增值税
出处：按学科分类—经济 经济科学出版社《公共经济学大辞典》第452页（22565字）
【内容介绍】：
增值税有三种可能的形式：生产型增值税(product－type VAT)、收入型增值税(income－type VAT)和消费型增值税(consumption－type VAT)。
每种形式都可以在两种可能的原则下实施，即来源地原则和目的地原则；同时可以使用两种主要的计算方法，即发票抵免法和减法。因此，在考虑征收增值税时，就要适当地选择增值税的形式、原则和计算方法，而且还要考虑增值税的其他大量的设计问题，诸如税率的数量、零税率和免税的范围、免征额的水平和处理免税企业的特殊机制。对于上述问题的政策决定直接关系到增值税的税收收入及其经济影响。
1．增值税的形式及其比较
1．1 增值税的三种形式
我们通过比较国民收入账户中收入和支出总量来理解三种增值税形式之间的关系。国内生产总值(GDP)中的支出是由最终私人消费支出(C)、总投资支出(I)、政府的非工资性最终商品和劳务支出(Gc)、政府的工资和薪金支出(Gw)以及贸易差额(出口价值X减去进口价值M)所构成：
GDP=C+I+Gc+Gw+(X－M) (1)
而国内总收入(GDI)是要素所得支付(工资、利息和利润等，通常指生产的增值额V)与折旧(D)之和：
GDI=V+D (2)
收支相等给出了基本的国民收入账户恒等式：
GDP=GDI (3)
(3)式既可以用要素成本(不包括扣除补贴后的间接税)也可以用市场价格(包括扣除补贴后的间接税)来表示。
生产型增值税 广义地说，如果按来源地原则，那么生产型增值税应该对GDP的所有支出课税(但不包括政府的工资支出，不管哪种增值税形式对其课税都是不可行的)；如果按目的地原则，就应该对调整外贸差额后的GDP的所有支出课税。
假设现在依据来源地原则，那么，来源于国内的出口就应该征税，但其价值来源于国外的进口就不征税。这样，生产型增值税的税基就是扣除政府工资支出以后的GDP的所有支出之和，生产型增值税也因此而得名。根据(1)式，该税基可以表示为：
=C+I+Gc+(X－M) (4)
收入型增值税 作为生产型增值税税基一部分的总投资支出，反映出整个经济在特定时期内在资本品(即总资本形成)上的实际总支出。可是，这种支出的一部分用于补偿已经消耗掉的或折旧了的资本品。
虽然这种折旧只是一种簿记入账，并不代表实际的经济交易，但它确实影响着企业的利润计算，从而影响企业的增值额。收入型增值税在其税基中不包括折旧，因此它对净投资支出而不是总投资支出课税：
=C+(I－D)+Gc+(X－M) (5)
根据(2)式和(3)式，收入型增值税的税基显然可以换一种方式来表达：
=V－Gw (5′)
(5′)式表明，收入型增值税的税基只是要素收入支付(扣除政府的工资支出)的总和，因此称之为收入型增值税。
在国民收入账户中，国内生产(收入)总值减去折旧得到国内生产(收入)净值。倘若把来源于国外的净要素收入(这里为了简化起见而把它抽象掉了)加到国内收入净值中，结果就是通常所说的国民收入，它既可以用要素成本也可以用市场价格来表示。
消费型增值税 倘若除了折旧以外，使资本存量净增加的资本品支出也不课税，那么整个总投资支出事实上就都没有包括在税基内。
这样得到的税基就是消费型增值税的税基：
=C+Gc+(X－M) (6)
1．2 三种增值税形式的比较
根据上述分析显然可以看出，在三种增值税形式中，生产型增值税的税基最宽，消费型增值税的税基最窄。但是，生产型增值税的宽税基是以潜在的高经济价格换取的。通过对资本品的购买总支出征税，而又不给予任何形式的减免，甚至连折旧都不允许扣除，生产型增值税对投资产生了强烈的抑制效应。
此外，倘若企业能够至少将其部分资本成本向前转移，那么，在生产型增值税使用发票抵免法的情况下，对资本品课税就将导致税收累积。类似地，收入型增值税也有这些缺点，只是程度轻些。
在这三种增值税形式中，消费型增值税的税基最窄，属于对消费课征的一般性税收(如果按来源地原则就要包括净出口)，在经济上最富有中性(即在生产过程中在资本与其他投入之间不产生扭曲)，故通常认为是最佳的增值税形式，也是在开征增值税的国家里最为广泛地采用的一种形式。不过，为了获得既定的收入，它所需要的税率也最高。正因为如此，一些国家试图通过对部分资本品课税来扩大消费型增值税的税基。在实践中，使用发票抵免方法的增值税通过在许多年份对资本品逐渐提供税收抵免(相对应的就是立即给予抵免)就可以做到这一点。
很容易看出，消费型增值税税基的扩大可以说是收入型增值税的变种。
倘若贸易差额即(X－M)从上述三种税基中扣除，那么所有这三种增值税形式都变为目的地原则。在这种情况下，根据(6)式就可以直接看出消费型增值税的税基变成了(C+Gc)，它相当于零售环节的销售总额。因此，从税收政策的意义上说，按目的地原则征收的消费型增值税等同于零售税。
当然，这两种税的管理和征收机制大为不相同。
2．来源地原则与目的地原则
2．1 基本概念
