租赁会计

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第901页（12349字）

(一)引言

1．本公告涉及租赁的会计处理，但不涉及下列特殊类型的租赁：

(a)开采或使用天然资源，如石油、天然气、木材、金属及其他矿产权的租赁协议。

(b)诸如电影、录像、剧本、文稿、专利权和版权等项目的许可使用协议。

定义

2．本公告中使用的下列词汇，有特定的含义：

租约，指出租人在一个议定的时期内，将资产的使用权转给承租人借以换取租金的一种协议。⁽¹⁾

融资租赁，指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。所有权最终可以转移，也可以不转移。

经营租赁，指融资租赁以外的另一种租赁。

不可取消的租约，指只在以下各种情况下才可取消的租约：

(a)发生某些极为偶然的意外事件；(b)经出租人同意；(c)如果承租人与原出租人就同一资产或同样的资产订立一个新的租约；(d)承租人支付一笔中够大的额外款荐，其数额在租约开始时就可以使人合理地肯定租约会继续下去。

租赁开始日，指租赁协议的日期或者各方对租约的主要条款承担义务的日期中二者较早的一个。

租赁期，指承租人签约承租资产的不可撤销租约的时期，如果承租人有权选择继续租赁该项资产，而且在租赁开始日，就可以相当肯定承租人将会行使这种选择权，则不论是否继续支付租金，续租期也应算是租赁期。

租赁最低付款额，指承租人在整个租赁期内，需要或者可能被要求支付的各种付款(不包括由出租人支付，但仍可由他收回的劳务成本和税金)以及：

(a)就承租人而言，由他或与他有关的一方所担保的金额；

(b)就出租人而言，由承租人或者与承租人有关的一方，或者由一个在财务上有支付能力的独立的第三者，对出租人担保的资产余值。

但是，如果承租人有购买资产的选择权，所订的价格预计又充分低于行使选择权时的公正价值，因而在租赁开始时就相当肯定将会行使这种选择权，则租赁的最低付款额应包括整个租赁期间的各期应付的最低租金，并另加为行使这种购买选择权而应付的一笔金额。

公正价值，指一项资产在正常交易中，能使熟悉情况的买卖双方愿意进行交换的金额。

使用年限，指下列两者之一：(a)应计折旧的资产预计将为企业所使用的年限；(b)企业预计将从一项资产获得的产量或类似的数量。

未经担保的余值，指在租赁开始日估计的租赁资产余值中，出租人的变现无人给予担保，或者只是由于出租人有关的一方单独给予担保的部分。

租赁投资总额，从出租人的立场看，是指融资租赁中的租赁最低付款额和任何属于出租人所有但未经担保的资产余值这二者的总和。

未实现财务收益，指租赁中出租人的投资总额及其现值之间的差额。

租赁投资净额，指租赁投资总额减去未实现财务收益。

现金投资净额，指有关租赁现金流出和流入的差额，不包括应向承租人收回的有关保险、维修和类似费用的现金流量。现金流出包括取得资产的付款、税款和第三者提供资金的本金和利息。现金流入包括由租赁而发生的租金收入，资产余值收入，补助金，税款减免和其他税金的节余或退还。

租赁的内含利率，指在租赁开始日，把(a)从出租人的立场看的最低租赁付款额和(b)未经担保的资产余值这两者，折算成现值总额的贴现率。这个贴现率应使现值总额相等于租赁资产的公正价值减去出租人应当收到的各种补助金和税款减免后的净额。

承租人另行借款的利率，指承租人可能在同样的租赁中必须支付的利率；或者，在这种利率不能确定时，指承租人在租赁开始日可能以同样条款和同样担保，借入为购买同一资产所需资金的利率。

变动租金，指没有固定金额，也不按时间长短，而以其他因素(如销售百分比、使用量、物价指数、市场利率)作为依据来计算的租金。

(二)说明

租赁的分类

3．本准则对租赁的分类，是以与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据。风险包括由于生产能力的闲置或工艺技术的陈旧所可能造成的损失，以及由于经济情况变动所可能造成的收入变动。报酬指在资产的经济使用年限内，希望出现有利的经营，以及因资产升值或余值变现可能获得的收益。

4．出租人与承租人之间的交易是以一项双方共同的租赁协议为基础，因此，所用的定义以双方一致的为宜。通常双方对租赁的分类是相同的。不过，将这些定义应用于双方所处的不同情况，有时也会引起出租人和承租人对同一租赁作不同的分类。

