税制结构

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《地税业务手册》第588页（9593字）

一、税制结构的设计

税制结构指的是各类税种的构成。为了发挥各个税种相辅相成的作用，避免各个税种间可能的冲突，建立合理的税制结构，必须考虑税收原则的要求，即通过税收公平和税收效率两个方面，来设计税制结构。

(一)税种的配置

税种的配置实际上研究的是各个税种之间的相互配合问题。合理设置各个税种，使其相互协调，相互补充，形成一个能在总体布局上体现税收原则要求的税收体系。

由各个税种构成的相互协调、相互补充的税收体系，总是要有某一种或几种税处于主导地位。这种居主导地位的税种就构成税制结构中的主体税种，其他税种就是辅助税种。其中，主体税种的选择对于税种的合理配置有关键意义。

按照税收原则来解决税种的配置，并不是说所选择的税种都能够完全符合各项税收原则的要求。事实上，经济的复杂多变性决定了这样的税种在现实经济生活中是不可能存在的。如消费税，采用的是比例税率，对所有的纳税人，不论经济地位如何，都一视同仁，不存在任何岐视，就税收效率而言是较好的选择。但从税收公平的角度看，高消费者所纳税款占其收入的百分比如比低收入者低，具有不公平性。又比如所得税，处于同等经济地位的纳税人按相同的税率征税，对处于不同经济地位的纳税人按超额累进税率征税。这是符合公平原则的。而就税收效率方面来看，所得税的边际税率随收入的增加而逐步提高，对劳动投入、储蓄、投资等都有较大的替代效应，这对经济效率又是有害的。

因而税种的配置问题成为税制结构设计的首要问题。

(二)税源的选择

现代税收学界认为：有税本才有税源，有税源才有税收。因而，税本是税收来源的根本，税源是由税本产生的收益，税收则来源于收益。

在税源的选择上重点是区分税本和税源。如财产，在财产中占重要地位的生产性资本，属于税本的范畴，一般不作为课税对象，否则会损害资本的形成和积累，最终导致国家财政收入来源枯竭。然而生产性资本不易作为课税对象，并不意味着对所有的财产都不能课征，其中对非生产性的私人财产的课征是必要的。如征遗产税，赠予税，可以达到促使社会财富合理分配的目的；对以股票、债券为代表的有价证券的课税，一方面并未伤及税本，另一方面也是调节国民收入分配的重要手段。在后者，财产是作为税源出现的。

(三)税率的安排

税率安排，只需解决好两方面问题：第一是税率水平，第二是税率形式。

1．目前，对税率水平确立的依据主要是有限课税法，即把税收的额度控制在税源的一定范围内，不可超过再生产的限度，不可课征所得的全部，也就是不能课征到人民生活的最低限度。

2．税率形式的确定。主要有比例税率、累进税率，由于比例税率与累进税率在税收公平与税收效率上各有千秋，只能综合利用。根据国家某种特定的需要，还必须运用定额税率。

为什么这些税率须统筹兼顾呢?因为，就税收公平而言，累进税率是较好的选择。在累进税率上，纳税人适用的税率水平随其收入的增加而提高，因此所缴税款的增加多于按比例的缴纳，但会对纳税人的工作，投资积极性产生阻碍。就税收效率而言，比例税率又是较好的选择。在比例税率下，纳税人适用的税率水平是同一的，不论纳税人收入多少，都按其收入的一个相同的百分比缴纳税款，不会影响纳税人的积极性；对定额税率而言，由于国家资源、人口状况不同，地理位置等不同，国家采取政策目标不同，从税收公平与税收效率来讲，它也是必须客观存在的。

二、税制结构的变革与发展

税制结构的发展过程大致是：由以简单、原始的直接税为主体税制结构演变为以间接税为主体税制结构，再以间接税为主体税制结构发展为以发达的直接税为主体税制结构。

(一)以简单、原始的直接税为主体的税制结构

税收制度的发展受社会经济条件的制约。在奴隶社会与封建社会，社会生产力的发展水平比较低下，自给自足的自然经济占主导地位，少量的手工业与商品交换，也只是当时农业经济的附属物。这种以土地为中心的农业经济，决定了当时国家财政收入只能来自于按土地面积征收土地税和按人口征收的人丁税等。直接针对人或物，在当时条件下是一种直接税，当然这种税依靠人或者物的多少来课征，没有实际考虑纳税人的负担能力，不可避免地产生税负不平。因此，这种直接税实质是简单的原始的直接税形式。