增值税既可以按来源地原则，也可以按目的地原则来征收。
按照来源地原则，增值税对在国内生产的所有应税产品(包括服务，下同)的增值额课征；按照目的地原则，增值税对在国内消费的所有应税产品的增值额课征。显然，这两种原则在封闭经济中是一致的。
在开放经济中，它们之间的差别主要在于对进口和出口的处理上：按照来源地原则，出口要征税，进口则不征税；按照目的地原则，与上述情况正好相反。
表1 资本品的税收待遇
值得注意的是，这两种原则间的差别取决于生产和消费的“位置”，而不取决于生产和消费的产品的“类型”，后者是区分生产型增值税与消费型增值税的基础。
因此，与流行的观点相反，按照来源地原则课征的消费型增值税或按照目的地原则征收的生产型增值税，并不存在概念上的不协调。例如，在消费型增值税的情况下，只要是作为国内用途而购买的资本品，不管它是进口的还是国内生产的，按照任一原则都不征税；但是，按照来源地原则，如果出口就要征税。
当然，按照目的地原则，在消费型增值税的情况下，出口的资本品不征税。在两种增值税形式和两种税收原则的四种组合下，资本品的税收待遇形成表1所示的一种矩阵。
可见，只有在消费型增值税与目的地原则这种组合情况下，资本品才可以完全逃避征税。
2．2 边境税调整与贸易产品的估值
由于按目的地原则课征的增值税对进口征税，而对出口不征税，这就需要边境税调整(border tax adjustment)，也就是说，当产品进入该国时要课征增值税，当产品离开该国时要免征增值税。令人奇怪的是，为了缴纳增值税而估价贸易产品时，这些边境税调整并未得到特别的重视。不管使用哪种计算方法(发票抵免法或减法)，出口商不会主动低报出口价值，因为出口是免税的。
在进口方面，任何由于低报了进口价值而导致的收入损失，在生产－分配链条的以后阶段会得到完全补偿，除非消费者直接从事进口活动(如跨国购物)。但是，在按来源地原则课征增值税时，情况就完全相反了。
按照来源地原则，进口不征税，但出口就像国内销售一样要征税，所以就没有必要进行边境税收调整。
但是，由于来源地原则的增值税对应税产品的国内增值额课税，而进口产品的价值包含于国内生产者的销售中，所以就必须正确地确定进口价值，以便把它们从税基中扣除。
对出口的正确估值同样重要，因为任何不正确的出口申报所导致的收入损失都无法再得到补偿。因此，在按来源地原则征税的情况下，估值问题是防止进口商多报和出口商少报的主要问题之一。
2．3 两种原则的比较
有关来源地原则和目的地原则之间的关系及其差异，已有很多学者进行了详细讨论(Berglas，1981；Cnossen，1987；Frenkel，Razin and Sadka，1991；Shibata，1967；Sinn，1990)，我们仅就几个主要方面加以分析。
全球税基的分配 选择来源地原则还是目的地原则，显然对全球税基在贸易国之间的分配产生很大影响，因为按照来源地原则，出口的增值额是出口国税基的一部分，而按照目的地原则，它是进口国税基的一部分。因此，按照来源地原则，外贸顺差(或逆差)将扩大(或缩小)一国的税基；而按照目的地原则，情况则正好相反。只有每个国家的贸易账户是平衡的(但不一定是相互平衡)，才不会出现这种分配性结果。
生产和消费效率 除了全球税基分配以外，这两个原则是否对全球的生产效率和消费效率产生影响，也是一个问题。显然，如果所有国家的增值税税率都相同，那么这两个原则将产生同样的结果，因为不管应税产品是在哪里生产或消费的，它们的税率是相同的。
可是，如果各国间的增值税税率不同，那么这两种原则一般来说就会对效率产生不同的影响。
在实行目的地原则的情况下，每种贸易产品的生产者价格因自由贸易而在各国间是相同的(因为进入一国的产品免课出口国的增值税)，但增值税税率不同，贸易产品的消费者价格以及这种产品与非贸易产品之间的相对消费者价格在每个国家是不同的，就会导致无效率的全球消费。
在实行来源地原则的情况下，每种贸易产品的消费者价格因自由贸易而在各国间都是相同的(因为进入一国的产品承了出口国的增值税)，但增值税税率不同，贸易产品的潜在生产者价格以及这种产品与非贸易产品间的相对生产者价格在每个国家是不同的，就会导致无效率的全球生产。因此，当国家间的增值税税率不统一时，从一种税收原则向另一种税收原则的转变必然会导致全球生产无效率与消费无效率间的权衡。
应该指出的是，在一个国家内，任何一对贸易产品间的相对生产者价格和消费者价格在单一的国内增值税税率下总是相同的。这表明在实行目的地原则的情况下，不同国家间贸易产品的相对生产者价格的均等化与其相对消费者价格的均等化是相同的。
类似地，在实行来源地原则的情况下，不同国家间贸易产品的相对消费者价格的均等化与其相对生产者价格的均等化是相同的。因此，如果所有产品都是可贸易的，那么哪一种原则都不可能导致全球生产或消费无效率。
弹性价格下的等价与不等价 上述效率分析的前提是所有价格都具有弹性，因而相关的生产者价格和消费者价格可以通过贸易来达到均等。因此，在不存在非贸易产品的情况下，即使增值税税率在各国间不同，来源地原则和目的地原则都不会导致无效率。