5．一项租赁是否属于融资租赁，不在于租约的形式，而在于交易的实质。如在一项租赁中，与资产所有权有关的全部风险和报酬，实质上已转移，这种租赁就应归类为融资租赁。这种租约通常是不能取消的，它保证出租人回收其资本支出并另加一笔投资的收益⁽²⁾。如果与所有权有关的风险和报酬实质上并未转移，则这种租赁就应归类为经营租赁。

承租人财务报表中对租赁会计处理

6．租赁交易和其他事项应按照它们的实质和财务现实，而不是仅按法律形式来进行会计处理和反映。虽然一项租赁协议的法律形式是承租人可能没有获得租赁资产在法律上的所有权，但在融资租赁情况下，其实质和财务现实是承租人在经济使用年限的大部分时期内，获得租赁资产在合作上的各种经济利益，同时，作为取得这项权利的代价，负责支付大致相等于该项资产的公正价值的金额和有关的财务费用。

7．如果在承租人的资产负债表中，不反映这种租赁交易，则一个企业的经济资源和债务责任，都反映不足，因而歪曲了财务比率。所以在承租人的资产负债表中，一项融资租赁。宜同时列作一项资产和一项今后支付租金的负债。

融资租赁——确定租赁资产的金额及其相应的负债额

8．由融资租赁产生的权利和义务，在租赁期开始时，按租赁资产的公正价值，减去承租人应收的各种补贴金和税款减免后的数额记录入帐，如果租赁最低付款额的现值较低，则按这一现值入帐。在租赁开始日，资产和将来支付租金的负债都以相同的金额列入资产负债表。

9．在计算租赁最低款额的现值时，如果租赁的内含利率在实务上可以确定，则即以此利率作为贴现率。如果不可以确定，则用承租人另行借款利率。

10．租赁资产的应计折旧额，应在与承租人对自有的应折旧资产所采用的折旧政策相一致的基础上，在预计使用期内，有规则地分摊于每个会计期。如果可以充分肯定承租人在租赁期满时能获得资产的所有权，则预计使用的年限，就是该资产的使用年限，否则资产的折旧就应根据租赁期限或资产的使用年限二者中较短的一个年限计算。

11．在租赁期内支付的租赁最低付款额的总数和最初记录的负债数，二者间的差额代表着财务费用。这项费用应分摊于租赁期内的各个会计期，使每个会计期的负债余额都有一个固定的定期利率。在实务中，有时使用某种形式的近似法，以简化计算。

12．一项融资租赁在每个会计期内部将发生资产的折旧费和财务费用。二者的合计数通常不一定和该期应付的租金额相同，因此简单地把应付的租金在营业收益中开支是不恰当的。所以在租赁开始日以后，租赁资产及其有关的负债在金额上不一定相等。

经营租赁

13．在经营租赁中，租赁费用(不包括保险及维修等服务性费用)是根据使用者受益时间有规则地予以确认，即使实际支付并不是按照这个基础。

出租人财务报表中对租赁的会计处理

融资租赁

14．在融资租赁中，与租赁资产所有权有关的风险和报酬，实质上已全部转移给承租人，因此出租人将应收租金作为对其股资和服务的补偿和报酬，作为本金回收和财务收益处理。

15．出租人的目的是要把财务收益按合理的有规则的基础，分配于整个租赁期。这种收益的分配，通常采用的是反映出租人在融资租赁未收回投资净额上固定的定期收入的模式。有关会计期内所收的租金，不包括服务成本，应冲减租赁的投资总额，即冲减本金，也冲减未实现财务收益。

16．出租人有规则地分配收益时，还承认了某些不定因素，例如收取租金的可靠性和将来利率水平的变化等。租赁期愈长，则涉及的风险愈大。为了谨慎起见，就需要改变确认收益的模式，以反映各种情况。

17．在计算出租人的租赁总投资额时，对所用的未经担保的资产估计余值，要经常加以复查。如果估计的未经担保的资产余值发生了永久性的减少，整个租赁期中的收益分配，就需要修正，同时应将与已经列入收益的金额有关的减值金额，立即冲减收益。

18．出租人在洽谈和安排租赁时，常常会发生手续费和律师费等初期直接费用。对融资租赁，这些初期直接费用是为了取得财务收益而发生的，因此，可把它们立即作为费用开支或者由租赁期内的该项收益分担。后一种方法也可这样处理，即在发生时就把这些费用借记收益，而将未实现财务收益中相等于初期直接费用的那一部分作为同期的收益处理。

19．当评价租约中提出的条款是否能对所需的投资产生合意的收入时，出租人要考虑与租赁交易有关的现金流量模式。在某种情况下，所得税的减少或递延，补助金的取得，以及如21段所述第三者的资金供应，都会对和一项租赁资产有关的现金流量模式产生显着的影响。

