审计计划阶段

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《新编会计师手册》第71页（7594字）

审计计划阶段：包括事前准备阶段、签订审计业务约定书及编制审计计划。

一、事前准备阶段

会计师事务所在是否承接审计业务前，需派注册会计师了解以下两个方面的情况：

(1)被审单位的基本情况。注册会计师应了解被审单位的业务性质、生产经营规模和管理机构的组织机构；经营情况及经营风险；以前年度接受审计的情况；财务会计机构及工作组织；其他与签定审计业务约定书相关的事项。

(2)与客户讨论，就委托事项作出安排讨论的内容包括目的、范围、双方的责任和审计收费以及客户对报告的要求。对于客户不合理的要求，注册会计师应从职业道德和法律责任方面出发考虑是否接受委托。

二、签订审计业务约定书

审计业务约定书是指会计师事务所与委托人共同签署的，以此确认审计业务的委托与受托关系，明确委托的目的、审计范围及双方应负的责任等事项的书面文件。根据《注册会计师法》及独立审计准则的有关规定，注册会计师承接业务，应由会计师事务所统一接受委托。应由会计师事务所和委托人双方的法人代表或其授权的代表签署审计业务约定书，并加盖双方的公章。其中一方如需修改、补充审计业务约定书，应以适当的方式获得对方的确认。审计业务约定书应于审计约定事项完成后归入审计业务档案。

审计业务约定书可根据不同的审计项目而有差异，但一般情况下，它应该包含以下几个方面的内容：

1．签约双方的名称。

2．委托的目的。一般是指某一年度的会计报表审计，也可能是截止某日为止的净资产验证或者实收资本／股本的验证及企业破产清算等等。

3．审计范围。指审计的会计报表的名称及其所反映的日期或期间。

4．明确会计师事务所的会计责任与被审计单位的审计责任。

会计师事务所的审计责任是指注册会计师应当按照独立审计准则的要求出具审计报告，并对审计报告的真实性和合法性负责；会计责任是指被审计单位应当建立和健全内部控制制度，保护其资产的安全、完整，并对会计资料的真实性、合法性、完整性负责。会计师事务所的审计责任不能代替、减轻或免除被审计单位的会计责任。

5．签约双方的义务。会计师事务所应当履行的主要义务是按照约定的时间完成审计业务，出具审计报告；并对在执行业务过程中获悉的商业秘密保密；委托人应当履行的主要义务则是及时提供注册会计师所需要的全部资料；为注册会计师的审计业务提供合作；按约定的条件及时足额支付审计费用等等。

6．审计报告的使用责任。在审计业务约定书中应当明确委托人需正确使用审计报告，由于使用不当所造成的后果，与会计师事务所和注册会计师无关。

7．审计约定书应当明确审计收费的计费依据、计费标准及付费时间。目前我国会计师事务所的计费依据主要是根据各地财政机关、物价部门或者其他部门制定的规定；计费标准一般有两种，一种是按所审计资产总额的一定比例收取费用，如资产评估时按国家国有资产管理部门的规定，评估机构按被评估资产总额的一定比例提取；另一种，是按会计师事务所不同级别的人员在该审计项目所花费的时间，结合其不同的小时收费率核算。由于第一种方式无法体现注册会计师工作量，往往造成会计师事务所的收入与投入不相比配，如有的企业资产总额虽小，但由于内部会计核算混乱；经济业务复杂；内部控制制度不健全，注册会计师往往要花费许多审计时间；而另一些企业虽然资产总额大，但内部控制制度健全，注册会计师审计时可能花费的时间会更少一些。因此，我国提倡使用后一种方式计费标准，目前世界上发达国家的会计师事务所均按后一种方式收费。

8．违约的责任。

除上述内容外，还应包括审计业务约定书的签约时间、有效期间、会计师事务所出具审计报告的时间以及委托人与会计师事务所认为应当约定的其他事项。

委托人变更会计师事务所，后任会计师事务所在签订审计业务约定书时，还应了解委托人变更会计师事务所的原因；确定期初余额的审计责任；与前任注册会计师联系，包括查阅、利用以前年度审计的工作底稿。

三、编制审计计划

注册会计师在编制审计计划时，应严格遵循即将公布的《独立审计准则－审计计划》的规定。审计计划是指注册会计师为完成年度会计报表审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。审计计划包括总体审计计划和审计程序计划两个部分。注册会计师在整个审计过程中，应按照审计计划执行审计业务。

(一)审计计划的作用

审计计划具有以下几个方面的作用：

1．审计计划能指导审计工作按步骤进行。通过审计计划，审计项目负责人可以全面了解审计工作的整体安排和各个审计步骤的具体时间安排，适当掌握好审计工作进程；审计人员则可清楚自己在审计过程的各个环节中应做的工作、要求及时间安排。