(二)以间接税为主体的税制结构

社会是不断向前发展的，随社会生产力的发展，社会生产关系的变革，商品生产和交换规模扩大，为实行商品课税创造了条件。以商品流转额为课税对象的商品课税，一方面对国内商品课征消费税，另一方面对国外制造和输进的商品课征进口关税，在当时的条件下具有一定的进步意义。

1．从纳税主体的角度来看，只要存在商品交易，国家就可以取得稳定的税收收入。

2．从经济政策的角度来看，进口关税可以保护本国工商业的发展。

3．从纳税人的角度来看，无论消费税和关税都是一种间接税，只要征税商品能按提高的价格销出去，税负就可以被转嫁，因而不会增加纳税人本身的负担。

因而，这种间接税与当时经济体制相适应，逐步取代了原来的那种简单的原始的直接税。

(三)以发达的直接税为主体的税制结构

以间接税为主体的税制结构持续时间不长，就对当时经济的进一步发展产生了阻碍。

1．规模效应的影响。生产发展的必然结果是国内市场和商品交易的规模及程度不断扩大。随着商品交易次数增多，其在流通中滞留时间越长，运送的距离越远，对商品课税的次数和数额就越多，商品价格上涨的幅度就越大。因此，它阻碍了自由竞争的开展，不利于社会大生产充分发挥其优越性。

2．关税保护的阻碍。当时经济发展程度不同，有些国家出于发展本国工业的目的，就需要从国外购买原材料和农产品，原来实施的保护关税制度就妨碍了生产的发展。

3．消费税的影响。消费税等的课征对象主要是国家生产的产品，不能课征到自给的生产品，因此消费税成为自给自足经济的保护制度。

与此同时，随社会经济的高度发展，社会各个阶层之间的收入差距加大，收入层次增多，为开征所得税创造了条件，随着所得税的开征和普遍实行，这种直接税一跃而成为税制结构中的主导。这是目前税制发展的趋势。

(四)我国税制结构的变迁

我国社会主义税制结构是根据各个历史时期的政治经济发展的要求制定的。现行的税制结构是在建国初期税制的基础上不断发展完善而来的。大致分四个阶段：第一、社会主义改造时期；第二、社会主义改造基本完成到十一届三中全会；第三、社会主义建设时期至新税制出台；第四、社会主义市场经济下的税制结构。

1．社会主义改造时期的税制结构。

(1)1949年，按照“暂时沿用旧税法，部分废除，在征收中逐步整理”的原则进行征税。

(2)1950年初，国家颁布了《全国税收实施要则》，除农业税外，当时规定全国统一的税收有十六种：货物税、工商所得税、工商营业税、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、印花税、遗产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费行为税、车船使用牌照税、契税。随后，又将房产税和地产税简并为房地产税，并宣布遗产税和薪给报酬所得税暂时不开征。

(3)1952年配合当时棉纱统销政策，又开征棉纱统销税。

(4)1952年对原来税制作了若干修改，主要是：试行商品流通税；简化货物税和营业税；取消特种消费行为税；取消绵纱统销税和棉花交易税，并入商品流通税；粮食交易税改征货物税；实行“公私区别对待，繁简不同”的原则。把国营批发商业的营业税移到工业环节，国营商业批发环节不再征收营业税，同时规定国营工业调拨原材料也不纳营业税。修改后的税种共有15个：商品流通税、货物税、工商营业税、工商所得税、盐税、关税、农(牧)税、印花税、屠宰税、牲畜交易税、城市房地产税、文化娱乐税、车船使用牌照税、利息所得税、契税。

总之，这一时期税制结构基本上以间接税为主的税制结构。

2．全民所有制改造完成后的税制结构。

根据“基本上在原税负基础上简化税制”的方针，1958年对原有税制作了重大改革，主要是：

(1)合并税种。将原来的商品流通税、货物税、营业税、印花税等四种税合并简化为工商统一税。

(2)简化纳税环节。工农业产品一律选择产销和零售两个环节两次征收，改变了过去农产品批发一次课征一次的规定。工业品的中间产品除特有规定外，一般不再纳税。

(3)1959停征利息所得税。

(4)1961年曾征收暴利税。

(5)1962年又开征集市贸易税。

(6)1966年停征文化娱乐税。

(7)经过“大跃进”、“文革时期”1973年税制改革后，我国税收只剩下10种：工商税、工商所得税、关税、农(牧)业税、屠宰税、城市房地产税、车船使用牌照税、牲畜交易税、集市交易税、契税。

