子公司和分支机构的税收待遇
出处：按学科分类—经济 经济科学出版社《公共经济学大辞典》第728页（4856字）
【内容介绍】：
一般来说，为了实现各种组织形式之间的中性以及满足财政收入的需要，各国应当合理地选择对外国基地企业的分支机构与子公司的税收待遇。
鉴于国内税收政策目标与国际税收政策准则以及外国税收制度的规定难以协调，对子公司和分支机构征税问题很复杂。本文简要讨论以下几个问题：同样作为经营组织的形式，子公司与分支机构之间的差异；从外国投资者的角度来看，这两种组织形式的税收和非税收优劣有哪些；有何理由对分支机构利润征收特别税；“资本弱化”问题及其解决。
1．分支机构、子公司和常设机构的界定
在东道国从事经营活动的外国基地企业，如果在东道国没有组建公司，就是设立了分支机构(branch)。如果是分支机构，该外国企业通常就其分支机构的债务和其他法律义务负无限责任。
相比之下，如果外国基地企业在东道国将其企业组建成公司(即取得法人地位)，就是建立了子公司(subsidiary)。如果是子公司，其负债仅限于在东道国的子公司的资产。
与此相关的一个重要概念就是常设机构(permanent establishment)。按照OECD税收协定范本第5条的定义，常设机构是指企业从事全部或部分经营活动的固定场所(OECD，1992，p．10－11)。这一定义排除了外国居民在东道国的特定活动，例如在该国通过经纪商或一般代理商从事的经营活动。
某一外国人一旦取得了固定经营场所或雇佣居民个人，那么，该企业就被认定建立了常设机构。企业一旦在一国的税收管辖权范围内建立了常设机构，企业取得的所得通常要纳税。由此可得如下推论：如果外国人从事的活动未出现常设机构，他们就不应当按分支机构纳税。
一般来说，国际公约和双边协定都采取如下观点：属于常设机构的利润不是与其自己的总机构进行交易产生的利润，而是按公平交易条件与完全独立的企业进行交易取得的利润。倘若没有进行独立核算，税务当局就会利用公平交易原则向常设机构划分利润。
2．分支机构与子公司的优劣
外国基地企业是以分支机构的形式还是以子公司的形式从事经营活动，这种决策受到税收因素和非税收因素的影响。非税收因素主要包括外国投资者试图经营的产业类型、投资者打算采用的金融负债程度、投资者准备向东道国有关当局就其全球经营活动的财务情况披露程度以及投资者希望对其在东道国的经营活动进行控制的程度等。
银行和其他金融机构一般倾向于通过分支机构而非子公司从事其海外业务，而且，东道国政府也常常要求这样做。如果采取的是分支机构形式，母公司承担负债，将赢得更大的客户信赖；如果采取子公司形式，其负债仅限于位于东道国的财产，客户的信赖程度就会大大降低。下面我们主要分析税收因素。
2．1 分支机构形式的税收优势
第一，在很多国家(包括美国)，外国分支机构的经营损失可以从母公司在居住国的经营所得中直接扣除。因此，如果头几年的外国经营活动预期会发生损失，那么，对于按“应计制”对外国分支机构征税的国家的企业采取分支机构形式将有利。
如果该企业的外国经营活动以后年度是赢利的，该分支机构可以组建成公司，以获得延期纳税好处(Leechor and Mintz，1991，p．104)。
第二，传统上，分支机构仅就其所得或利润缴纳一次税，故汇回到外国基地母公司的税后所得也不缴纳预提税，也就是说，这种汇回所得不被看作是股息或利息。相比之下，通过子公司投资的资本收益通常被双重课税：一次是在公司层次上，另一次是在股息或利息汇出时课征预提税。
如果东道国采用归属制来免除公司所得税，子公司的证券持有者能否获得抵免不确定。
第三，财产转让给分支机构，在居住国的税收管辖权范围内当期不会对资产的升值征税。这类财产如果转让给外国子公司，对资产的升值就要课征资本利得税。
2．2 分支机构的税收劣势
第一，在居住国对其居民的全球所得征税的情况下，跨国企业不可能拖延缴纳居住国对未汇回的分支机构所得的课税。相反，子公司就有机会拖延居住国对未汇回的所得征税。1986年以前，外国子公司的未汇回所得按照美国的外国税收抵免制度具有延期纳税的机会，有利于拥有赢利性外国经营活动的美国基地投资者利用子公司形式(Ault and Bradford，1990，p．11－46)。
第二，东道国的税收制度向分支机构提供的损失前转或后转待遇不如提供给子公司的慷慨，有些国家的税法中甚至没有对分支机构的损失结转条款。
第三，对分支机构的扣除限制比对子公司的扣除限制通常更加严格，这通常是为了防止转让定价滥用。
例如，瑞士允许子公司但不允许分支机构扣除支付给总机构的管理费(Scholes and Wolfson，1992，p．250)。
3．分支机构利润税的理论依据
许多国家对外国基地的分支机构课征分支机构利润税，以实现分支机构与子公司之间的税收待遇中性和公平，防止税收收入流失。倘若不征收这种税，汇回的分支机构利润就不会产生纳税义务，而子公司汇回的股息则负有纳税义务。