2．审计计划是对审计工作进行监督和检查的依据。将它与实际工作结果对比，可知道审计过程中完成的工作是否达到并符合计划的要求，是否存在重大遗漏问题等。

3．审计计划还能协调审计人员工作，通过计划可使所有参加审计的工作人员职责分明，并能协调一致。同时审计计划还是提高审计工作的效率和质量的必要措施，通过制订审计计划，审计项目负责人可以有意识地将注意力集中在某些重要领域，从而保证审计的质量。通过对审计人员工作时间耗费的预先控制，可以使审计工作更有效率。另外，审计计划还可为类似的审计工作提供参考，为下一年度的审计工作提供可资借鉴的资料。

(二)编制审计计划的准备工作及其应考虑的因素

1．注册会计师应充分了解被审单位的基本情况。

取得被审计单位的合同、章程、协议、营业执照、重要会计记录、相关的内部控制制度等有关文件的复印件，建立及更新永久性档案；实地巡视厂房、机器设备及办公场所等生产以及管理现场；与被审计单位的管理当局举行会谈，听取并了解与审计相关的经济环境(经济政策、行业政策变化)对被审计单位的影响；了解被审计单位的组织结构、业务经营情况、当前或即将发生的财务困难和会计问题。

2．对以前年度审计情况的了解。

注册会计师还应当查阅上一年度的审计工作底稿及其他有关档案，并注意上一年度审计计划、审计总结、重要审计调整事项、或有负债、重要未决事项以及审计意见的类型、管理建议书的要点等等。如以前年度属其他会计师事务所审计时，应考虑向前任注册会计师了解情况；若被审计单位设有内部审计部门，则应获得内部审计的报告书及审计记录等。

3．重要会计政策的了解。

获得董事会会议纪要及其他重要文件，了解被审计单位当期的各项会计政策，比较是否与前期有较大的变动。如有变动，则应更新永久性档案。

4．初步检查和评估被审计单位的内部控制制度，确定审计风险。

若内部控制制度良好，则对具体的内部控制制度进行符合性测试，如随机抽查一定数量的收、付、转凭证，检查其填制、计算、金额、签章、会计科目的运用、授权批准以及登记入帐是否正确，并追查到有关帐簿记录，检查其是否正确入帐等。了解其是否起作用，控制是否有效，并对内部会计制度的可信赖程度进行评估。

通过对内部控制制度的评估，注册会计师还可分析审计风险。审计风险是指注册会计师通过审计工作未能发现会计报表中存在的重大错误而签发了无保留意见审计报告的风险。审计风险由固有风险、控制风险、检查风险组成。固有风险是指会计核算工作本身发生重大错误的风险；控制风险是指客户内部控制制度不能发现或防止重大错误的风险；检查风险是指注册会计师通过设计的审计程序未能查出会计报表中存在的重大错误的风险。在计划阶段，审计项目负责人分析审计风险问题，主要目的是应确定对检查风险的要求。一般企业的固有风险和控制风险越高，表明存在于会计报表中重大错误的可能性越大，相应要求检查风险越低，即要求执行的审计程度越详细；固有风险与控制风险的程度越低，对检查风险的要求越高，审计工作量也越少。正是由于固有风险和控制风险程度对审计工作的性质、范围、程序和时间安排等均有重大影响，因此，在编制审计计划阶段，对审计风险问题予以高度重视。

注册会计师还应核对会计报表、总帐、明细帐的计算及汇总是否正确，会计报表与总帐余额是否相符合，总帐与明细帐、日记帐余额是否一致等。若相一致，则可接受审计；若不一致时，应考虑其情节是否严重，严重时则不能接受委托。

5．确定审计的重要性。

审计的重要性是由现阶段注册会计师审计的特点决定的，由于企业经济活动日益复杂，注册会计师进行详细审计不仅要花费人力，而且得不偿失。随着审计技术的不断提高，抽样审计已得到广泛应用。因为任何一种内部会计控制都存在一定的局限性，注册会计师审计时都是采用抽样方法来实施分析测试、符合性测试、实质性测试、函证、盘点实物以及向管理当局询问与了解等程序，因此可能存在某些资料失真但没被审计发现只对影响会计报表客观性、真实性的重大事项作出充分披露，对其他次要事项则可忽略，即注册会计师并不保证会计报表所有数据的绝对可靠、绝对精确。哪些因素，它们在什么程度下对会计报表的真实性及客观性有影响，对它们的确定，也就是对审计的重要性的确定。不同规模的企业或不同种类的会计报表，其对审计重要性的界定不同。例如，对一家资产总额在8000万元，年利润800万元的企业，注册会计师可能确定利润表中超出4万元或资产负债表中超出10万元的错误为重大错误。在审计计划阶段，确认审计重要性的一般依据是会计师事务所对以往类似企业的审计经验，它能指导审计人员忽略不重要的事项，使审计工作变得有效率。

此外，注册会计师还可根据需要，对被审计单位提出予以协助的要求，包括会计资料、相关文件的准备以及由被审计单位代拟的工作底稿，如银行存款调节表的编制等。

(三)审计计划

由于审计计划包括总体审计计划和审计程序计划两个部分，下面分别介绍。

1．总体审计计划的编制。

总体审计计划是指从接受审计委托开始，到执行审计程序、出具审计报告整个过程基本工作内容的综合计划。它建立在对客户内部会计制度的研究、评价的基础上，其内容主要包括：

(1)被审计单位的基本情况。将准备阶段对客户基本情况的了解形成书面意见，包括客户的名称、地址、组织结构、业务状况、主要管理人员、客户有无分支机构以及他们的专门资料。