一个相关的命题是：只要所有价格(和汇率)具有弹性，那么从一种原则转向另一种原则就不会导致各国间的生产格局变化。然而，这一着名的等价结论取决于两个关键的假设。
第一，假定所有贸易产品在一国范围内都按同一税率征税。倘若这不是这样，税收原则的变化就会导致生产和消费格局的复杂反应。
当然，在实践中，各国间的增值税制度不仅在税率上是不同的，而且在其他结构方面也是不同的，因此这就使得这些结论更加模糊不清。
第二，各国间的增值税率不同因其对生产者价格的影响不同而使要素收入的税收负担不同。例如，通过使各国间贸易品的消费者价格均等化，来源地原则就会引起潜在的生产者价格不同。在实行目的地原则的情况下，增值税税率不同所引起的各国间贸易品的消费者价格差异，也可能通过汇率调整而转变为生产者价格的差异。
无论在哪种情况下，各国间的要素收入都会不同，这反过来就会引起国际要素流动并因此而改变各国的生产格局。因此，除非要素是不流动的，否则这一等价结论一般不会成立。
国际实践 世界上几乎所有目前已开征增值税的国家，都按目的地原则征收增值税。其原因主要有二。
第一，来源地原则允许一国的进口承担出口国的增值税负担，很可能会导致不必要的税收竞争，这显然表明弹性价格和汇率不再被当作是缓解贸易国之间这种行为的适当机制。相反，人们认为目的地原则可以有效地保证贸易产品不承担出口国的增值税。第二，虽然目的地原则需要边境税调整，但这种调整比较容易，且在任何一种情况下，克服来源地原则的潜在估价问题的代价似乎较低。
限制性来源地原则 限制性来源地原则仅对那些关税同盟或经济同盟成员国有利。
鉴于必要的边境税调整，通常认为在没有边境控制的情况下不能实行目的地原则。如果成员国对于同盟内部贸易按来源地原则实施其增值税制，而对于与非成员国贸易按目的地原则实施增值税制，就可以说这时使用的是限制性来源地原则。
在实行限制性来源地原则的情况下，成员国间的增值税税率差异是个很重要的问题。但是，这一问题通过票据交换所机制就很容易得到解决，即按照正常的发票抵免方法，对成员国进口商的进口产品在出口成员国已缴纳增值税给予抵免。
这种机制实际上恢复了目的地原则增值税的大部分内容，因为边境税收调整从边境控制转移到这种票据交换所。
不过，这一原则除了需要建立一个新的政府部门来票据交换所以外，还有其他一些缺点，包括鼓励成员国低报出口和高报进口，而且成员国间的税率不能实现完全统一。
由于未登记的增值税纳税人的(即消费者)跨国购买实际上按来源国的税率纳税，如果成员国间的税率差异很大，这种购买数量就会很大。
从经济效率的角度来看，只要所有成员国的税率相同，即使所有的价格和汇率都是弹性的，并且所有贸易账户在成员国间都是双边平衡的，那么按纯粹的限制性来源地原则(即没有票据交换所机制的来源地原则)实施的增值税，与按一般来源原则实施的增值税是一致的。
3．增值税的价格效应
3．1 对通货膨胀率和价格水平的影响
许多打算要开征增值税的国家普遍关心的问题是增值税可能会引起通货膨胀效应，即使在不改变税收收入的情况下取代一种或几种现有税种。其原因在于，增值税要比它所替代的税种税基更广，所以许多在现行税制下未征税的项目在增值税下就要征税(Tait，1988)。下面我们从两种“通货膨胀效应”的解释来检验这种担心的是否有理。
倘若通货膨胀效应理解为通货膨胀率的持续提高，那么这种担心在概念上就是错误的。
开征增值税本身永远也不会导致价格水平变化率的持续提高；在所有情况下，通货膨胀率的这种变化只能是扩张性的货币政策所致。
但是，倘若把这一概念理解为价格水平的一次性提高(或通货膨胀率的一个时期提高)，那么在这个意义上增值税是否是通货膨胀性的就要取决于许多因素。
传统的结论是，在其他条件不变的情况下，以不影响收入(收入中性)方式开征的增值税不会影响价格总水平，因为在这种情况下总需求不变。类似的理由表明，增加收入(减少收入)的增值税会导致价格总水平的下降(提高)，因为它类似于紧缩性(扩张性)财政政策。
但是，这些结论也有两个问题：在概念上，它们忽视了供给可能对开征增值税的反应；在操作上，它们忽略了价格水平变化的计算通常是以价格指数(如消费价格指数)为基础的。
3．2 供给反应
开征收入中性的增值税不会引起价格总水平变动的传统观点，其前提是开征增值税不会引起总供给反应，因此私人部门的预算约束保持不变。然而，如果增值税导致的生产效率的扭曲程度比它所替代的税种的扭曲程度低，那么，这种税种转换就会产生供给反应，即使最初收入中性的条件下，也会具有使价格水平向下的趋势。
3．3 价格指数中的历史固定权数
增值税替代现行税种几乎总是会改变经济中的相对价格结构，即使在这种税种转换后收入保持不变意味着是如此。
由于没有价格效应，私人部门的支出格局必须马上改变，以便在相同的总预算约束情况下使价格总水平不变。但是，在操作上，决策者关注的一般是以广泛理解的价格指数(如消费价格指数)计算价格效应。
