资源税的征收管理及会计处理
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《地税业务手册》第381页（7555字）
一、资源税的征收管理
资源税的征收管理内容包括纳税地点、纳税环节、纳税期限以及资源税新旧税制衔接方面的规定等。
(一)资源税的纳税地点
《资源税暂行条例》规定：“纳税人应纳的资源税，应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳。”但是生产所在地与核算所在地不一定都在同一地区，生产所在地的生产单位未必都掌握其应税产品的课税数量，即生产应税产品的销量和自用量，那么，在这种情况下，该怎样执行在开采(或生产)所在地纳税的规定呢?《资源税暂行条例实施细则》第十条作了进一步的明确，即“根据条例第十二条规定，纳税人应纳的资源税应当向应税产品的开采或生产所在地主管税务机关缴纳。具体实施时，跨省开采资源税应税产品的单位，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采的矿产品，一律在开采地纳税，其应纳税款由独立核算、自负盈亏的单位，按照开采地的实际销售量(或自用量)及适用的单位税额计算划拨。”
例如，某油田共有5个大的井口，其中甲井口在A省，乙井在B省，其余井口都在C省。该油田的核算单位在C省。已知该油田3月份生产原油10万吨，除用于加热、修井原油1万吨外，其余全部销售。在3月生产的10万吨原油中，其中甲井口生产1万吨，乙井口生产3万吨，该油田自用油免税量按产量分摊，其适用单位税额为8元／吨，计算3月份该油田应缴纳的资源税。
求解这一道题首先应核算出甲、乙井口和其余井口应分摊的自产自用油免税量。
甲井口的免税量为：(1÷10)×1=0．1(万吨)
乙井口的免税量为：(1÷10)×3=0．3(万吨)
剩余井口的免税量为：1－(0．3+0．1)=0．6(万吨)
其次，求出各井口的原油课税数量。
甲井口的课税量为：1－0．1=0．9(万吨)
乙井口的课税量为：3－0．3=2．7(万吨)
剩余井口的课税量为：10－1－(0．9+2．7)=5．4(万吨)
最后求出该油田应分别在A、B、C三省缴纳的税款为：
在A省的应纳税款=0．9×8=7．2(万元)
在B省的应纳税款=2．7×8=21．6(万元)
在C省应纳税款=5．4×8=43．2(万元)
该油田6月份应纳税款总数为：9×8=72(万元)
资源税的纳税地点克服了资源税旧条例规定在企业所在地的弊端，体现了谁开采、谁投资、谁受益的原则。因为资源在哪里开采，就会在哪里占用土地，造成塌方、污染，还会使用当地的基础设施，吃喝住行都在当地。如果纳税人的核算所在地和生产所在地不在同一地区，按旧资源税条例，资源税都会统统跑到核算地缴纳，开采地应当取得的财政收入就发生了不合理的转移。自1994年1月1日起，除海洋石油资源税外，其余的资源税均由共享税改为地方收入税，如果纳税地点不改，这一矛盾将会更加突出。资源税新条例明确在开采地纳税，不仅解决了纳税地点与财政体制“分灶吃饭”的矛盾，照顾到了采掘地的利益，而且有利于推动采掘矿业这一瓶颈产业的发展。
《资源税暂行条例》及实施细则仅对跨省采矿或生产的纳税地点作了明确规定，对不跨省但跨地、市、县的纳税地点，则授权由省确定，以照顾到某些特殊情况。资源税纳税地点总的原则已明确在生产地，但纳税人在本省、自治区、直辖市范围内开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由省级税务机关决定。如酒泉钢铁公司的核算所在地在甘肃省嘉裕关市，其下属的开采铁矿石的生产单位和开采的资源均在甘肃省肃南县。按资源税纳税地点的一般规定，铁矿石的资源税都应在肃南县缴纳。但是当地的同志反映讲：肃南县仅仅拥有铁矿石资源，在酒钢开采前，现在的矿山所在地是荒山秃岭戈壁滩，什么都没有，开发矿山的投资，后勤和道路修建等都由嘉裕关市出钱承办，将资源税完全交在肃南县显然也是不合适的。可见，规定省级税务机关有权调整一些纳税人的纳税地点，也是完全必要的。
上面我们谈到的均是纳税人缴纳税款的纳税地点的情况，那么资源税扣缴义务人应将代扣代缴的税款解缴到哪里呢?