3．1993年税制改革前的税制结构。

十一届三中全会成为中国经济改革的起点，税制结构也逐步得到改进。几年调整形成下列几个税种：产品税、增值税、营业税、盐税、资源税、关税、国营企业所得税、集体企业所得税、私营经济所得税、个体工商所得税、涉外企业所得税、个人所得税、个人收入调节税、农业税、烧油特别税、建筑税、资金税、工资调节税、印花税、筵席税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、耕地占用税、车船使用税、屠宰税、牲畜交易税、集市交易税、契税、彩色电视机特别消费税、小轿车消费税以及国家能源交通重点建设基金、车辆附加费、教育附加费等。

这样就逐步形成一个多种税、多次征的复税制体系，从而奠定了由以流转税为主体的税制结构转化为以流转税和所得税并重的税制结构的格局。

4．社会主义市场经济条件下税制结构。

为统一税法，公平税负、简化税制，理顺分配关系，规范分配方式、保障财政收入，顺应市场经济体制的构建，我国于1993年开始了彻底的税制改革。

改革内容分四个部分：

(1)以推行规范化的增值税为核心，相应设置消费税、营业税、建立起新的流转税制格局。

(2)国内企业实行统一的企业所得税，取消原来设置的国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税和私营企业所得税。

(3)取消个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税，对个人收入和个体工商业户的生产经营所得统一实行修改后的个人所得税法。个人所得税主要对收入较高者征收，对中低收入者少征或不征。

(4)调整、撤并和开征其他一些税种。

目前形成一种双主体的税制结构，即流转税与所得税并重，流转税逐步向国际标准看齐，规范化的所得税则呈逐步上升趋势。

三、税制结构影响

合理的税制结构是正确发挥税收作用的重要条件。

(一)课税对象在再生产过程中的位置及其对再生产各环节的影响

生产、交换、分配、消费是社会再生产的四个环节，各种税收与这四个环节是直接联系：

1．生产环节，作为课税对象的主要是占用着的资金。这种税针对的是生产过程中的生产条件，它的影响主要是促进企业合理使用资金和提高资金利用效果，不足之处是不能直接调节企业的生产方向。

2．流通环节，作为课税对象的主要是商品交换过程中实现的商品销售收入或销售收入扣除物耗部分的增值额。由于货币流通与商品流通相向运动，使税收成为相向运动交点，既调节卖者的利润也干预了买者的可支配收入，因而达到了通过税收联系价格的直接作用。即价格固定时，流转课税可直接调节商品销售利润；价格不定时，流转课税可以直接影响消费者的需求，进而影响商品的销售利润。

3．分配环节，作为课税对象的主要是各种所得，主要是企业所得和个人所得。而所得税的依据是销售收入扣除成本后的纯收入，无法区别不同的产品所得。所以在分配环节上，所得税主要是保证国家财政收入，调节国家、企业、个人三者之间以及各种经济成份之间的分配关系。

4．消费环节，作为课税对象的是生活消费、生产消费、扩大再生产投资消费。由于生产直接为了消费，可以说对某种消费支出征税，就可能对相应的生产起到调节作用，其影响作用是直接的。

(二)税制结构要考虑税收在再生产过程中的分布

由于再生产的不同阶段其经济活动的内容特点不同，对税收本身的影响制约也因此不同。如税收征收管理的难易，税收收入保证程度，纳税依据选择等。同时，由于税收作用不同，在再生产过程中的分布也不同。这是因为第一，在再生产过程不同阶段征收的不同税收，存在许多可以相互转化的地方。各种税收并不是独立存在的。税收如果不考虑它们的不同作用，在再生产的各个阶段单就税收本身，是可以相互替代，同时并存，前后倒置，可分可合的。如从国家财政取得收入的角度看，流转税可以为所得税所替代，所得税也可以转化为流转税；所得的相对部分可以为消费支出税所代替，消费支出税可以转化为所得税。第二，正因为如此，究竟采用什么样的税制结构则主要取决于各阶段税收的作用不同。由于社会经济生活的千变万化，特别是在市场经济体制下，需要税收发挥调节作用的方面是多种多样的，这样形成的一个相互协调配合的税收体系就成为客观必然。第三，任何事物都不能孤立地看待，税收的调节作用也各自拥有它们的局限性，要做到税收调节的相互补充协调，往往需要通过再生产过程各个阶段的一系列税收。反过来说，为了达到某一调节目的也可能需要采用多层次的税收调节。

(三)合理设置税制结构的基本要求

1．处理好税制结构的繁简问题。

随着社会的进步与发展，从简单原始的税制向比较复杂的税制发展，是一种历史的必然趋势。合理的税制结构是由多种税组成的复合税制，而不是单一税制。

由于每一个税种都只对特定的课税对象征税，其调节作用只是局限在一定范围之内，不同的税种的作用是不能相互代替的。如流转税可以调节不同产品因价格原因形成的利润水平的差别，但不能调节生产同一产品的不同企业由于客观原因形成的盈利水平的差别。要最终调节企业的利润还必须辅之以所得税。由于价格等原因和调节生产、消费的需要，除普遍征收增值税外，往往还要辅之以特殊调节作用的消费税。

