国际税收协定的主要内容
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《地税业务手册》第700页（5111字）
国际税收协定的形式很多，按参与国的多少，可分为双边税收协定和多边税收协定；按协定涉及内容范围的大小，可分为一般税收协定和特定税收协定。
一般税收协定是指缔约各方所签订的广泛涉及处理相互间各种税收关系的协定。
特定税收协定是指缔约国各方为处理相互间某一特定税收关系或特定税种问题所签订的协定。如有关避免海运和客运双重征税的协定等。
除一般税收协定和特定税收协定外，在有些国际协定或国际条约中，往往也会包括个别税收方面的条款。如关于确定缔约国之间国家关系原则的协定，关于缔约国之间外交和领事关系的协定，关于缔约国之间签订的商业协定等。
国际税收协定的内容，一般包括协定适用的范围、协定基本用语的定义、对各类的所得和一般财产的规定、国际双重征税免除的规定以及特别规定等。概括起来，主要是三个内容，一是避免国际双重征税；二是消除税收差别待遇；三是相互合作以防止国际偷漏税和避税。
一、关于避免国际双重征税
解决国际双重征税问题，是税收协定的核心任务。国际双重征税存在的根本原因是各国行使税收管辖权的不同所造成的。因此，要解决这一问题，就需要缔约国双方必须通过协议，限定各自的管辖权，明确对哪些所得应该由来源国一方优先行使来源地税收管辖权；对哪些所得应该限制来源国行使税收管辖权。由于税收管辖权的确定，直接关系到缔约国双方的主权和财政利益，因此，在确定管辖权时，缔约国之间的斗争是很激烈的。如果以所得的类型为标准，可以分为以下几类：
1．对营业利润的划分。
在营业利润的划分中，最关键的是“常设机构”的确定。因为常设机构是解决对营业利润由来源国征税的，只有构成常设机构，来源国才能对其征税；否则，就无法征税。对常设机构作出的任何解释规定，都直接关系到所得来源国行使税收管辖权的范围。虽然在协定中的任何解释，对缔约国双方是对等的，但是由于各国经济发展水平的不同，吸引外资多的国家与资本输出国所实际受到的征税限制却是不对等的。因此对于发展中国家，主张扩大常设机构的范围，以便能征更多的税；对于发达国家，则要求尽可能的限制常设机构的范围以利于纳税人。
常设机构也可称为永久性设施，是指企业进行营业活动的固定场所。常设机构的形式是多种多样的。一般在税收协定中对常设机构的定义从两个方面进行限定：一是作出概括性规定；二是进行列举。
在概括性规定中，一般明确常设机构是指企业进行全部或部分营业活动的场所，它包括两个含义。一是能够成为常设机构的必须是一个营业场所，这种场所没有规模上的限制。具体可以是用于从事营业活动的所有房屋、场地、设备或设施，如机器设备、仓库、摊位等，并且不论该场所是否是其自有的。二是能够成为常设机构的营业场所必须是固定，即有特定的地理位置，并且有一定的永久性，不包括没有确定地点的营业活动。但是在确定进行营业活动有暂时的停顿或间歇并不影响其常设机构的存在。
对常设机构的进行列举一般包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所和矿场、油井、采石场或者其他开采自然资源的场所。但是，这一列举并不限定，对其他场所如果按照概括性定义可以列为常设机构的，仍可以被解释为常设机构；构成常设机构的机构场所不包括确定为居民公司的总机构和管理机构；开采自然资源的场所不包括承包勘探开发的工程作业场所。
尽管在协定中对常设机构的定义既有概括性规定，又采用了列举法，但在实际上仍很难将所有的情况概括在内。比如，承包工程作业和提供技术性劳务，从活动本身看，他们属于从事盈利活动并有其进行营业活动的场所，但其场所并不是固定的，不像分支机构那样具有永久性，一般会随工程的进展而变动。又如“营业代理人”，有的是专为一个企业服务，有的同时为两个以上的企业服务，也很难用“营业固定场所”确定为其设有常设机构。因此必须有具体条款加以限定。
(1)对承包工程作业和提供技术劳务确定为常设机构，一般采用限定时间，为6个月或1年。《OECD范本》采用连续超过1年为常设机构；《联合国范本》认为1年的期限过长，规定为连续为期6个月以上为限。具体采用多少时限，取决于缔约国双方。在《联合国范本》中，还规定与建筑工地、工程有关的监督管理活动包括在其常设机构活动范围之内。对为同一项目或有关项目提供的劳务(包括咨询劳务)，是否需要划分出来，并限定条件，一般取决于各协定签约国。
(2)对准备性或辅助性场所一般都允许排除在列为常设机构以外，因为这些场所虽然是企业营业的场所，但其活动在企业实现利润的过程中所起作用是微小的，很难确定其应占的份额，一般在协定中对上述活动都进行了列举。如专为储存、陈列本企业货物或者商品的目的而使用的设施(如仓库)和为达到这些目的以及为另一企业加工，而保存本企业货物或商品的库存等；专为本企业采购或收集情报的目的所设立的固定营业场所等，一般逐项在协定中明确不视为常设机构。在具体的税收协定中，各签约国可根据双方的协商，确定可以不列为常设机构的准备性或辅助性活动的范围。准备性或辅助性活动一般具有三个特点：一是服务对象是为本企业；二是不以盈利为目的；三是其职责必须是服务性劳务。
