和发展中国家的证据表明，边际税率和税制其他特征的变化将改变劳动供给决策，也会改变储蓄和投资行为(Hausman，1985，p．213－263；Sandmo，1985，p．265－311；Ebrill，1987，p．60－90)。

为了说明纳税单位如何影响边际税率，假定在上述所举的假定例子中，A和B两个人决定结婚且合并申报纳税。

B从适用0%的边际税率一下子适用20%的边际税率。经济理论告诉我们，B的边际税率提高会阻碍她从事工作，造成低效率。

又如，假定B有2000元的资本所得。

倘若她结婚且合并申报纳税，她的这笔所得适用的边际税率将提高，这可能会改变她的投资行为。

3．4 纳税单位与非劳动所得

在单个人纳税的制度下，找不到一种理想的方法解决非劳动所得(nonlabor income)问题。英国最初的方法是将全部非劳动所得归于丈夫，这种方法已经过时。

另一种方法是将全部非劳动所得都归于较高的收入者，或者在夫妇间平分这种非劳动所得，这两种方法都不行，原因在于纳税人可能就其控制不了的所得纳税。最后一种可能的方法就是允许夫妇按其喜欢的方法分配非劳动所得，但这可能导致避税，即通过把所得转移给低收入一方来实现。

受抚养家属的非劳动所得的处理使这一问题更加复杂。一种常见的避税方案就是把非劳动所得转让给未成年子女，以减少这种所得的税收。

比较适当的做法是要求非劳动所得由父母(如果他们合并申报)纳税，或者由父母一方(如果他们分别申报)纳税，不允许这种非劳动所得归于受抚养家属。

3．5 单个人申报与合并申报的选择

赞同单个人申报的论据主要有两个。

第一，在边际税率具有累进性的情况下，单个人申报消除了“婚姻税”和“婚姻利益”。第二，单个人申报不涉及何者算作标准申报单位的价值判断。因此，边际税率和总体税收负担对于婚姻和其他家庭形式是中性的。

同样，也有一些论据支持合并申报。第一，合并申报使税法基于家庭构成考虑到支付能力的差异，调整税收负担。第二，合并申报避免了非劳动所得分配造成的管理复杂性。

总之，纳税单位的选择是个人所得税制一个既复杂又难以解决的问题。在OECD国家中，近年来有从合并申报向单个人申报转变的趋势。大多数发展中国家都使用单个人申报法。

尤其是在实行分类所得税制的情况下，申报单位一般是个人。

。【参考文献】：

资本利得课税(Taxation of Capital Gains)

个人所得税与公司所得税一体化的一般方法(Integration Mechanics of Personal and Corporate Income Taxes)

Auerbach, A. J. and M. S. Feldstein, 1985, Hand-book of Public Economics,vol.1, North-Holland.

Bradford, D. F., 1984, Blueprints for Basic Tax Reform,Tax Analysts.

Brazer, H. E., 1980, Income Tax Treatment of the Family, in H. J. Aaron and M. J. Boskin, eds., The Economics of Taxation,Brookings Institution.

Ebrill, L. P., 1987, Are Labor Supply, Savings, and Investment Price-Sensitive in Developing Countries: A Survey of the Empirical Literature, in V. P. Gandhi, ed. , Supply-Side Tax Policy: Its Relevance to Developing Countries,International Monetary Fund.

Gandhi, Ved P., et al., 1987, Supply-Side Tax Policy: Its Relevance to Developing Countries, International Monetary Fund.

Haig, R., 1921, The Concept of Income: Economic and Legal Aspects, in R. Haig, ed., The Federal Income Tax, Columbia University Press.

Hausman, J. A., 1985, Taxes and Labor Supply, in A. J. Auerbach and M. S. Feldstein, eds., Handbook of Public Economics, Vol.1,North-Holland.

Hicks, J. R., 1946, Value and Capital: An Enquiry into Some Fundamental Principles of Economic Theory, Clarendon Press.

King, J. R., 1995, The Concept of Income, in P. Shome, ed., Tax Policy Handbook, International Monetary Fund.

Munnell, A. H. , 1980, The Couple Versus the Individual under the Federal Personal Income Tax, in H. J. Aaron and M. J. Boskin, eds., The Economics of Taxation, Brookings Institution.

Sandmo, A., 1985, The Effects of Taxation on Savings and Risk Taking, in A. J. Auerbach and M. S. Feldstein, eds., Handbook of Public Economics, Vol. 1, North-Holland.

Simons, H. C., 1938, Personal Income Taxation: The Definition of Income as a Problem of Fiscal Policy, University of Chicago Press.

Stotsky, J., 1995a, The Base of the Personal Income Tax, in P. Shome, ed., Tax Policy Handbook, International Monetary Fund.

Stotsky, J., 1995b, The Choice of Taxable Unit, in P. Shome, ed. , Tax Policy Handbook, International Monetary Fund.

von Schanz, G., 1896, Der Einkommensbegriff und die Einkommensteuergesetz, Finanz Archiv ⅩⅢ, 23.