税收管辖权及国际双重征税的处理

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《地税业务手册》第634页（5885字）

一、税收管辖权及国际双重征税的产生

(一)地域管辖权与居民(公民)管辖权

地域管辖权与居民(公民)管辖权是分别依据属地原则和属人原则确定的两种税收管辖权。一个主权国家在行使其征税权力的时候，必须选择一种税收管辖权。对于选择地域概念作为一国行使其征税权力的指导思想原则的，称作“属地原则”。对于选择人员概念作为一国行使其征税权力的指导思想原则的，称作“属人原则”。就税收这个领域来说，属地原则就是认定一国主权所及的领土疆域为其行使征税权力的范围，而不论纳税人是否这个国家的公民或居民。属人原则就是认定一国的公民或居民为其行使征税权力的范围，而不论这些公民或居民的经济活动是否发生在这个国家领土疆域以内。

(二)国际双重征税问题的产生

国际财政协会第31届会议上早已明确之所以发生国际间双重征税现象，是两个或两个以上的国家税收管辖权限重叠的结果。当前，国际间经济交往日益频繁，一个国家的居民或公民从其它国家取得收益的情况日益增多，各国税制结构又是在各种不同程度上以收入来源地、居住地或公民原则为基础，这种税收管辖权重叠的现象就几乎难以避免。

有可能出现以下三种重叠现象：

第一，两个缔约国都行使居住地税收管辖权，但由于确定的居住地标准(住所、居所、国籍、登记注册所在地、实际管理机构所在地等)不一致，可能使两国政府都要对同一纳税人的世界范围全部所得征税。与此相同，有居住地税收管辖权与公民税收管辖权的重叠。一个国家的居民可能同时是另一个国家的公民，这两个国家都要对其世界范围内的所得额征税，从而使这个具有双重身份的纳税人任何一项所得都要同时负担双重税负。而同样行使公民税收管辖权的两个国家，也可能由于公民概念的内涵不同因而发生对同一纳税人双重征税。

第二，两个缔约国分别行使不同的税收管辖权，但对某项征税对象发生了征税权限的重叠。例如，居住国的居民从收入来源国取得某项所得，收入来源国政府行使收入来源地税收管辖权要对其征税；居住国政府行使居民税收管辖权也要对该跨国纳税人的世界范围所得，包括其从收入来源国取得的所得征税，对于这项所得就形成了国际间双重征税问题。

第三，两个缔约国都行使收入来源地税收管辖权，但是，双方对来源地的解释不同；或者两个缔约国行使不同的税收管辖权，但来源地涉及另一个非缔约国，就会发生权限的重叠。前者如对利息所得的来源，缔约国一方主张使用地主义，另一方主张支付地主义，一项贷款在缔约国一方使用而在另一方支付利息的，对同一笔利息就会发生两国政府都要行使收入来源地管辖权造成双重征税。后者如缔约国一方居民公司设在缔约国另一方的常设机构贷款给非缔约国的第三国取得利息，该第三国对其居民因借款所支付的利息，行使收入来源地税收管辖权进行征税；缔约国另一方对设在该国常设机构取得的利息，认为是归属于该常设机构的所得，自应并人常设机构整个所得内征税；而缔约国一方对其居民公司，理所当然地就其世界范围内所得，包括设在缔约国另一方常设机构全部所得进行征税。这样，从第三国所得取的这笔利息，涉及两个收入来源国，一个居住国，实际上是三重征税问题。

二、国际双重征税的处理

(一)一般处理规则

既然国际双重征税产生的主要原因在于税收管辖权的冲突，因而处理国际双重征税的前提，应是避免各国税收管辖权的冲突。

1．避免来源地税收管辖权的冲突。来源地税收管辖权的冲突，是由两个来源地同时对非居民纳税人的同一笔所得或财产征税所形成的。由于来源地税收管辖权的行使一般严格受一国地域的限制，因而相对说来，来源地税收管辖权的冲突不是甚多。目前，各国关于来源地税收管辖权的冲突，大多是通过缔结双边税收协定或协商的途径来加以避免。