由于这类指数始终有历史固定权数，依此计算的价格不能反映产生不变价格结果所必需的支出格局的均衡调整。因此，只要必须用固定权数的价格指数计算总体价格效应，那么在税种转换后这种指数变化的方向事先是不确定的，必然取决于相对价格的变动情况。
3．4 消费价格指数变动的模拟：数字例子
为了阐示以消费价格指数为基础计算税种转换价格效应的实质，泽(Zee，1995，p．86－99)曾经举了一个数字例子，即以13%的增值税替代现行的11%的一般销售税。假定包括在消费指数中消费篮子的52%免征一般销售税，但在预期的增值税下免税范围将下降到该消费篮子的31%。按一般销售税或增值税，免税项目的消费者价格因税收累积而包含一定的税收成分。可是，对于课税项目来说，征收一般销售税的情况下存在着税收累积，而在征收增值税的情况下，税收累积会大大减少。
因此，价格计算的结果关键取决于经济中存在的税收累积程度。
根据税收累积的概念和计算方法，不管生产－分配链条中的阶段有多少，也不管生产者的定价行为如何，出于模拟目的，税收累积程度包含于下列综合法则中：
Pc=B(1+βτ)(1+τ)
式中各符号的经济含义是：
Pc——含税消费者价格
B——正的常数
β——税收累积程度
τ——相关税率
这样，按税率τ课征的税种对消费者价格的影响可以用不同β值来模拟。
表2依据B=1的综合法则，计算了一般销售税和增值税对消费价格指数的影响。
表2 增值税(VAT)取代一般销售税(GsT)对消费价格指数(CPI)的影响模拟 单位：%
续表
表2的第8列表明CPI中一般销售税成分的范围从β=0．25时的8．2%上升到β=1时的16．9%，而第15列表明增值税将使CPI在相同的β值范围内从10%提高到13%。
如果β=0．5，价格效应实质上就是中性的，这时废除一般销售税会使CPI降低11．1%，开征增值税会使CPI提高11%。当然，增值税替代一般销售税的准确的价格影响只有在确定了β的实际值后才能确定。根据可利用的收入数据估计β的方法可参阅“税收累积：概念、测定与减轻”辞条。
4．抵免法与减法
本节用简单的数字例子比较计算增值税下应税交易增值额的两种可能方法(抵免法和减法)的优缺点。
其实还有一种方法就是所谓的加法，这是根据要素支付(包括利润)的总和来确定增值额。这种方法使增值税很像所得税，所以很少使用，这里也就不予讨论。
抵免法和减法在增值税包括多种税率、零税率和减免时会产生不同的经济结果。这个数字例子中假设生产－分配过程有三个阶段，制造商销售给批发商，批发商接着再销售给零售商。
每个阶段的增值额假设是100，在所有阶段中假设增值税的税率是不含税税基的10%(或者含税税基的9．1%)。
4．1 抵免法
抵免法的各种情况用表3的四个部分来说明：
表3 抵免法
续表
4．2 计算机制
抵免法需要所课征的增值税的数量要明确地注明在与应税交易有关的发票中。
商家交给税务机关的税收数量就是对其销售所课征的税收数量与其购进已付税收之间的差额。
表3的A部分说明了按这种方法在这三个阶段中的每个阶段10%的增值税是如何征收的。
征收的增值税总额是30，准确地说是总增值额300的10%。值得注意的是消费者最终承担了增值税的负担，因为零售商的销售与增值税之和是330，在每个阶段的商家只扮演了一个征收代理人的角色。
零税率的零售商 在增值税制下，适用零税率的商家对其销售不缴纳增值税，但可以对其购进所支付的增值税申请退税。表3的B部分表示的是零税率的零售商的情况，他可以申请20的退税。
该退税额正好等于从制造商和批发商那里征收的增值税的总和；因此征收的增值税总额等于零。
因为对零售商的300没有征收增值税，所以消费者也就没有承担税收负担。
从上面的结果中我们可以得出两个重要的含义。第一，适用零税率的商家实际上消除了在生产－分配链条中适用零税率商家以前在所有纳税商家的销售中的税收成分。
在上面的例子中，制造商和批发商(零售商之前的商家)的销售中的税收成分在零售商适用零税率时被消除了。第二，用抵免方法实施的增值税对一种产品实际上是按这种产品的最后阶段销售所适用的税率来课税的，即使在以前的阶段中所适用的税率不同。在上面的例子中，这种销售没有承担税收，因为零售商(在最后阶段的销售者)正好适用了零税率。
如果我们假设这一零售商按5%的税率缴纳增值税(而制造商和批发商还是适用10%的税率)，那么他的退税是15，征收的增值税总额是5；在这种情况下，这一零售商的销售与增值税之和是305。
零售商免税 像零税率机制一样，免税机制也是使商家的销售不缴纳增值税；但与适用零税率的商家不同，适用免税的商家对其购进已支付的增值税不能申请退税。表3的C部分说明了免税零售商的情况，他对其购进支付了20的增值税，但没有得到退税。在这种情况下，征收的增值税总额是20：来自制造商和批发商的税额分别是10。与所有企业都课税的情况(表3的A部分)相比，零售商免税使征收的增值税减少了10，因此也使向消费者销售中的税收成分减少了10，它正好等于零售商增值额的10%。