(3)对营业代理人，一般在协定中采用两种方法进行划分。第一种：对不具有独立地位的代理人(即在缔约国另一方企业全面控制和领导下进行活动的代理人)，采取限定条件列为常设机构。《OECD范本》采取以有无签约权为判定标准，即如果一个人(包括企业和个人)可以代理缔约国另一方企业在缔约国一方进行活动，有权以该企业名义签订合同，并且经常行使这种权利，除非其全部活动仍然属于为这家企业的营业作辅助性的或准备性的工作以外，认为该企业设有常设机构，这家企业通过代理人进行营业所取得的利润，应在代理人所在国纳税。《联合国范本》则认为，即使没有上述能够以该企业名义签订合同的权利，但如果经常为该企业储存并交付货物或者商品，也应视为设有常设机构。第二种：对于有独立地位，能多方接受业务的代理人(如经纪人、中间商等一般佣金代理人)，由于该代理人并不局限于受托于某一家企业，本身在法律上和经济上具有独立地位，并不只受控于某企业并仅为该企业进行活动，而是按照常规进行经营活动，可以不视为常设机构。
2．对财产转让所得的处理。
对跨国纳税人使用、出租和转让不动产所取得的所得，无论其成交或付款地点在何处，各国在协定中都规定应由该项不动产所在地一方的缔约国优先行使来源地税收管辖权。
3．对国际运输所取得利润的处理。
对于以船舶、飞机经营国际运输业务取得的利润，各国在协定中一般都规定仅由纳税人的居住国，即经营国际运输业务的企业总机构或实际经营管理机构所在地国家行使居民管辖权。
4．对投资所得的处理。
在签订税收协定中，斗争最激烈的是对跨国纳税人所取得的投资所得，即股息、利息和特许权使用费这类投资所得的征税权划分问题。在这方面，来源国和居住国的利益是针锋相对的。因为，资本输出国认为，为了提高和促进资本和技术的国际流动，对跨国纳税的上述所得应仅由居住国征税；而发展中国家因主要是资本输入国，就强调上述所得是发生在该国境内的，该国理应对其征税。现在，从各国所签订的税收协定看，一般都采用了限定税率的作法。
5．对劳务报酬的征税问题。
一般在协定中，对劳务报酬由缔约国哪个国家征税，是区分不同情况分别处理的。
对于独立个人劳务，也就是自由职业者所从事的专业性劳务活动所取得的所得，如从事独立的科学、文艺、艺术、教育和教学活动以及从事医师、律师、工程师、建筑师、牙医师、会计师等独立活动的所得，《OECD范本》采用常设机构的征税原则，仅对经常设有固定基地(如诊所、事务所等)的，可以在缔约国另一方征税。发展中国家认为这种规定不合理。《联合国范本》则提出只要具备三个条件，即可以缔约国另一方征税。一是经常设有固定基地，并且其所得是归属于该基地；二是在1个年度中停留期连续或累计超过183天，并且其所得是在该期间内取得的；三是其所得是由缔约国另一方居民支付或是由设在该国的常设机构或固定基地负担，并且在1个年度内超过一定金额限度以内的。从一些国家所签订的税收协定看，一般多采用两个限定条件。
对非独立个人劳务，《联合国范本》和《OECD范本》的规定是一致的。对缔约国一方居民在缔约国另一方受雇所取得的薪金、工资和其他类似报酬，可以在缔约国另一方征税，但是，必须具备三个条件：一是在一年度内停留累计不超过183天；二是报酬不是为缔约国另一方居民的雇主或代表该雇主支付的；三是该报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定基地负担。
虽然有上述规定，对有些情况还需要作出进一步规定。所以，一般协定中对董事的报酬所得；运动员、表演艺术家的劳务报酬；对退休金和政府官员所得；对学生和实习人员所得；对教师和研究人员的所得等作了具体规定。
二、消除税收差别待遇
在税收方面的无差别待遇原则，就是要消除对外国居民的税收歧视，在税收上给予外国居民和本国居民同等的待遇。这种无差别待遇原则的规定，已成为国际双重征税协定中经常包括的一项重要内容。
各国政府在外国居民的税收待遇上，奉行着三种原则：一是优惠原则，即对外国居民纳税人实行比本国居民更优惠的税收待遇；二是最大负担原则，要求外国纳税人承担比本国居民纳税人更高的税负；三是平等原则，即对外国纳税人和本国纳税人在税收上一视同仁。
一般国际法中并不要求禁止对外国居民的差别待遇，外国人和本国居民承受不同的税收负担，并不意味着违反平等原则。但是，为了协调缔约国的税收利益关系，促进国际经济交往的不断发展，许多国家在签订税收协定中，都给予对方的居民与本国居民同等的待遇。
三、防止国际避税和偷漏税
由于跨国纳税人利用各国税制差异进行避税和逃税的现象日益严重，防止国际避税逃税已成为税收协定中比较重要的内容。目前，在多数税收协定中，都列入了防止国际避税和逃税的内容。主要包括交换情报和进行国际税务合作。
除去上述内容外，需要特别强调的是，许多发达国家与发展中国家之间签订的税收协定中，往往包含有某种鼓励在发展中国家进行投资的税收饶让条款。所谓税收饶让，就是作为居住国的发达国家不仅对已向作为来源国的发展中国家实际缴纳的税额给予抵免，而且对来源国为鼓励投资而减免的那部分税额，也给予抵免。发展中国家为了吸引外国的资金和先进技术，往往在税法中对外商投资给予税收优惠。如果发达国家实行税收抵免，那么发展中国家给予的税收优惠并不能由外商得到。因为居住国仍须按照该国税法规定的税率补足税款。目前许多发达国家与发展中国家所签订的税收协定中都有类似条款。