探索责任会计与财务会计相结合的算帐方法 促进企业提高经济效益
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《现代企业内部会计实用手册》第196页（8317字）
算帐，是会计的职责之一，也是会计核算的一个基本环节。本文仅就某机床厂在算经济责任帐中遇到的问题谈几点粗浅的认识，不妥之处，请予指正。
一
算经济责任帐，外国的会计界称它为“责任会计”。责任会计是管理会计中为评价和考核各个经济责任者的工作成绩而实行的一种会计制度。最早实行责任会计制度的是一些西方资本主义国家，他们在50年代就以责任会计作为增加利润的一种有力手段，积极在一些大的工商业中推广应用。建国以来，我国的工商企业虽然也试行一些具有责任会计性质的许多经济核算办法，如商业企业当时实行的“柜组核算”，工业企业实行的“车间经济核算”、“班组经济核算”、“单船核算”、“单车核算”等等。但是在十年动乱中，这种新生的经济核算制度同其它各项会计制度一样惨遭浩劫。所以现在有不少年青的会计工作者对“责任会计”这一名词感到陌生；有的甚至认为完全是从外国新引进的一套“洋制度”，这是一种错觉。在新的历史时期，我们应认真总结过去搞经济核算的经验，借鉴外国资料，结合我国国情和企业实际情况，完善和发展具有中国特色的责任会计制度，研究具有中国特色的算经济责任帐的技术方法。
西方所谓的责任会计，实质上是评价和考核劳动者(集体或个人)是否实现了资本家预定的经济效益目标而采用的一种算帐方式。
他们这种算帐方式与财务会计核算是截然分开的状况下进行的。我们算经济责任帐，不能象西方的责任会计那样与财务会计核算截然分开，实际上也不需要分开，因为我们的社会制度、经济管理体制、生产经营制度、生产目的、人与人之间的关系等与资本主义国家不同。对于我们来说，责任会计中评价和考核的三个责任中心，即成本(费用)、利润(效益)、资金(投资)中心的绩效如何，应在企业的产品成本、产品利润、资金周转等效益指标中最终体现出来。若是体现不出来，那末责任者的成本很可能是虚假的。所以我认为，算经济责任帐与算财务帐应相辅相成，紧密结合。具体地讲就是考核责任成本应同核算产品成本相结合；考核责任利润应与核算产品利润相结合；考核责任者运用资金的效果应与核算企业资金周转效果相结合。最后把核算的结果同责任者的物质利益挂起钩来，促使职工关心经济效益。
二
责任成本和产品成本，都是对象化了的生产费用，所不同的是，前者是以责任者为本位归集的生产费用，后者是以产品为对象归集的生产费用。在一定时期内，一个责任者可以生产各种不同名称规格的产品，或者说，一种产品需要坚守在不同岗位的职工共同努力，才能生产出来。所以算责任成本时，要把本应记在各产品中的生产费用，先记在各个责任者的名下。算产品成本时，要把已记在责任者名下的生产费用，再按产品进行归集。为了一举两得，减轻会计核算工作量，我们采取的办法是：
1．在帐户设置方面，因为责任会计要以责任者为本位设立帐户，在每一帐户下又要按照财务会计制度的规定建立需要对责任者(科室、车间)进行考核的费用项目，以直接核算各责任者在生产经营中发生的实际责任费用，为控制和考核责任成本提供确切数据。但是按照这种形式设置帐户记帐、算帐，会计的工作量太大，责任单位对记在他帐下的各项费用开支不放心，甚至不认帐。为此，我们在实践中把原在会计帐目中设立的“责任户”取消了，改以“审核备忘录”代替。审核备忘录是厂部审核人对责任单位发生的各项费用在办理报销时进行审查而作的记录。备忘录复写一式两份，经审查同意支出的费用(包括领用材料)，由审核复写在备忘录上，逐日结出支出累计，月终把其中一份送交责任单位。因此，用不着查帐责任者就知道这个月开始了哪些费用、共支出多少、与计划指标对比节约了还是超支了等等，使责任单位放了心，又减轻了会计工作量，还达到了分责任户设帐的要求。
2．在成本核算方面，根据考核责任成本应排除责任者自身不可控因素的原则，车间责任成本不分摊企业管理费。因为企业管理费发生在厂部，对生产车间来说是不可控制的，如果把它分配给车间，就会混淆厂部职能科室与车间的成本责任。对于车间直接发生的生产费用，由车间按照“独立核算，自计盈亏”的经济核算办法，按产品分别计算产品生产成本和车间“生产收入”。车间的生产收入要以厂部统一制定的产品(零部件)单位定额成本作单价计算，这样才能考核车间生成成本是否节约。在一定的条件下，车间生产收入(定额成本)大于支出(实际成本)可视作成本的节约额，支出大于收入可视作成本的超支额。财务会计采用定额法计算产成品和半成品的直接制造成本(即车间成本)，并根据车间成本节约额或超支额换算实际成本。实际成本比车间交库产品(或半成品)价值高，就说明车间发生了亏损。若相反，则车间有盈利。当然，前提条件是财务会计要紧紧把握住产品成本定额和核实车间生产费用，否则，车间责任成本与财务会计核算的产品直接制造成本，就会成为两股道上跑的车，无法考核车间的责任成本。
三
车间的生产收入，要以厂部制定的单位成本定额作单价计算，那么，厂部制定单位成本的依据是什么呢?