切断抵免链条 与对处于生产－分配链条最后阶段的商家免税情况(表3的C部分所示)具有从增值税税基中消除其增值额的效应相比，在使用抵免法的增值税情况下，对处于最后阶段以前的任何一个阶段的商家免税都会具有非常不同的效应。表3的D部分说明了批发商(而不是零售商)免税的情况。
如果批发商免缴增值税，那么他就不能对其购进已支付的10的增值税申请税收抵免。为此，他就会通过提高其销售价格来补偿：在他被征税的情况下是200(如表3的A部分所示)，而现在则是210。
而且，由于批发商对他向零售商的销售不缴纳增值税，所以后者还是不能申请税收抵免。因此，零售商只能从消费者那里征收31的增值税，等于其销售额310(210加上100的增值额)的10%。
现在征收的增值税总额是41：来自零售商和制造商的税额分别是31和10。与表3的A部分相比，批发商免税导致增值税收入增加11，或者增值税税基扩大110。
之所以发生这种情况，是因为抵免链条被切断，免税不仅使免税商家的增值额在以后课税的阶段(在本例中是零售阶段)补偿，而且还会引起这一商家在以前阶段(在本例中是制造阶段)的增值额在以后阶段又被征税。由此导致的位于生产－分配链条上免税商家以前的所有商家的增值额双重征税，正好与累积性流转税所引起的重复征税相同。在本例中，制造商的增值额被征了两次税，相当于额外征收的增值税10。剩下的1是对税额征税的结果。
4．3 减法
在表4的前四个部分说明的是减法的各方面，它与表3使用的数字例子相同：
表4 减法
续表
计算机制 按照减法，每个商家的纳税义务的计算方法是：总销售额(销售价格中含增值税成分)与总购进额(购进价格中含增值税成分)之间的差额适用相应的增值税税率。因此，与抵免法不同，应税交易的增值税额无需在有关发票中明确注明。表4的A部分说明的是在与前面所述的抵免法下的税率结构相同的情况下，增值税按减法是如何征收的。
表4的每个部分的第一列是“销售(不含增值税)”，它指的是在生产－分配链条中的每个阶段不包括该阶段的增值税的销售额，但包括前一个阶段所征收的增值税。
例如，对表4A部分的批发商来说，不含增值税的销售额(210)可以用他的增值额(100)加上他从制造商那里的购进(110)来确定，后者是包括制造商所支付的增值税在内的数量。批发商的含增值税的销售额(220)可以简单地通过把对他的增值额课征的增值税(100的10%，或10)加到他的不含增值税的销售额(210)而得到。
上面的步骤只是为了说明商家如何做出包含增值税的适当定价决策。如果要计算商家的增值税额，最重要的就是计算出销售额与购进额之间的差额。
就本例中的批发商来说，他的增值税税基(110)就是从他的销售额(220)中减去他的购进额(110)而计算出来的，二者都包含全部增值税成分。然后，他的增值税税额可以用增值税税率9．1%(等同于不含税税基的10%)乘以税基110来确定，结果得到应纳增值税为10。
如表4A部分所表示的那样，如果所有企业都要征税，减法所得出的结果与抵免法相同：在生产－分配链条中的每个阶段都征收增值税10，但是承担全部税收负担的是消费者。
零售商适用零税率 与抵免法相同，如果在生产－分配链条最后阶段的商家适用零税率，那么按照减法，所有税收成分都会被消除。
如表4B所示，适用零税率零售商在计算其税基时实际上使其销售为零，从而导致负税基220和20的退税，这正好等于其购进的全部税收成分。
因为这种退税是可预计到的，所以零售商在向最终消费者销售时不会(或不应当)包含任何增值税成分。
零售商免税 当零售商被排除在增值税制之外时，他就没有必要计算他的增值税税基(因为他不能申请退税)，也没有必要在他向消费者的销售上加任何增值税(表4的C部分)。他的销售额(320)只是其含增值税的购进额(220)与其增值额(100)之和。
现在消费者的总税收负担是20，比所有企业都课税时(表4A所示)少10。增值税的这一减少恰好是消除零售商的增值额而缩小增值税税基所致。从表4的C部分可以看出，减法也会得出与抵免法相同的结果。
批发商免税 与抵免法截然相反，按照减法，对批发商免税不会引起税收累积(表4D部分所示)。这是因为减法计算的每个阶段的增值税税基是在那个阶段上销售额与购进额之间的差额，因此前一阶段的增值额不被重复课税。在表4D中，免税批发商在他向零售商的销售(210)上没有加任何增值税。
因为零售商的全部购进额在确定他的增值税税基时要从零售商自己的销售中扣除，该税基不包括制造商和批发商的增值额。因此，在减法下对商家免税总是可以把商家的增值额从税基中排除，不管他是处于生产－分配链条的哪一阶段(与表4的B和C部分相比)。
批发商和零售商适用零税率 按照抵免法，商家适用零税率不会切断抵免链条，也就不会引起任何非预期的效应，不管这一零税率发生在生产－分配链条中的哪个阶段以及次数多少。相反，按照减法，如果零税率发生在两个或者更多的阶段，结果就是增值税税基的降低会多于零税率所预期的数额。表4的E部分说明的是批发商和零售商都适用零税率时的情况。批发商适用零税率产生了预期的效应：他得到了增值税退税10用来弥补他在向制造商购进时所支付的增值税。