(2)审计目的。应与审计业务约定书的审计目的一致。

(3)重点审计问题及重点审计领域。根据准备阶段所了解的情况和分析性测试、帐表核对以及阅读会计报表所得到的资料信息，注册会计师对异常帐项和不合规则的会计处理应有充分的了解并作出专业判断，列示出重点审计问题及其审计的重点领域。

(4)审计工作进度及时间、费用预算。审计工作进度包括哪些审计程序必须在结帐日前实施，哪些工作应放在结帐日当日或日后完成，以及安排重要审计程序(如盘点现金、应收帐款函证、存货盘点等)的日期。审计时间预算是项目负责人根据对客户会计核算业务量的大小的了解及个人的推断，对每一个财务会计报表的项目完成检查所要花费的时间预算。包括某些审计需要何种级别的审计人员来完成，及所需的工时。会计师事务所一般应编制“审计约定项目时间费用控制表”。该表的作用，一是对审计工作质量从时间上作出要求，它既可用来判断审计工作人员的效率，又可用以衡量审计工作的进度；二是为计算审计收费提供依据，因为项目负责人根据审计小组实有人员和掌握了解审计约定书的业务量，计划各级审计人员的计划工作时间，乘以规定工时费用标准，得出费用预算。审计时间预算不是一成不变的，当出现新问题或审计环境发生变化时，可能会对已制订的时间预算进行修订，若对审计收费有影响时，应与委托人协商。审计人员如因客户会计记录不完整，或因发生特殊情况而无法在计划的时间内完成审计工作时，为保证审计工作质量，不得随意缩短或省略审计程序来适应时间预算的要求。即具体审计人员不能随便改变时间预算规定的具体时间。

(5)审计人员组成及分工。会计师事务所应根据项目的规模配备审计小组的工作人员，一方面应考虑各类人员共需多少，是否需要其他相关专家的配合等，另一方面还应具体规定审计人员所负责的具体项目，使整个工作能有序进行。

(6)审计重要性的确定及审计风险评估。通过准备阶段对客户的内部会计制度的了解，注册会计师对该项目的审计风险进行评估后，可以确定对某一具体项目审计重要性水平进行评定。一般可将损益的重要性水平定在5%～8%，对净资产的重要性水平可定在5%左右。

除此之外，因为会计是在持续经营的前提下进行生产、经营和管理的核算与记录，对以前年度的审计工作，后任注册会计师一定要了解。诸如前后年度会计政策是否改变，上年度的期后事项是否了结，上年度提了什么保留意见，它们是否销除，应否再提保留意见，上年度是哪家会计师事务所审计的，对他们的工作是否信任，上年度的会计报表是否存在严重的错误等。

2．审计程序计划的编制。

审计程序计划是指对各个具体审计项目的审计目的、审计步骤所做的计划与说明。一般会计师事务所经过一段时间的发展，均会根据独立审计准则以及该所实际工作中积累的审计经验编制具有本所特征的审计程序，如现在世界“六大”及我国一些发展较好的会计师事务所，它们都有自己各具特色的审计程序，这些审计程序对具体的项目审计都有指导意义，只是对具体项目存在的特殊事项，作一些调整。因此，注册会计师在编制审计程序计划时，只要确定该项目的特殊性，对已有的审计程序作适当修改后即可。审计程序计划一般包括：审计目标、审计步骤、执行人及执行日期；审计工作索引及其他有关的内容。

审计程序计划的制定，可通过编制审计程序表完成，一般对一些重要的会计科目单独编制审计程序计划。审计程序计划由审计项目负责人编写，对它的修改、补充贯彻于整个审计过程。有关审计程序，将在下一节“会计报表余额审计方法”中详细介绍。

(四)审计计划的审核

审计计划一般由审计项目负责人编制，因此它经过会计师事务所的业务负责人(主任会计师)审核批准。

1．审核总体审计计划时，应注意以下事项：

(1)审计目的、审计范围及审计责任是否得到恰当体现；

(2)时间预算是否合理；

(3)审计人员选派是否恰当；

(4)对被审单位的内部控制制度的依赖程度是否恰当；

(5)对其他专家及其工作人员工作的利用是否恰当等。

2．审核审计程序计划，则应注意：

(1)审计程序计划的制定是否遵循独立审计准则；

(2)审计程序计划的制定是否适应审计项目的具体情况；

(3)是否包括了所有重点审计项目；

(4)重点审计程序的制定是否恰当；

(5)审计程序计划是否有弹性等。

审计计划的审核、补充、修改意见应在审计工作底稿中记载、说明。审计结束后，审计项目负责人应就审计计划的执行情况，特别是重点领域的审计情况进行复核，找出并分析差异的原因，以便将来制订出更行之有效的审计计划。