1．可比产品和加工工艺简单的零星代制、代修品，以产品销售计划单位做基础，采用产品售价分解法制定产品零部件内部结算(计划)单价和单机总装工价。
2．生产周期较长、加工工艺比较复杂、中转工序多、产品价值高的不可比产品，以销售、技术部门同用户协商议定的销售单价做基础，按正常生产情况下的产品原材料工艺消耗定额、管理费用水平、现有工艺装备条件下的工时消耗量、工时工资额等因素做标准，分解产品销售单价，制定产品零部件内部计划单价和单机总装工价。分解的结果应该是：
产品销售单价(P)=单台原材料定额成本(A)+应负担的企业管理费(F1)+零部件加工工时定额成本(F2)+总装工时定额成本(F3)+产品销售税金及销售费用(E)。
舍去文字，以代数式表示，则是：
P=A+F1+F2+F3+E……(Ⅰ式)
如果以符号C1表示产品零件定额成本，C2表示产品车间成本。
则：C1+F2……(Ⅱ式)
C2=C1+F3……(Ⅲ式)
如果把Ⅲ式放入Ⅰ式，得：
P=C2+F1+E
由于制订单位成本定额是以正常的定额标准为根据的，产品销售单价是由国家统一规定或事先同用户协商议定的，故产品售价分解的实际情况只能是：P≈C2+F1+E，通常的办法是以舍尾数的的形式让P＞C2+F1+E。特别是对不可比产品价格的分解，厂部应留有一定的价格保险系数，才能应付(填补)生产车间在生产过程中出现例外情况时可能发生的各项费用开支。如果价格分解的结果是P＜C2+F1+E，需要认真检查计算是否有误，如检查后确认计算无误，则认为该产品不宜生产。
既然C2(产品车间计划成本，或者叫直接成本)是P(产品销售单价)的固定组成部分，故只要P不变，C2也是不可变的。用C2作为车间结算生产收入的计价标准，车间收入多少就只受产量变动的影响，而车间的实际生产成本却会因主、客观条件的限制和产量、质量、物化劳动及活劳动消耗等等因素变化而波动。所以，车间生产收入(实际完成的定额成本)大于支出(实际生产耗费)可视为成本的节约额，支出大于收入可视作成本的超支额。这个“成本的节约额”和“成本的超支额”还可视为责任者在生产过程中实现的责任利润或责任亏损(或者叫净增值或净减值)。
责任利润由责任车间具体计算到各种产品，即得出车间本期完工产品的内部生产利润。在采用产品售价分解法制定产品零部件定额成本及总工时定额成本的条件下，责任车间本期完工的产品(半成品)利润，可与财会部门计算的企业本期产品、半成品的车间成本差异衔接对口，并能基本反映出企业本期生产部门的实际经济效益大小。我们是采用产品单位售价分解法制定产品零部件定额成本及总装工时定额成本的。其基本方法是：
首先，把整机出厂牌价(销售单价)按经济责任区域进行分解。假定，产品出厂牌价=产品销售税金+销售费用+外购配件成本+外部加工成本+企业管理费+自制配件单价(内含利润)+总装工价(内含利润)，则产品出厂牌价可分解为：
(1)产品销售税金责任区——财务科。
(2)产品销售费用责任区——销售科。
(3)外购配件成本责任区——供应科。
(4)外部加工成本责任区——生产科。
(5)企业管理费责任区——厂部固定性费用及科室工作成本。
(6)自制配件及产品总装成本责任区——各基本生产车间。
对(1)－(5)责任区的成本费用，可按事先确定的比例(各占销售价格的百分比)从产品售价中扣除后剩下的就是单台产品自制配件成本和总装工时成本，即责任区(6)的价值。对责任区(6)的价值，需要进一步分解为各种配件单价和单机总装工价，分解的步骤是：
第一步：计算整机自制配件原材料成本。整机自制配件原材料成本=自制配件原材料工艺消耗定额数量×该种材料计划单价。
第二步：计算配件加工工时及总装加工时价值。加工价值(即加工工价)=责任区(6)的价值－原材料成本。
第三步：计算配件加工及单机总装定额工时固定成本。定额工时固定成本=(各工序月固定费用之和÷应有能力工时之和)×单机工时定额。
固定费用只包括工人工资和提取的职工福利基金、工会经费、设备折旧费、大修理费、按设备电机功率计算的理论耗电成本。