20．如能较有把握地预测影响现金流量的所得税因素，则计算租赁收益时，对这些因素就应加以考虑。在这些情况下，如果符合谨慎原则，融资租赁中确认收益所依据的模式，有时反映的不是按出租人的未收回投资净额，而是按出租人未收回的现金投资净额计算的固定的定期收益。

21．某些融资租赁交易至少涉及三个当事人，即承租人、出租人和一个或几个长期贷款人，这些长期贷款人提供取得租赁资产所需的部分资金，而且对出租人通常没有一般的追索权。这种租赁交易有时称为杠杆式租赁。在这种情况下，出租人的租赁投资额应以减去不受追索的债务和给第三者即贷款人的有关财务费用后的净额记帐，同时以出租人在融资租赁中未收回的现金投资净额，作为确认财务收益的基础。

22．由于在分配收益中应用投资净额还是应用现金投资净额会带来十分不同的结果，因此对同样财务性质的租赁所采用的方法必须一致，并加以说明。

制造厂或经销商的融资租赁

23．制造厂或经销商往往对顾客提供购买或者租赁一项资产的选择。以制造厂或经销商为出租人的某一资产的融资租赁，会产生二种形式的收益：

(a)相当于出租资产按正常售价(扣除一切适用的数量折扣或商业折扣)直接出售时所产生的利润或亏损；

(b)租赁期间的财务收益。

24．制造厂或经销商出租人在融资租赁开始日所记的销售收入，为资产的公正价值，或为根据商业利率计算的租赁的最低付款额和应归出租人的未经担保的预计资产余值的现值之和，这时，现值之和低于公正价值。在租赁开始日核定的销售成本是租赁资产的成本，如果帐面金额不同于成本，则以帐面金额为销售成本。销售收入与销售成本间的差额，即为销售利润，这种利润按企业在销售中通常遵循的政策加以确认。

25．制造厂或经销商出租人，有时为了吸引顾客，人为地用低利率报价，使用这种低利率的结果，将使这项交易总收益中的过大部分在销售时就被确认。

26．初期直接费用通常在租赁开始日就借记收益，因为它们主要是与制造厂或经销商获得的销售利润有关。

经营租赁

27．在经营租赁中，与资产所有权有关的风险和报酬仍归出租人。因此，出租人把这项资产作为应提折旧的资产处理，同时将应收租金列作租赁期的收益，制造厂或经销商出租人在达成经营租赁时，并不确认任何销售利润，因为这种租赁并不等于销售。

28．为获得租金收入而发生的费用，包括折旧费，应从收入中开支。租金收入(不包括提供保险和维修等服务收入)通常在租赁期内按直线法计算入帐，即使实际收入并非如此，但如另有其他有规则的基础更能表示租赁资产获利过程的时间模式者除外。

29．租赁资产计提折旧，应与出租人对相同的资产所采用的正常折旧政策相一致。资产的应计折旧额，应在其作用年限中有规则地分摊于每个会计期。

30．专为获得经营租赁的租金收入而发生的初期直接费用，可以用为递延费用，在整个租赁期内，按确认的租金收入比例，分摊于各期的收入中，也可以在发生这项费用的当期出帐。

土地及房屋建筑物

31．土地和房屋建筑物的租赁，同其他资产一样，分为经营租赁或融资租赁。但土地的特征是它通常没有确定的使用年限。如果预计在租赁终了时，所有权不会转让给承租人，则承租人实质上也不会得到与所有权有关的主要风险和报酬。因此，这样一项租赁应当归类为经营租赁。为了取得这项租赁权而支付的金额，应作为预付租金在租赁期内，分期摊销。

32．许多租赁的房屋建筑物，它们的使用年限，可能远远超出租赁期限，而且长期租赁房屋建筑物的合约中往往列有一项专款，规定：租金要经常按市价予以调高。如果所有权预定不转止，或者租金要经常按市价调整，则出租人就保留了所有权的风险和报酬的主要部分，所以这种租赁通常被归类为经营租赁。

售出和租回

33．售出和租回的交易，是指卖主把一项资产出售后又把这同一资产租赁回来。租金和售价通常是作为一件事协商的，因此相互依存，不一定代表公正价值。一项售出和租回的交易，其会计处理按有关租赁的类型来确定。

34．如果租回是一项融资租赁，这种交易是靠出租人对承租人提供资金而以资产作为担保的一种方法。由于这个原因，把销售所得超过帐面价值的部分作为已实现利润是不恰当的。此项超额如被确认，应作递延项目并分配于整个租赁期。

