通货膨胀会计的国际协调

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第782页（3744字）

世界性的通货膨胀，使对物价变动影响的揭示成为一个具有全球性的问题。由于各国会计对物价变动揭示的做法不同，因而有必要从国际范围加以协调。

一、国际会计组织对通货膨胀会计的要求

以协调各国会计准则为目的而建立的国际会计准则委员会，在通货膨胀会计领域内保持着一种调和的姿态。1977年，该委员会发布了第6号国际会计准则(IAS6)《对物价变动的会计反应》，对1978年1月1日或以后结束的会计期间所编制的财务报表生效。在该准则的前言中，概述了通货膨胀会计可供选择的主要方案，指出：企业应在其财务报表中说明其所采用的特定物价变动、一般物价水平变动或两者对财务报表影响的程序；如果未采用这种程序，则应说明这一事实。

1981年11月，国际会计准则委员会又发布了第15号国际会计准则(IAS15)《反映物价变动影响的信息》，以取代第6号国际会计准则。该准则建议股票公开交易的大公司应用调整物价变动的任何方法揭示下述信息：

1．对固定资产折旧的调整金额或已调整的金额；

2．对销货成本的调整金额或已调整的金额；

3．按采用的会计方法确定企业收益时要计算在内的关于货币项目、借入款影响或股东权益所作的调整；

4．重新计算后的企业经营成果，以反映(1)、(2)两点所述项目的影响，如果适当的话，也需反映(3)以及所采用方法要求单独提示的任何其他项目的影响。

如果采用现行成本法，应揭示存货和固定资产的现行成本，同时，也应对通货膨胀调整额的计算方法进行揭示。

根据第15号国际会计准则的要求，除非是通货膨胀调整帐户已经作为基本财务报表的组成部分，否则上述信息将作为补充信息予以揭示。在自1983年1月1日或以后开始编制的财务报表中，都应提供这种信息。

可见，第15号国际会计准则所要达到的目标比较低。几乎所有西方国家在遵循本国有关揭示通货膨胀影响的会计准则时，都能符合该准则的要求。

除国际会计准则委员会外，其他国际性会计组织在通货膨胀会计的国际协调领域中也有所行动。比如，前节所提到的欧共体在1978年6月曾发布第4号指令，允许其成员国在保留历史成本计价原则的基础上，采用通货膨胀会计体系。又如，联合国国际会计和报告准则专家工作组，虽然还未关注到会计计量规则，但在1977年发表的《跨国公司会计和报告的国际准则》报告中，要求揭示涉及一般估价方法的会计原则，如，历史成本、重置价值、一般物价水平调整或任何其他估价的基础。

纵观国际性会计组织的反应不难看出，这些组织在通货膨胀会计领域中所作出的反应并不十分强烈，其所发布的文件要求距离通货膨胀会计协调的目标还很远。

二、跨国经营企业通货膨胀的会计处理

在全球性通货膨胀环境下，对跨国经营的企业而言，母公司在编制合并报表时将会面临外币折算和消除通货膨胀影响两个相互联系、互为交叉的难题。

在解决这两大难题中，由于人们看问题的角度和所持的观点不同，解决问题的方法和程序也有所不同。从国外子公司角度看，为了保持子公司报表中原先表达和各项财务指标的关系，就应先将报表项目按子公司所在国的物价变动水平进行调整和重新表述，然后再将国外货币金额折算为母公司所在国货币金额，以便进行报表合并，即所谓“重新表述——折算”的程序。从母公司角度看，为了全面反映公司的经营成果和财务状况，则应先进行外币折算，然后再按母公司本国的物价变动水平进行调整，按本国货币金额进行重新表述，即所谓“折算——重新表述”的程序。“重新表述——折算”和“折算——重新表述”两种程序的争论，持续已久，至今尚无完结。