第四步：计算固定成本创利率。固定成本创利率=加工工时价值÷定额工时固定成本。
经过上述计算步骤后，即可计算各种配件的单价和单机总装工价：
某配件单价=该配件各工序定额工时固定成本之和×固定成本创利率+该配件原材料成本。
单机总工序=单机总装工序工时固定成本×固定成本创利率。
配件单价和总装工价是车间向厂部结算收入的牌价。车间生产收入减去支出(实际生产费用)的差额，就是车间责任利润或亏损，也是企业产品车间定额成本与车间实际成本之间的差额。对成本差额，直接转作本期产品销售成本。对于已经验收入库，但尚未销售的产成品和自制半成品，一律只保留车间定额成本(即C2和C1)；其中半成品成本按车间交库配件数量乘单价(即定额成本)计价入帐。直接结转车间加工或装配的零部件及企业内部互相提供劳务和零星修理业务等，按内部收入结算凭证金额增减收、付款单位的生产费用，不计算产值。用这种方法处理帐务的好处是：①便于企业内部审核。审核员审查责任单位的收入是否合理、合法，其主要根据是收费标准和交货数量，由于收费标准是厂部统一规定的，交货数量有收货部门签发的“入库单”、“调拨单”等原始凭证，所以审核有章可循，有法可依。②有利于对入库产品进行财务监督。由于生产车间的产品“销售收入”实质上就是厂部入库产品的定额成本，所以仓库期末存货总成本应与会计帐中的产成品和自制半成品成本期末余额相等，如不相等，其中必有差错，需及时查清。③有利于落实科室经济责任。因为成本差额是企业产品(半成品)车间定额成本与实际成本之间的差异，如果厂部各职能部门能准确地实现计划目标，则这个差异即不会扩大，也不会缩小。只有当发生在厂部的产品外购配件、外部加工费、企业管理费等偏离了目标，成本差异才会发生新的变动，需进一步评价和考核科室的经济效益。
四
实行了资金占用责任制的企业，一般都按流动资金归口管理的原则，把流动资金定额占用指标分解落实到有关科室和车间。从责任会计的角度讲，就是建立资金责任中心。因而需要计算资金占用责任帐，评价和考核各资金占用中心在生产经营过程中运用资金所得的经济效果。因为流动资金始终处在流动之中，而且必须通过“结算”才能实现其转化，所以算资金占用责任帐的一个前提条件是要建立资金结算中心，即在企业内部比照国家银行的某些办法，制定货币结算制度，办理货币结算。货币结算的形式有两种。一种是厂币结算(一般是用印有金额的塑料硬片代替)；另一种是转帐结算。转帐结算又分两种。一种是内部转帐支票结算，另一种是内部信用证结算。所谓内部信用证结算，就是用款单位根据物料消耗计划和供料对象，事先把本户存款转存到供料部门的帐户下，以取得供料部门的信用，然后在存款限额内领取材料，存款用完，即停止领料，如果继续领料，需再给信用证。我们采用的是转帐结算方法，因为厂币结算易丢易错、点数麻烦、易出漏洞、管理困难。转证结算不但没有厂币结算的缺陷，还有助于财务部门对资金加强控制和监督，核算其货币存入、支用和结余。以便控制货币流动、考核资金运用效果。对资金运用效果的考核，需要分别情况确定资金运用效果计算公式，例如百元产值占用流动资多、流动资金周转天数、资金利润率等等。为了把各个责任中心计算出来的流动资金使用效果指标与厂部计算的流动资金运用效果指标基本保持衔接，对有关数据，如工业总产值、产品销售收入等，应统一计算口径，严格资料来源。其中工业总产值应以厂部统计部门计算出来的为准，各车间相互协作的“产值”作重复数予以剔除。产品销售收入和利润，除销售科和财务对外报表外，以本期生产的产品应有收入和应有利润为准，只有这样，才能体现财务会计核算与责任会计之间的内在联系，促进流动资金管理责任制的落实。
五