此外，他在向零售商的销售中没有加入任何增值税。但是，也是适用零税率的零售商同样获得了退税(18或者是他从批发商那里购进200的9．1%)。在本例中，假设零售商退税的好处转给了消费者。
因此，消费者在他的购买上支付的总额不是300(零税率的预期数量)，而最终只支付了282。
增值税变成了增值补贴。
这一特殊结果突出了减法的缺点，它暗含一种假定，即只要商家处于增值税制的课税范围内(与免税的商家相反)，他的全部购进支付了增值税。
出于同样的原因，减法也不适用于多税率的增值税制，因为假设任何商家的购进都是按同一税率被征税的，即使这种购进在以前是按不同的税率课税的。
综上所述，如果增值税是单一税率并且没有免税和零税率，那么抵免法和减法会产生同样的结果。
但是，当增值税是多税率而且有大量免税时，无论哪种方法都不可能完全克服增值税制本身的不完善所产生的非预期效应，两种方法的选择就需要在成本和效益之间进行权衡。
5．增值税税基的估计
增值税的适用税基取决于与其设计有关的许多方面，诸如它遵循的是来源地原则还是目的地原则，是收入型VAT还是消费型VAT，是按发票抵免法还是减法课征，免税项目是多还是少等等。本节主要就广泛使用的增值税形式(按目的地原则、发票抵免法课征的消费型VAT)建立一个估计税基的一般框架。表5一步一步地描述了这种估计过程的框架(Aguirre and Shome，1988；Cnossen，1992；Mackenzie，1992)。
表5 估计VAT税基的框架
5．1 GDP作为估计起点
估计增值税税基的一个逻辑的起点应是经济中的国内生产总值(GDP)，因为它代表着商品和服务的国内生产中的增值额总和。从这一点出发，我们可以根据增值税设计的不同特点而做出各种调整。
但是，对于遵循目的地原则的消费型增值税来说，就会产生一个合乎逻辑的问题，即为什么代表国内消费增值额总和的最终消费支出不是估计增值税税基的更为直接的起点。答案在很大程度上取决于增值税的免税范围和性质。
为了更为明确地说明与估计起点选择有关的问题，下面我们考察一下所熟悉的最为综合的国民收入核算恒等式：
GDP=C+I+Gc+Gw+(X－M) (7)
式中各符号的经济含义是：
C——最终私人消费支出
I——投资支出
Gc——政府在商品和劳务上的最终支出(扣除工资和薪金)
Gw——政府的工资和薪金支出
X——商品和非要素服务的出口
M——商品和非要素劳务的进口
因目的地原则的消费型增值税基本上是对国内经济中商品和劳务的最终消费支出课征的税收，所以它的税基必须与最终私人消费支出C和政府的商品与劳务支出Gc之和相对应。但是，对(7)式的重新调整得到：
C+Gc=GDP－(X－M)－I－Gw (8)
它表明用GDP作为估计增值税的起点确实是在计算C与Gc总和时兜了一圈子，因为后面的消费类别的数据通常可以直接从国民收入账户中找到。
但是，不考虑经济中的生产面数据存在着一个技术问题：如果没有免税就不大可能实施增值税，并且如果这种免税不能与最终消费项目一一对应，就必须利用部门增值额数据来调整税基估计，也就是说，首先要依据生产面的数据来计算GDP。此外，在许多发展中国家，消费数据通常没有生产数据可靠。
因此，在大多数情况下，在估计增值税税基时就不可避免地要使用生产方面的GDP数据。
5．2 GDP的调整
现在我们就来描述GDP数据的必要调整，以获得在发票抵免方法下实施目的地原则消费型增值税的税基。调整的顺序按(8)式右式予以说明。
调整A：贸易差额 由于目的地原则的增值税是在消费的发生点上对消费课税，所以它包括进口，但不包括出口。
因此，贸易差额即出口减进口(X－M)是增值税税基的减项，必须从GDP中口除。
调整B：资本形成 就消费型增值税而言，代表经济中资本品购买总和(即投资支出I)的总资本形成不课税，应该从增值税税基中扣除。
但是，由新的住宅建筑构成的那部分资本形成将包括在税基中(因为消费者不可能申请税收抵免)，因此要加上。免税部门的资本品购买也应该加到税基中，因为这些部门不能享受税收抵免。
调整C：免税部门 增值税税基中要减去免税部门的增值额。经济中的特定部门，如金融保险部门以及业主自用住房很难也不太可能征税，所以在增值税制中总是免税的。
在许多发展中国家，对批发和零售部门征收增值税常常在管理上不可行，在这种情况下，这些部门的增值额也要从增值税税基中扣除。
对农业部门征收增值税也很成问题。在大多数发展中国家，出于公平和管理上的原因，农民通常免征间接税。因此，比较现实的假设是该部门也免征增值税。但是在扣除农业部门的增值额时，必须区分可出口的农产品和不可出口的农产品的增值额。与前者有关的损失在出口的税务处理上已经考虑了。
因此，在估计增值税税基时，只需要减去后者的损失。
由于在国民收入账户中，部门增值额的数据通常是以要素成本为基础的，所以，免税部门的间接税也必须扣除以把这种调整变为市场价格为基础。