2．避免居民税收管辖权的冲突。关于居民税收管辖权的冲突，国际社会和有关的国际性组织已确立了若干常用的解决规则。如《经合组织范本》和《联合国范本》所确立的有关规则，对各国虽不具备国际条约的强制效力，但在协调国际双重征税方面却有着实际上的指导作用，并为许多国家在缔结避免双重征税双边税收协定时所采纳。两个范本均原则上规定各国有权依照本国法律确定纳税人的居民身份，同时也提出了一些可供各国参照的标准，如住所、居所、管理机构(场所)所在地标准等。若缔约国双方因各自确定的纳税人居民身份标准不同而发生冲突时，对于自然人应按下述规则解决：当纳税人在缔约国一方有永久性住所时，则应将其确认为该缔约国一方的居民；若纳税人在缔约国双方同时有永久性住所，则应确认其为与其经济利益关系或人身关系更密切的国家的居民，即确认其为其主要经济利益中心所在国的居民；若纳税人的主要经济利益中心难以确定，则以其习惯性居所为确定标准；若纳税人在缔约国均有或均无习惯性居所，则以其国籍为确定标准；若纳税人在缔约国双方均有或均无国籍，则应由缔约国双方主管当局协商解决。对于法人，若依照缔约国双方的法律而同时成为双方的居民公司，则应将其确认为其实际管理机构所在国的居民公司。

3．避免来源地税收管辖权与居民税收管辖权的冲突。避免来源地税收管辖权与居民税收管辖权冲突的最理想的规则，应是限制各国均只采用一种且相同的税收管辖权，即均只采用来源地税收管辖权或居民税收管辖权。然而，这一规则只是一种良好的愿望，在实践中是难以实施的。世界各国为了维护其税收权益，确保税收收入，除一少部分国家或地区外，一般都不愿意单纯采用一种税收管辖权。此外，各国的具体国情及在国际经济交往中所处的地位各不相同，因而要求各国均采用同一种税收管辖权就更加无法实施。发达国家在国际经济和技术交往中，主要是充当资本或技术输出国和跨国投资者的居住国的角色，有大量的源自海外的投资收益，这样它们势必会坚持采用居民税收管辖权对其居民的世界范围所得征税，同时它们又不放弃来源地税收管辖权；发展中国家则不然，它们主要是引进资本或技术，以资本或技术输入国和投资所得来源国的身份出现在世界经济舞台上，因此它们自然会坚持行使来源地税收管辖权，以免本国经济权益的流失，此外，它们也需采用居民税收管辖权。发达国家与发展中国家在税收管辖权方面所持的不同态度，决定了避免来源地税收管辖权与居民税收管辖权冲突的现实规则，就只能是在承认各国有权同时行使来源地税收管辖权和居民税收管辖权的基础上，由居住国承认来源国在一定条件下的税收管辖权的优先地位，即对于纳税人的同一笔所得或财产，来源国可以优先征税，但来源国应限制其征税的范围和税率，以确保居住国能分享一部分税收权益。

(二)具体处理办法

1．国内处理办法。

纳税人的居住国(国籍国)政府一般采取免税或抵免的方法来避免国际双重征税。

所谓免税法，就是居住国(国籍国)政府对本国居民(公民)所取得的来源于境外的收入和存在于境外的财产免予征税。其指导思想在于承认收入来源地税收管辖权的独占地位，通过居住国(国籍国)政府对本国居民(公民)来源或存在于国外的收入或财产完全放弃行使居民(公民)税收管辖权，来避免税收管辖权的交叉重叠，使得国际双重征税不致发生。

所谓抵免法，就是居住国(国籍国)政府允许本国居民(公民)以其在非居住国(非国籍国)已缴所得税或财产税税款冲抵本国纳税义务。其指导思想在于承认收入来源地税收管辖权的优先地位，同时居住国(国籍国)并不放弃行使居民(公民)税收管辖权。其做法就是允许跨国纳税人用其已在非居住国(非国籍国)实际缴纳的所得税或财产税税款，冲抵其应在居住国(国籍国)按适用的所得税或财产税税率计算的应纳税款，以此避免国际双重征税的发生。

具体说来，抵免法又可细分为直接抵免和间接抵免两种方法。

直接抵免适用于同一经济实体的跨国纳税人，其基本特征是允许跨国纳税人在非居住国(非国籍国)直接缴纳的税款，全额冲抵其居住国(国籍国)纳税义务。计算公式为：

间接抵免适用于有关联但又并非同一经济实体的跨国母子公司(包括子孙公司)之间的抵免。其基本特征是允许跨国纳税人在非居住国(非国籍国)非直接缴纳的税款，部分冲抵其居住国(国籍国)纳税义务。也就是母公司(子公司)只能按其从子公司(孙公司)取得股息所含税款还原数，而得到相应的间接抵免额。计算公式为：