赞同“重新表述——折算”程序的认为，要反映子公司所在国外币购买力的变动，应重新表述外币帐户余额，而后折算为母公司的本国货币等值的调整金额。只有这样，才能使报表的使用者既能按照当地货币来评价以历史成本为基础的经营成果，又能评价各国通货膨胀对这些子公司的经营成果的各自影响。同时，也能使母公司管理当局更好地判断和评价各子公司在保持资本能力的前提下所达到的经营成果和工作效绩。但持批评意见者则认为，采用先重新表述后折算的方法，势必导致母公司合并会计报表反映的一般购买力具有多重标准，合并报表中的统一货币金额反映了不同国家的货币购买力。这对于母公司所在国的报表使用者来说，显然是不合适的。同时，在折算过程中，由于所采用的外汇汇率包含了通货膨胀的因素，因而采用该法，无异对各国子公司所在国的通货膨胀影响作重复的计算。

赞同“折算——重新表述”程序的认为，从母公司观点出发，先把所有国外子公司经营活动和成果折算为母公司的本国货币，而后再作一次有关通货膨胀的重新表述，避免了按每个子公司所在国货币重新表述子公司报表的工作。换言之，就是用单一的计量标准，来编制合并报表。这样，不仅可以避免“重新表述——折算”程序中的通货膨胀影响的重新计算缺点，而且还节省了许多编表的工作。更重要的是，这种程序不仅阐明了外汇汇率变动对各子公司财务报表的影响，而且还揭示了本国通货膨胀对母公司股东可望得到的报酬的影响。对这种程序提出批评意见者认为，“折算——重新表述”程序抹煞了各国不同程度的通货膨胀对各子公司经营成果的影响。

对国际通货膨胀的会计处理，到底是采用“重新表述——折算”程序，还是采用“折算——重新表述”程序，无疑对报表合并的结果会产生重大的影响。但迄今为止，争论尚未停止，给人们的启示也不大。如何解决争论，还是值得进一步探索的问题。

就目前来说，人们一般都是根据这两种程序的特点和适用条件，以及各自的偏好来加以选择和运用。如果以国外子公司当地货币作为功能货币，采用现行汇率法来对子公司外币报表进行折算的话，人们可以选用“重新表述——折算”程序。反之，如果以母公司的本国货币作为工作货币，采用时间量度法来对子公司外币报表进行折算的话，人们可以选用“折算————重新表述：程序。如果需要的话，在编制合并报表时，人们也可以同时选用这两种程序对子公司外币报表进行分别合并。但是，以上的做法并不能从根本上解决两种程序之争。

值得一提的是，在美国结雷德里克D．S．乔伊和格哈特G．米勒合蓍的《国际会计》(1984年版)书中的观点：只有从决策方向的构想进行论证，争论才能得以解决。

从投资者决策角度看，投资者所关心的是企业获取利润的潜在能力，因为这种潜在能力的大小直接关系到他们所投资证券的价值。而企业的这种潜在能力又决定于生产经营的能力，企业只有保持它的生产经营能力，才能保持其盈利的能力。因此，投资者进行投资决策所需要的是按特定物价水平调整的会计信息，而不是按一般物价水平调整的会计信息。

基于上述观点，他们对国际物价水平的调整程序提出了另一看法：

(1)对所有的国外子公司和国内子公司的财务报表以及母公司的财务报表都按现行成本重新表述，以反映特定物价水平变动的影响；

(2)采用相应的外币现行汇率将所有国外子公司的外币报表折算为本国货币。

从形式上看，这种程序与”重新表述————折算“程序相似，但在通货膨胀会计处理中，则以现行成本会计替代历史成本会计，在外币折算方法上以现行汇率法取代时间度量法。乔伊和米勒认为，只有这样，才能得出与决策相关的信息。

目前，只有英国《第16号会计惯例说明》倾向于乔伊和米劳提出的方法。在美国，近年发布的《第89号财务会计准则公告》，虽在方法方面有重大修订，但在国际通货膨胀会计处理问题上，它所推荐的是现行成本／不变币值货币会计模式，而不是现行成本会计模式，调整的范围只是部分项目，而不是全面重编报表，而且它允许选用“重新表述————折算”，或“折算————重新表述”的任何一种程序。