调整D：税收累积 在使用发票抵免法的增值税制下，一旦免税企业向应税企业销售了他们的产品，就会和流转税一样导致税收累积，结果导致增值税税基比没有免税时更高。因此，免税部门作为投入物销售给应税部门的那部分产品的总价值之和(不只是增值额)必须计入增值税税基。
另一个与税收累积有关的必须进行的调整是对农业投入物的课税。如果农民是免税的，他们就不能对他们的购进中已经支付的增值税申请抵免。
即使在出口零税率的情况下，这种税收成分也不能消除(除非农民是直接的出口者)。因此，在出口农产品生产中使用的课税投入物价值是增值税税基一个加项。
但是，这种调整不适用于非出口农产品生产中使用的那些投入物。
调整E：政府支出 虽然政府的所有商品和服务购买都应当课税，但代表工资和薪金的那部分支出(Gw不应课税，必须从增值税税基中扣除。
调整F：最终私人支出 上述从A到E的调整之后就得到了最终私人消费和政府(非工资)消费支出之和，即C+Gc。据此，免税的最终私人消费支出必须从VAT税基中扣除，诸如租金支出、教育和保健服务支出等。
其原因与讨论调整D的情况一样，只要在生产－分配链条以前的任何一个阶段使用过应税投入物，这些支出就会包含税收成分，这些投入物的价值就应当计入增值税税基。最后，还必须要调整的是外国人在国内市场的消费(增加税基)和国内居民在国外的购买(减少税基)。
调整G：免税额 通常，小企业的数量很大，但征收上来的收入却很少。
因此包括所有这种企业的增值税就会大大削弱其管理效率。
世界各国处理小企业问题所使用的方法不同。到目前为止最简单和最常用的方法是设置一个免征流转额，在此之下的企业免税。
在免征点以下的企业销售总额不是增值税税基的组成部分，应该减去。但在这些销售中使用的应税投入物，鉴于上述的税收累积而必须加上。
调整H：税收替代 经过调整G后得到的增值税税基的估计是以市场价格为基础的，即在税基中包括了所有现行的间接税。如果用这种增值税来代替一种或更多这样的税种，被取代的税种的总收入就要从上述税基估计中减去。
调整I：征收漏损 之所以要进行这种调整，是因为依据上述过程计算的增值税税基是个可能数字，与实际税基可能不同。两者之间的差额可能是由于大量的征收漏损所致，最明显的就是纳税人不按税法纳税。
6．增值税与销售税的比较
在实践中，单阶段销售税与增值税之间存在着许多差异，这些差异都与这两种税的管理与操作方面有关。这些方面影响着管理成本与纳税成本、逃税和国库取得税收收入的时间。
另一个问题就是对服务的处理。在理论上说，单阶段销售税和增值税对服务的处理可以是相同的，但在实践中并非如此。
本节主要讨论单阶段销售税与增值税的区别(McMorran，1995，p．82－85；Cnossen，1987)。
6．1 生产－分配链条中税收点的位置
许多国家的实践表明，零售环节上突然停止下来的销售税基本上是不令人满意的，而且也引起了无休止的争议。
其中的问题主要有：企业可能会转移各种活动使之不受税收影响；在税收上不能平等地对待不同的分配制度；不能对进口商品和国内商品同等课税；为了取得既定的收入税率相对较高等等(Due，1985)。
例如，在制造环节的增值税下，完全一体化的制造商－零售商需要按其零售价值计算产出税收，而销售给中间人的制造商则只按其销售给中间人的价值计算产出税收。因此，这就会刺激经济活动向不课税的分配阶段转移；同时，这会抑制制造、批发与零售功能的合并。单一阶段制造商税收也会产生类似的问题。此外，制造阶段的增值税税基要比零售阶段的增值税税基窄。结果，在税收收入既定的情况下，零售增值税所需要的税率就比制造增值税低，零售增值税对逃税的刺激就要比制造增值税低。
在一些有保存经营记录传统和公民纳税意识较高的国家，使用零售阶段的销售税是可行的。对于这些国家来说，问题是零售环节税收是应该采用单阶段零售税还是采取多阶段零售增值税。
在没有保存经营记录传统和公民纳税意识不高的国家，把销售税扩大到零售环节是不可行的。
在这些国家，有两个关键的税收政策问题：在生产－分配链条的哪个阶段上征税，这种税应该是单阶段税还是增值税?一般说来，在这些国家征收销售税的最大可能的阶段是制造－进口阶段，因为在生产－分配链条中的下一个阶段(批发贸易阶段)很难确定。因此，就这些国家来说，剩下的问题就是确定应该征收单阶段销售税还是征收增值税。
6．2 收入入库的时间
原则上，单阶段销售税和税基相同的增值税应该有相同的净收入效应，且在收入流量的时间上没什么差别。
表6和表7分别表示了零售阶段增值税和单阶段零售税制下流向政府的收入。
表6 VAT的政府收入入库时间：10%的零售阶段VAT
续表
表7 零售税的政府收入入库时间：10%的零售税
通常，在增值税下，在申报期内销售的应纳税额在申报期结束后应该马上就支付，而对于在申报期内投入物已付税收的抵免应该在支付这种税的申报期结束后马上申请。
这样，企业间的销售在申报期内的政府账户上通常将相互抵消，且在一个时期内净增值税收入只是最后就对消费者的销售所支付的税收。
这与单阶段零售税下流向政府的收入是相同的。
如果交易者在增值税下申报期不同，就会引起政府收入的时间差异。