当然，适应经济发展的复税制也需要适当简化，即避免重复征税，多重征收，如目前取消的产品税等，就是复税制适当简化的最好佐证。

2．处理好重点税的选择问题。

复税制的结构是由多种税相互补充相互协调的税收体系。从国家财政收入的比重和对国民经济调节作用角度看，在整个税收体系中总有一种或两种税居于主导地位。正是这种属于主导地位的税收构成了税制结构的重点税，而其他税种就是一般的税。通常重点税种选择须考虑如下问题。

(1)它必须具有充裕的税源，这样才能保证财政收入的稳定可靠。

(2)不同经济时期调节的重点不同。也就是应兼顾保证收入和调节经济两方面作用。

(3)理论与实际结合。理论税制模式必须与现实的经济生活相适应。既要考虑纳税人的承受能力，还需考虑征纳主体的管理水平等方面的问题。

3．一般税的选择问题。

在复税制结构中既要有重点税，又必须有一般税。事实证明，单纯靠一两个税种是不可能保证税收职能作用充分发挥的。我国税制结构中财产税、行为税就是次要税，一般税。

(1)财产税。我国社会主义初级阶段，为了鼓励个体经济和私营经济的健康发展，私人可以拥有一定的生产资料；同时个人拥有的财产、现金、银行存款、有价证券等这些都受到法律保护，在一般情况下，对较大数量的私人财产的继承要征收遗产税。这有利于开辟税源，充实国库，有利于鼓励财产继承人积极劳动，自食其力，避免奢侈。对城乡的房产和土地课税，一方面可以为地方财政增加财源；另一方面，也可以促进城镇合理建房、用房和节约使用土地，并调节企业因占用土地的不同而形成的级差收入等。

(2)行为税。行为税作为我国税制结构中的主体税的补充具有重要的意义。

第一，行为税具有较强的目的性。它能限制某种特定的行为的发展，起到法律不能起的作用。

第二，行为税具有灵活性。它能适应复税制多层次、多环节、多种税的税收制度。

第三，行为税具有因地制宜性。从全国范围上，它不可能成为重要财政收入，但在某一市县、某一时期，可能会有相当数量的纳税人和课税对象，能成为当地财政收入的重要来源。

随着社会变革，在一定时期内，一般税种也可能演变为重要税种，合理选择重要税种与次要税种也是确定税制结构的重要内容。

四、决定税制结构的因素

税制结构是指合理设置税种，而形成的各种税种之间相互协调、相互补充的税收体系。税制结构是否合理，决定着税收作用的广度与深度。税制结构取决于以下两个因素。

(一)政治因素

税收的主体是国家或地方政府，但不同的历史时期，由于国家政治体制不同，税收的情况也不大相同。政府的职能与活动范围的逐渐扩大，税收收入的数额也必然相应增加，税收活动的范围也将越来越广。

另外，国家的政权也直接影响该国的税收管理体制。如朝鲜属于集权型国家，其税收管理权限主要集中在中央，其税制结构属于“集权型”税收管理体制；如美国等属于联邦制国家，其税收管理体制直接取决于三级权力管理体制，属于“集权、分权结合型”的税收管理体制。

(二)经济因素

经济因素是指一个国家的生产力发展水平，以及由它所决定的生产关系。生产力水平的高低决定了产品的生产，从而决定了分配、以及税收所能参加的分配范围和其分配性质。

1．社会的经济结构决定了税源的结构和税制结构。

社会的经济结构主要包括生产资料所有制结构、产业结构、产品结构、生产组织结构等。社会产品是分别在不同的经济部门中创造出来的。所以税源分别来源于不同经济部门。因此，一个社会的生产资料所有制结构、产业结构、产品结构以及生产组织结构直接决定了税源结构。

2．生产发展的规模、速度和经济效益决定税源规模。

生产是税收分配的基础。没有物质资料的生产，就没有税收的分配；没有生产的增长，也就没有税收的增长。所以，一个国家的税源规模，归根到底受到生产发展规模与速度的制约。当然税收分配也不是全部的社会产品，而是社会生产中的国民收入部分。因而，税源的规模，主要取决于社会生产的经济效益。经济效益好，所创造国民收入多，则税源规模就大。

决定税制结构的还有其他因素，如社会因素、法律因素等。