收购矿产品一般都是就地(资源开采地)就近收购，以节约成本，便利买卖双方，通常不会跑到很远的地方去收购矿石。鉴于这种情况并照顾到资源所在地的财政利益，扣缴义务人收购未税矿产品，应一律向开采地主管税务机关缴纳资源税。
(二)资源税的纳税环节
除了盐资源税外，资源税的纳税环节没有单作规定，而是隐含在《资源税暂行条例》第六、九、十一条等规定中。为了有助于理解和掌握在会计、帐务上处理应纳资源税的事宜，现将资源税的纳税环节归纳如下：
1．纳税人对外销售应税产品的，其纳税环节在出场(厂)销售环节；
2．纳税人自用自产应税产品用于生产以及生活福利、基建等方面的，其纳税环节在移送使用环节；
3．扣缴义务人代扣代缴资源税的环节在收购未税矿产品的环节。
为什么将盐资源税的纳税环节一律定在盐的出场(厂)销售环节呢?其原因有二：其一，从原盐税分解出来的盐资源税，其组价方式已发生变化。原盐税被安排在出场价外分配价内，凡盐场自销盐的，规定在出场销售环节缴纳盐税，凡由盐业运销单位分配调拨的，规定在分配销售环节由运销单位缴纳盐税。盐资源税被列进盐的出场价内且只有生产盐的单位和个人才构成资源税的纳税人，所以，盐资源税只能安排在出场环节纳税。这一规定也克服了原盐税与盐场(厂)脱节的状况，有利于调动盐场(厂)生产和纳税的积极性。其二，可以促进盐业部门按照社会主义市场经济的要求尽快理顺盐的产销体制，把盐的分配调拨环节改为盐的一级(产地)批发环节。
(三)资源税的纳税义务发生时间和纳税期限
纳税义务发生时间是指纳税人发生应税行为，应当承担纳税义务的起始时间。只有确定了纳税义务发生的时间，才能进一步去合理规定纳税期限和税款缴库期。根据纳税人的生产经营、货款结算方式和资源税征收的几种情况，《资源税暂行条例》第九条及《资源税暂行条例实施细则》第六条对资源税的纳税义务发生时间作了如下具体规定：
1．纳税人销售应税产品，其纳税义务发生时间是：
(1)纳税人采取分期收款结算方式的，其纳税义务发生时间，为销售合同规定的收款日期的当天；
(2)纳税人采取预收货款结算方式的，其纳税义务发生时间，为发出应税产品的当天；
(3)纳税人采取其他结算方式的，如托收承付等，其纳税义务发生时间，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。
可见，纳税人销售应税产品，不管采取何种结算方式，其纳税义务发生时间基本上都在取得销售货款的当天。因为资源税款包含在销售价款中，货款一旦收回，纳税人应纳税款也就一并实现并应向国家完税了。这样确定纳税义务发生时间有利于企业及时摧收货款，兑现合同，一般不会由企业垫支税款；另一方面，有利于税款及时上缴国库，满足财政的各项开支需要。
2．纳税人自产自用应税产品的，其纳税义务发生时间为移送使用应税产品的当天。
纳税人自用自产应税产品是一种视同销售征税的情况，为了与销售应税产品供他人使用的纳税义务发生时间取得一致，对这种情况就必须规定在移送使用时即应履行纳税义务，而不应把这一时间延长到用自产应税产品加工的产品卖出并收到货款之日。
3．扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付收购未税矿产品货款的当天。扣缴义务人支付货款的当天相当于纳税人收到货款或索取货款凭据的时间。
纳税期限是指纳税人据以计算应纳税额的期限。从法理上讲，纳税义务发生的时间就应为纳税的日期，但为了便利征纳双方进行征收和会计核算，减少计算、缴纳税款的工作量，视纳税人应纳税额的大小，纳税期限可适当延长。每日都有纳税义务发生，但不一定每日都要把当天的应纳税额计算上缴。资源税纳税人的纳税期限为1日、3日、5日、10日、15日或者一个月，由主管税务机关根据实际情况具体核定。一般来讲，应纳税额数额越大，核定的纳税期限越短，反之越长。不能按照固定期限计算纳税的，如不定期开采矿产品的纳税人，可以按次计算缴纳资源税。
税款缴库期是指纳税计算期满后，纳税人报缴、结清税款的法定期限，否则，税务机关将依法按滞纳税款处理。资源税的报缴税款期限是：纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月税款。扣缴义务人解缴税款期限，比照对纳税人的规定执行。
以上关于纳税期限和税款缴库期的规定见《资源税暂行条例》第十三条。
(四)其他征收管理规定
1．原盐税规定盐的销售税金由盐场(厂)或盐业运销单位缴纳，新的资源税条例则规定盐资源税一律在出场(厂)销售环节由生产者缴纳，运销单位不再是盐资源税的纳税义务人。这样在新旧税制交替时，完全依照上述规定就会出现一部分库存在运销环节的盐既不征收盐税(盐税条例已废止)，也不征收资源税的漏洞。这部分盐就是1994年1月1日以前已出场到运销分配环节，但尚未由运销单位卖出并缴纳盐税的盐。为了弥补这一漏洞，《资源税若干问题的规定》明确指出：1994年1月1日以前出场(厂)的未缴纳盐税的盐。到1994年1月1日以后销售的，在运销环节由运销单位按照新的资源税条例规定缴纳资源税。