表6和表7还说明了不同生产阶段的税收收入是不同的。
在单阶段零售税下，收入只来源于某一个单一阶段，即零售阶段。相反，在增值税下，税收收入来源于生产－分配链条中的每个阶段，因为每个阶段的增值额都要纳税。
6．3 管理成本和纳税成本
同样扩大到生产－分配链条中相同环节的单阶段销售税和增值税下的管理成本和纳税成本很可能会有很大的差别。首先，税务当局对每类税的管理必须保持警惕。税制的有效控制需要对账簿和记录认真检查。例如，估计结果表明，在零售环节，每种税制下的交易者数量不会有太大的差别。在单阶段税下，那些想要把其投入物上的税收抹掉的企业就必须为此而注册，因为只有注册了的交易者才有资格减免企业购进的税收。在增值税下，无须对向不同类型购进者所进行的销售做出区别；所有的销售都是应税的。
在单阶段销售税下，不同类型购进者就有必要区别开来，而且要保存能够区别向注册交易者的免税销售与向非注册者的应税销售的记录，这使得单阶段销售税比其表面上看起来要更为复杂(Tait，1988)。
其次，总的说来，在单阶段销售税下，交易者的纳税成本要比在增值税下的低，因为在单阶段销售税下不需要全面的记录：在单阶段销售税下，只需要保存销售的记录，而在增值税下，需要保存销进和购买的记录。
但是，如果商法或其他税种要求要彻底建立一套包括购进和销售分类账的账簿和记录，那么在纳税成本上的差异就微不足道了。
6．4 逃税
在讨论中争议最大的问题之一就是增值税是否更有利于防止逃税。
在任何一个国家，这两种税存在着许多影响逃税水平的共同因素，如纳税道德水平和税务管理能力，但也存在着许多导致不同逃税水平的特征。
这两类税在影子经济中都易于逃税，只是在某些条件下，这两类税的逃税形式不同。在增值税下，注册交易者通过在其纳税申报表中申请抵免购进没有支付的税收来减少其纳税义务。
在单阶段销售税下，没有注册的购进者通过向销售者提供虚假的情况以获得减免，以此来逃税。
这些逃税形式的关键差别就是在增值税下，政府控制投入物税收的退税，而在单阶段销售税下，政府从来没有获得这种税。
另一个关键的问题就是税收收入的风险程度。
在单阶段销售税下，税收收入只在经济中生产－分配链条的一个阶段上征收。因此，逃税导致了在该课税点上应征的全部税收损失。例如，零售税是在分配链条中的最薄弱环节上征收的。许多零售不需要发票，惟一的证据可能就是现金账。现金销售很普遍。
相反，增值税在生产或分配的几个环节上征收。
税收收入的风险一般只存在于逃税的那个生产或分配阶段。在零售增值税下，如果这种逃税发生在零售环节之前，这将减少中间产品购进者可以申请的抵免。因此，这种收入最终还会得到。
但是，增值税提供了一种其他形式的销售税所没有的欺骗机会：虚报超额抵免和退税，特别是通过使用伪造的发票(Gillis，Shoup and Sicat，1990)。
零售增值税比单阶段零售税提供了一个更好的审计途径，因为在整个税制中发票的使用给稽查人员创造了一个更好的审计机会。因此，在增值税下，这就大大提高了查出风险率(Tait，1988)。
税收收入的很大比例通常是在零售前的阶段征收的；在这些阶段的企业规模一般大于零售企业，它们保存着良好的记录，通常不易逃税(Due，1985)。
6．5 服务课税
原则上，单阶段销售税与增值税对服务课税同样简单，但在实践中，单阶段销售税与增值税对服务的处理大为不同，特别是在零售环节。在许多情况下，单阶段税并不对服务课征。
在其他情况下，单阶段税对特殊服务征收，如宾馆的客房和保险金。在制造商－进口商环节的增值税通常包括所选定的服务，如电讯和交通。在零售环节，增值税包括了所有的服务，除了几种免税服务以外，如医疗、教育、社会服务和金融服务。
但是，这几种服务在服务增值额中占有很大的比重。
传统上，服务是很难征税的，因为许多服务是在生产和分配过程的最后阶段才提供。
通常，作为最终价格的组成部分，劳动力成本因专业化程度而很高。
结果，这些服务通常由许多小规模的业主所提供，他们很难进行管理。另一个复杂的因素是许多服务通常销售给企业或个人使用。在最后阶段，应税的个人用途很难从免税企业用途中分离出来，而如果对两种用途都予以课税，就会导致税收累积。
由于这些原因，服务一般不包括在零售环节以前的销售税中(OECD，1988)。
对于零售环节税来说，有两个原因使得对服务课征增值税比课征单阶段税更为容易。
首先，向消费者提供服务的企业通常也向其他企业提供服务，这些企业很可能有权对他们的投入物申请退税，所以这些企业希望征收增值税。
其次，企业和私人消费混合用途的服务课征增值税要比课征单阶段税所引起的问题少得多。
在增值税下，企业的服务和私人消费要全部征税，销售者没有必要像单阶段税那样要确定是否暂缓纳税，而购进者必须符合税务当局的要求才能对服务购进已经支付的税收申请抵免。同单阶段税相比，这就消除了一些不确定因素，降低了逃税的可能(OECD，1988)。
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