35．如果租回是一项经营租赁，而且租金和售价都是按公正价值确定的，则实际上就是一项正常的销售交易，其损益通常应立即予以确认。

36．如果租回是一项经营租赁，而售价低于公正价值，则任何损益都应立即确认入帐，除非这种损失将由未来低于市价的租金予以补偿，则这种损失可以递延处理，并按各期支付租金的比例，摊销于预定的资产使用期。如果售价高于公正价值，其超过公正价值部分，应作递延处理并分配于预定的资产使用期。

37．对经营租赁，在达成交易时，如果公正价值低于帐面金额，则相等于帐面金额和公正价值间差额的一项损失，应即确认入帐。对融资租赁就没有这种调整的必要，除非资产的价值有了永久性的减少，在这种情况下，帐面金额应按《国际会计准则16——固定资产会计》，调低到可以回收的数额。

应说明的事项

承租人财务报表中应说明的事项

38．承租人使用的属于融资租赁的资产的金额，在财务报表中应单独列示。如果按资产的每一大类作这样的说明则更为有用。有关负债的合计金额可以用租赁的最低付款总额，分别减除将来的财务费用后的总计列示，也可用负债的贴现净现值列示，并以摘要形式说明作为贴现因素所使用的利率。在财务报表中，将租赁资产的负债列为租赁资产的减项是不恰当的。

39．经营租赁中的租金支出，有时应在各期收益表中予以说明，其目的在于表明企业不依赖自有资产而依赖租赁资产的程度。

40．《国际会计准则5——财务报表应提供的资料》，要求对一年以后到期的借款应说明偿付的条件和利率。在融资租赁中，较为方便的做法是对摘要形式说明将到期的付款金额和将到期的时间(例如：以后五年中的每一年和此后的第五年期)。同样，在为期一年以上不能取消的经营租赁中，为了表明一个企业将来付款责任，以摘要形式说明将来租金付款金额和将到期的时间(例如：以后五年中的每一年和此后的每五年期)是恰当的。

41．对有关融资和经营租赁作某些其他说明也是恰当的，例如：

(a)任何续约选择权，购买选择权或调整租金条款的性质；

(b)租赁协议规定的财务限制，诸如对于增加借款或再承租的限制；

(c)任何变动租金的性质，如按使用量或销售量为计算基础；

(d)与预计在租赁期终了时发生的费用有关的任何或有负债的性质。

出租人财务报表中应说明的事项

42．在融资租赁中，出租人的投资总额和未实现财务收益额，应加以说明。为了表明企业的发展情况，通常认为在减除已取消的租约的有关金额后，将会计期内新增出租业务的投资总额减除未实现财务收益，加以说明，是有作用的。有时还应说明出租人的租赁总安排，以及在将来一定期间内可以收到的租赁的最低付款额。

43．为经营租赁而持有的资产，通常在资产负债表中，包括在固定资产内。在每个资产负债表日往往要按资产的每一大类提供这些租赁资产的金额。有时还要提供出租人对租赁业务的一般安排和经营租赁的租金收入额以及不可取消租赁的未来最低租金额，既要列出总数又要列出未来各个具体时期的金额。

(三)租赁会计

国际会计准则17，包括本公告44－46段，应与本公告1－43段和国际会计准则公告的前言联系起来阅读。

承租人财务报表中对租赁的会计处理

融资租赁

44．融资租赁应在承租人的资产负债内加以反映，方法是记录一项资产和一项负债，其金额都应相等于租赁资产在租赁开始日的公正价值减去出租人应收的各种补助金和税款减免后的净额，或者相等于租赁的最低付款总额的现值，如果这项现值较低。在计算租赁的最低付款总额的现值时，如果实际上可以确定租赁的内含利率，则比率即为计算现值的贴现率，如果内含利率不能确定，则用承租人另行借款利率。

45．租金应作为财务费用和减少帐面负债余额进行分摊。财务费用应分摊于租赁期中的各个会计期，以使每个会计期的负债余额能有一个固定的定期利率。允许采用某种形式的近似计算。

46．一项融资租赁在每个会计期间既发生资产的折旧费，又发生财务费用。对租入资产的折旧政策应与自有折旧资产相一致，列支的折旧费应按《国际会计准则4——折旧会计》所规定的标准进行计算。如果不能肯定承租人在租赁期满后，将取得资产的所有权，则资产应在租赁期或资产的使用年限二者中，时间较短的期限内全部摊完折旧。