2．新储备盐是指1994年1月1日以后的储备盐，由于取消了对储备盐在动用前的免税规定，所以，对新储备盐一律在出场(厂)环节按新资源税条例规定缴纳资源税。
老储备盐是1994年1月1日以前储备的盐，原规定在出场和储存期间免征盐税，在动用时缴纳盐税。盐税自1994年1月1日起分解为盐资源税和盐增值税后，对老储备盐就应按新的税收条例规定缴纳资源税和增值税，并由动用单位缴纳。
3．与旧条例相比，新的资源税条例取消了如下的减免税规定：
就煤炭资源税方面看，取消了职工食堂、浴池用煤免税规定，取消了工程煤、开采边角残煤和新建煤矿的减免资源税规定。
就盐资源税来讲，统一了工业用盐和食盐的税额，取消了对老、少、边、穷地区减免盐税照顾，取消了出口盐、盐场职工定量用盐和动用前的储备盐的免征盐税规定。对进口盐也不再征收盐税或者盐资源税。
4．考虑到与资源税纳税义务发生时间的规定相衔接，对纳税人1994年1月1日以前签订的销售合同，1994年1月1日以后供货的应税产品，应当依照新的资源税条例及规定的税额缴纳资源税。
5．考虑到原油资源税在1994年1月1日前是按产量征税的，1994年1月1日以后改按销量征税，为了避免重复征税，对石油开采企业1994年期初库存原油已纳的资源税数额，在报经主管税务机关核准后，可以从其1994年1月1日以后销售或自用的原油应纳的资源税额中抵扣。
二、资源税的会计处理
根据《中华人民共和国资源税暂行条例》及其实施细则，资源税的实现和交纳(或征收)应作如下会计处理：
1．企业交纳的资源税，通过“应交税金应交资源税”科目核算。
2．企业计算出销售的应税产品应交纳的资源税，借记“产品销售税金及附加”科目，贷记“应交税金－应交资源税”科目；上交资源税时，借记“应交税金应交资源税”科目，贷记“银行存款”等科目。
3．企业计算出自产自用的应税产品应交纳的资源税，借记“生产成本”“制造费用”等科目，贷记“应交税金－应交资源税”科目；上交资源税时，借记“应交税金－应交资源税”科目，贷记“银行存款”等科目。
4．企业收购未税矿产品，按实际支付的收购款，借记“材料采购”等科目，贷记“银行存款”等科目，按代扣代交的资源税，借记“材料采购”等科目，贷记“应交税金应交资源税”科目，上交资源税时，借记“应交税金——应交资源税”科目，贷记“银行存款”等科目。
5．企业外购液体盐加工固体盐：在购入液体盐时，按所允许抵扣的资源税，借记“应交税金－应交资源税”科目，按外购价款扣除允许抵扣资源税后的数额，借记“材料采购”等科目，按应支付的全部价款，贷记“银行存款”“应付帐款”等科目；企业加工成固体盐后，在销售时，按计算出的销售固体盐应交的资源税，借记“产品销售税金及附加”科目，贷记“应交税金－应交资源税”科目；将销售固体盐应纳资源税扣抵液体盐已纳资源税后的差额上交时，借记“应交税金－应交资源税”科目，贷记“银行存款”等科目。
资源税的会计处理实例如下：
例一，某煤炭生产企业，本月销售煤炭3000吨，每吨售价100元，该企业每吨煤炭应交的资源税额为5元。计算该企业本月应交的资源税(税款已付清)，并作相应的会计处理。
解：其应纳税额为： 3000×5=15000(元)
其会计分录为：
借：产品销售税金及附加 15000
贷：应交税金——应交资源税 15000
例二，某石油开采企业，本月开采原油10万吨，其中对外销售8万吨，取得销售收入800万元，另外2万吨由本企业炼油厂自用，该企业每吨原油应交的资源税额为10元。计算该企业本月应交的资源税(税款已付清)，并作相应的会计处理。
解：其应纳税额为： 8×10+2×10=1000000(元)
其会计分录为：
借：产品销售税金及附加 800000
生产成本 200000
贷：应交税金——应交资源税 1000000
例三，某盐厂本月外购已税液体盐4万吨(货款已付)，加工成固体盐2万吨出售，取得销售收入600万元。该盐厂每吨盐应纳资源税12元。已知液体盐每吨购进价格100元(不含资源税)，每吨税额为3元。计算该盐厂本月应交资源税(税款已付清)，并作与纳税的有关会计分录。
解：该盐厂本月应纳资源税额为：
2×12－4×3=12(万元)
其会计分录如下：
①外购液体盐时
借：应交税金——应交资源税 12
材料采购 400
贷：银行存款 412
②销售固体盐时
借：产品销售税金及附加 24
贷：应交税金——应交资源税 24
③上交资源税税金时
借：应交税金——应交资源税 12
贷：银行存款 12