按相同或低于预提税率的税率课征分支机构利润税，能够在东道国经营的外国分支机构与子公司之间大致实现中性。
如果分支机构利润税按年或按季度对利润课征，税率比较低是有道理的，因为股息预提税仅适用于汇给股东的股息。选择这种税的国家通常对再投资于分支机构的任何所得免税。
4．资本弱化的防范
当外国投资者通过以外国债务融资取代股本融资而对税收刺激做出反应时，特别是在债务融资表现出某些股本特征以及债务是向非公平交易贷款者借的情况下，子公司就出现了资本弱化现象。虽然高债务一股本比率从其本质上说不应看作是隐蔽股本资本化的证据，但高比率表明正在努力通过超额债务融资取得税收优势。
这类融资能使外国拥有的子公司通过扣除向非居民债权人支付的利息来减少其应税利润，因为非居民债权人只适用非居民利息预提税。相反，如果子公司的利润通过股息来转让，这些支付在计算子公司的应税利润时不能扣除。
此外，为避免对在其他情况下被作为利润而课征的公司所得税，资本弱化战略能使母公司避免或拖延居住国的课税。
跨国公司常常利用资本弱化技术与协定滥用(treaty shopping)相结合，减轻他们的全球税收负担，这是因为对股息和利息课征的预提税的有关协定条款存在着差异。
税收协定滥用是指涉及到两个以上国家的税收协定和各国税法综合在一起，产生了一种能被非缔约国的居民利用的优惠税制的情况(Hufbauer，1992，p．218；OECD，1987，p．11)。资本弱化税法的设计是为了限制这种行为。各国采用了三种一般的方法来限制资本弱化：(1)否定法(denial approach)，即否定(不承认)任何关联方贷款的利息费用扣除；(2)反滥用法(anti－abuse approach)，即按公平交易原则判别债务交易；(3)固定比率或资本结构法(fixed－ratio or capital structure approach)，即当债务－股本比率超过某一特定水平时，支付给外国债权人的一定比例的利息不能作为扣除费用。
在对付资本弱化问题上，发展中国家利用比率法比利用反滥用法或否定法更合适，因为这种税收工具的税收估定成本不大，而且比较容易管理(Oldman，Rosenbloom and Youngman，1991，p．385－398)。
最近，针对通货膨胀率很高的经济转型国家提出了第四种方法，即利息的扣除限于包含利息费用在内的应税所得的一定比例，而不是债务－股本比率。为了避免惩罚金融机构，这种方法的一种变通是允许发生的全部利息可以扣除，最高限额是利息所得额。。【参考文献】：
Ault, H. J. and D. F. Bradford, 1990, Taxing International Income: An Analysis of the U. S. System and Its Economic Premises, in A. Razin and J- Slemrod, eds., Taxation in the Global Economy, University of Chicago Press.
Hufbauer, G. C., 1992, U. S. Taxation of International Income Blueprint for Reform, Institute for International Economics.
Leechor, C. and J. M. Mintz, 1991, Taxation of International Income by a Capital Importing Country: The Perspective of Thailand, in J. Khalilzadeh-Shirazi and A. Shaw, eds. , Tax Policy in Developing Countries, World Bank.
OECD, 1987, Thin Capitalization..., Issues in International Taxation,No. 2,OECD.
OECD, 1992, Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD Committee on Fiscal Affairs, OECD.
Oldman, O., H. D. Rosenbloom and J. Youngman, 1991, International Aspects of Revisions to the Jamaican Company Tax, in R. W. Bahl, ed. , The Jamaican Tax Reform, Lincoln Institute of Land Policy.
Scholes, M. S. and M. A. Wolfson, 1992, Taxes and Business Strategy: A Planning Approach, Prentice Hall.