算好成本、利润、资金责任帐，可以直接显示各个责任者生产经营的结果是否实现了自己树立的目标，取得了多大成绩，存在哪些问题等等，因此可以解决工业生产责任制中经济责任明确以后，考核和评价责任者工作绩效难的问题。由于实行经济责任制不能仅搞责任落实，责、权、利都要落实，紧密结合，才有可能提高经济效益。所以当责任落实，绩效分明以后，还必须把利的问题处理好。“利”就是物质利益。在我国，国营工业企业创造的物质利益要在国家、企业、职工三者之间进行分配，同时国家利益增长的比例，要大于职工收入增长的比例。简言之就是国家得大头、企业得中头、职工个人得小头。这个大、中、小比例是用科学的方法计算出来的。企业与国家之间的利益分配问题，国家已有明文规定，遵照办理就行了。问题在于，当大头上缴国家以后，中小头如何进一步在企业内部分配，小头又怎样进一步分配给职工。从道理上讲，分配职工物质利益要同职工的经济责任和经济效果挂起钩来，贯彻“各尽所能、按劳分配”的原则，克服“吃大锅饭”和平均主义。但在实践中要真正兑现，则需要有相当完善的责任会计制度和科学的分配方法，靠主观毛估或“民主评定”是克服不了平均主义的。直接分配给职工的物质利益包括工资和奖金，由于国营企业的职工工资带有固定性，所以分配职工个人物质利益的主要问题有奖金分配问题。奖金是超额劳动的报酬。但这种报酬有限，如何把有限的奖金分配好，讲究奖金的使用效果，做到“费少而勤众”，是我们选择分配方法的基本原则，我们从这一原则出发采用了按经济效益的大小分配职工经常性生产工作奖金的办法。基本算法是：
1．把厂部下达的经济计划指标分为经济成果类指标、生产消耗及资金占用类指标。
经济成本类指标主要包括：①工业总产值(或以现行价格计算的商品产值)。②质量(机械加工合格率、成品交验一次合格率、合格品等级率等等)。③产品品种(内含产量)。④利润。⑤全员劳动生产率。
生产消耗及资金占用类指标主要包括①单产加工成本。②单产工时消耗。③百元产值占用流动资金。
2．计算经济效果。经济效果好坏以完成计划的程度来衡量。用数学模式表示是：经济效果=实绩比计划(目标)。
其中，经济效果类指标的对比值越大，说明经济效果越好。生产消耗及资金占用类指标的对比数值越小，说明经济效果越好。
3．计算经济效益。从经济效益的基本概念(以尽量少的活劳动消耗和物质消耗，生产出更多符合社会需要的产品)推理：经济效益=经济成果数值减生产消耗及资金占用数值。相减之值差可能出现三种情况：正差、负差或零。正差越大，说明经济效益越好。负差越大，说明经济情况最糟。差等于零，说明没有经济效益。
4．根据经济效益大小分配奖金。一般说，经济效益越好，职工贡献的超额劳动就越多，那么，应得到的超额劳动报酬——奖金也应该多。但具体多多少，需根据国家规定的奖金限额和预计可能达到的经济效益最佳值求效益奖金率。假设国家规定企业经常性生产工作奖金最高限额为职工标准工资的14%，企业经济效益最佳值为2(经济成果数值减消耗资金占用数值之差)。则，效益奖金率=7%(14%÷2)。奖金额按效益奖金率计算，公式是：
奖金额=标准工资总额×效益(值)×7%
如果效益值是负数，则“奖金额”改为减发职工工资的“工资减发额”。
所附列的“经济效果及效益计算表”是金工车间计算奖金的数据表，该车间月标准工资总额为4600元，应分配奖金459．59元(4600×1．4273×7%)。其他车间的奖金计算方法与金工车间相同，在此不再列举。对非生产部门的奖金计算方法类似生产车间，不同之处是指标项目不同。非生产部门的成果指标主要有：基本任务、配合任务、临时任务、主管的成果指标、出勤率等。消耗及资金占用指标根据工作性质及业务主管内部而定，不搞一刀切。
5．各科室、车间内容分配奖金，按照“总额不突破、个人不封顶”的原则，用个人记分的方法，把厂部分给的奖金进一步分配到班组或个人。
上述方法虽然还不完善，但基本上适应了落实经济责任制的需要，克服了分配上的平均主义和“大锅饭”，扭转了前一段时间经营承包中曾一度出现的职工个人“抱金娃娃”、企业减利幅度大等不正常现象，使企业经济效益得到了实实在在的提高。当然，要全面提高企业经济效益，单靠算经济责任帐是不行的，只有在认真进行企业全面整顿的基础上，开展全面经济核算和全面质量管理，加速提高生产水平、技术水平和管理水平，不断改进和完善经济责任制，才能持久地提高经济效益，加快四化建设。