由于收入来源国(财产所在国)可能采用比居住国(国籍国)更高的所得税或财产税税率，抵免法通常附有“抵免限额”规定。即，允许就来源或存在于国外的收入或财产缴纳的所得税或财产税在国内抵免时，其抵免数要以按本国税率计算的应纳税额为限，超额部分不能抵免。

抵免限额的计算方法有二：

一是分国限额法。即居住国(国籍国)对跨国纳税人来源或存在于各非居住国(非国籍国)的收入或财产，分别不同国家逐一计算抵免限额。其特点是对来源或存在于不同国家的收入或财产实行区别对待。因而，跨国纳税人在同一纳税年度内发生在不同非居住国(非国籍国)之间的不足限额和超限额，不能相互抵充。计算公式为：

另一种是综合限额法。即居住国(国籍国)对跨国纳税人来源或存在于各非居住国的所得或财产，加总求和，统一计算抵免限额。其特点是将来源或存在于不同国家的收入或财产当作一个整体，实行统一对待。因而跨国纳税人在同一纳税年度发生在不同非居住国(非国籍国)的不足限额与超限额，可以相互抵充。计算公式为：

除此之外，还有一种综合限额法的补充方法，称之专项限额法。就是居住国(国籍国)对跨国纳税人来源或存在于非居住国(非国籍国)的某些低税率收入或财产项目，单独计算抵免限额。其作用在于弥补综合限额法的不足。这是因为，在综合限额法下，对来源或存在于各非居住国(非国籍国)的收入或财产实行汇总计算，由于许多国家对某些收入或财产项目给予抵税优惠，跨国纳税人可通过在高低税率国所缴税款的平均而超额抵免居住国(国籍国)税收。为了堵住这一漏洞，有些国家便将外国低税率的某些收入或财产项目与其他项目分开，实行单独另行计算抵免限额的方法。计算公式为：

就免税和抵免两种方法的推行情况来看，免税法由于有可能带来居住国(国籍国)少征部分税款之损失，采用国家为数不多。特别在资本输出较多的发达国家更是很少采用。即使采用，通常也要附加一定的条件。相比之下，抵免法既可体现收入来源国(财产所在国)的优先征税权，又能照顾到居住国(国籍国)的税收利益，因而已被作为国际上免除双重征税的最基本的方法。

2．国际处理方法。

国际双重征税问题的处理，仅依靠每个国家单方面的努力还远远不够。这是由于尽管很多国家在其国内税法中制定了避免国际双重征税的具体办法，但各国在应税所得的范围、所得计算的方式、所得来源地及居民身份的确定标准、征税的方法等方面的法律规定仍存在着很大的差别，这些差别通常会引起各国税收管辖权的冲突，影响甚至抵消各国单边措施的效果。因此，在当今国际经济关系十分复杂的情形下，最有效、最规范的国际双重征税处理方法，应当是在有关国家之间缔结税收协定或条约，以解决各国立法差异的矛盾，谋求统一的行动。国际税收协定能弥补各国单边措施的不足，大大扩展和延伸各国国内税法在处理国际双重征税方面的作用。国际税收协定有双边和多边之分，前者是由两个国家所缔结的税收协定；后者则是由多个国家所共同缔结的税收协定。目前从世界范围看，国际双重征税的处理，行之有效和广泛采用的是双边税收协定。其内容主要包括适用的税种、所得的范围及课税权限的划分、避免双重征税的方法等。

在国际双重征税的国际处理方法中，值得一提的是税收饶让抵免。所谓税收饶让抵免，是指采用抵免法消除国际双重征税的国家，对本国居民纳税人在来源国享受税收优惠而减免的那部分所得税，视同其已经缴纳，不再补征税款。税收饶让抵免的规定通常见之于发达国家与发展中国家所缔结的双边税收协定中，且一般均是由发达国家单方面给予税收饶让抵免。这是因为发展中国家为吸引外来投资，便给外来投资者提供大量的减免税优惠待遇，若居住国(主要是发达国家)采用一般的税收抵免方法，则来源国(主要是发展中国家)对外来投资者所采取的税收优惠措施就会失去意义，即不但外来投资者本人享受不到优惠好处，而且会使来源国的税收收入向居住国的国库转移。所以，当发展中国家与发达国家缔结双边税收协定时，通常都要求对方国家单方面给其居民纳税人税收饶让抵免待遇。由于税收饶让抵免并不会引起居住国的额外税收损失，大多数发达国家都能接受发展中国家的要求。