经营租赁

47．在经营租赁中，冲减收益的开支应为会计期内的租赁费用。这项费用是根据使用者受益的时间，有规则地确认入帐的。出租人财务报表中对租赁的会计处理。

融资租赁

48．用于融资租赁的一项资产，在资产负债表中，不应记为固定资产，而应作为应收款项，期金额应相等于租赁中的投资净额。

49．确认财务收益时依据的模式，应当符合谨慎的要求反映出租人在融资租赁中的未收回投资净额或未收回现金投资净额的一个固定的定期收益率。对于同类财务性质的租赁所使用的方法应当一致。

50．制造厂或经营商出租人，应按照企业在直接销售中所正常遵循的政策，将租赁中的销售损益包括在收益之中。如果引用人为的低利率，则销售利润应限于采用商业利率时所能得到的利润。初期直接费用应于租赁开始时在收益中列支。

经营租赁

51．在出租人的资产负债表中，用于经营租赁的资产，应列作固定资产。

52．租金收入应在整个租赁期内，按直接法计算入帐，除非另有更能表达获得收益过程的有规则的时间模式。

53．租赁资产计提折旧，应与出租人对相同资产所采用的正常折旧政策相一致。折旧费应按《国际会计准则4——折旧会计》规定的基础计算。

售出和租回交易的会计处理

54．如果售出和租回交易形成的是一项融资租赁，销售收入超过帐面价值的任何金额，不应立即在卖主兼承租人的财务报表中确认为收益。如果要确认此项超额，则应把它递延并分摊于整个租赁期。

55．如果售出和租回交易形成的是一项经营租赁，而且交易很明显是按公正价值达成的，则任何损益应立即确认入帐。如果售价低于公正价值，则任何损益应立即确认入帐，除非这种损失将由未来的低于市价的租金予补偿，则这种损失可作递延处理，并按各期支付租金的比例摊销于预定的资产使用期。如果售价高于公正价值，其超过公正价值部分应作递延处理，分配于预定的资产使用期。

56．对经营租赁，如果在售出和租回的交易发生时，公正价值低于资产的帐面金额，则相等于帐面金额和公正价值间差额的一项损失，应立即确认入帐。

应说明的事项

承租人财务报表中应说明的事项

57．在每个资产负债表日，属于融资租赁的资产，其余额应加以说明。与这些租赁资产有关的负债，应与其他负债分别列示。并区分为流动的和长期的两部分。

58．在融资租赁和在一年以上不可取消的经营租赁中，对租赁的最低付款额所承担的支付义务，应以摘要形式说明各期应付金额和付款的到期日。

59．对租赁中产生的重要的财务限制条款，续租或购买的选择权，变动租金和其他意外事项都应加以说明。

出租人财务报表中应说明的事项

60．在每个资产负债表日，作为融资租赁报告的投资总额和有关的未实现财务收益以及租赁资产的未经担保的余值，均应加以说明。

61．应说明为产生一个固定的定期收益率而采用的分配收益的基础。收益是按租赁的投资净额计算还是按现金投资净额计算，也应加以说明。如果应用的基础在一个以上，则这些基础均应加以说明。

62．当出租人的主要业务是经营租赁时，出租人的每个资产负债表日，应把资产金额按每个主要类别加以说明，同时还应说明有关的累计折旧额。

生效日期

63．本国际会计准则，报告期从1984年1月1日或以后日期开始的财务报表生效，64段的过渡规定除外。

融资租赁的过渡规定

64．本准则生效后四年内可以实行过渡办法，同时希望承租人及出租人使用本准则的全部规定。如果他们说明下列资料，则可以不全部使用本准则：

对承租人：

(a)(1)要说明假如融资租赁已按本准则的要求进行会计处理，资产负债表中所应包括的有关融资租赁的资产和负债的金额；(2)同时说明由此对净收益带来的影响；

(b)说明(1)从收益中开支的这类租赁的租金额；及(2)在以后会计期内，对这类租赁所承担的应付租金的义务。

对出租人：要说明在融资租赁中所采用的确认收益的方法。

附录

本附录是为了引导对国际会计准则17的理解而由国际会计准则委员会秘书处编制的。它不构成本准则的一部分。

租赁的分类

一项租赁，如果在实现上把与所有权有关的风险和报酬全部转移，则为融资租赁。下面的图表表示通常可划归融资租赁的例子。但所举的例子，既不包括所有可能划为融资租赁的情况，也不是说根据图上的线路某项租赁一定要划为融资租赁。决定分类的是交易的实质。

此表由国际会计准则委员会秘书处编制

此表由国际会计准则委员会秘书处编制

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