责任成本内部控制制度的构想

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《现代企业内部会计实用手册》第246页（7899字）

一、责任成本内部控制制度设计的意义

责任成本是指某成本责任单位的可控成本之和。可控成本必须符合下列三个条件：

第一，责任单位能够预见它将要发生，而且知道将要发生和成本(或费用)的性质；

第二，责任单位能计量它的发生；

第三，责任单位能够控制和调节它的发生。

责任成本与产品成本既有联系又有区别。它们的联系是：整个企业的责任成本之和必定等于企业的产品成本总额。它们的区别是：

1．成本计算对象不同。产品成本的计算对象是承担费用的客体，即产品品种、产品批别、产品的生产步骤。责任成本的计算对象是责任单位。

2．成本计算原则不同。产品成本的计算原则是谁受益谁承担。责任成本是谁负责谁承担。

3．成本计算的用途不同。计算产品成本是用以反映和监督产品成本计划的执行情况，是实行经济核算的重要手段。计算责任成本是用以反映和监督责任预算的执行情况，是控制生产耗费、贯彻经济责任制的重要工具。

责任成本内部控制制度是通过预测、计划(预算)、控制、核算、业绩评价，挖掘降低成本的潜力，努力降低成本，使企业效益不断提高的保证系统。它是贯彻经济责任制实行全面成本控制必不可少的控制体系。

二、责任成本内部控制制度设计的原则

(一)实行集中领导分级分口控制的原则。责任成本内部控制要在以厂长为主、总会计师为辅的统一领导下，既采取垂直分级控制，又按专业分工进行横向的分口控制。要做到技术与经济相结合，成本控制与经济责任制相结合。在分级控制方面一般要实行三级(企业、车间、班组)或四级(在大型企业增加公司或总厂一级)成本控制。

(二)责任成本的分解和控制要严格按照可控性原则。企业的成本指标应根据可控性原则，按照各级各口(即成本责任单位)的职责范围进行分解，逐级下达。

(三)注意贯彻全面成本控制的原则。所谓全面成本控制，指的是全员性，即从厂长到每个职工都参加；全过程，即从产品整个寿命周期着眼。在设计责任成本内部控制制度时，必须充分考虑到如何保证贯彻落实全面成本控制制度。

三、责任成本内部控制制度设计的方法

(一)责任成本内部控制体制的设计。责任成本内部控制体制是指责任成本控制机构(对各成本责任单位)及其职权划分的制度。在我国成本管理工作中，历来实行集中领导下的分级分口管理制度，即在以厂长领导为主、总会计师为辅的统一领导下，采取垂直分级管理，按专业横向分口管理相结合。企业的成本指标按照各级各口的职责范围进行分解，逐级下达，要求其保证完成。长期实践证明，成本分级分口管理制度是行之有效的。责任成本内部控制体制的设计应照此进行。一般可设置企业(厂部)、车间、班组四级成本责任单位。各级成本责任单位设置适当的负责人，负责完成责任成本控制工作。在分口控制方面，除由厂级财会部门负责综合管理外，其他各专业职能部门也要根据可控性原则，设置费用责任单位，以求降低成本。

在设计责任成本内部控制制度时，应结合企业的机构设置等具体情况，对责任成本控制机构的设置及其职责做出规定。

工业企业责任成本内部控制机构的设置及其职责划分说明如下，以供参考。

1．分级管理方面——各级成本责任单位的设置及其职责由总会计师协助厂长具体组织领导有关责任成本控制工作。

(1)厂级。厂级成本责任单位(即厂部一级)的成本控制工作，由厂长、总会计师负责，并在厂级会计部门内部设置责任成本控制机构，配备一定专职人员进行这项工作。厂级成本责任单位的职责是：①在总会计师的主持下制定企业的责任成本控制制度。②根据已确定的目标成本，供厂长决策。③根据已确定的目标成本，编制成本计划和责任成本预算进行分解，通过厂部下达。④负责组织和指导全厂的责任成本核算，以及车间、班组等成本责任单位开展成本控制工作，并随时总结先进经验，组织推广。⑤按国家有关规定及成本预算进行责任成本控制，并检查分析责任成本预算的完成情况。⑥分析评价各成本责任单位的业绩，向厂长提交对有产关成本责任单位进行奖惩意见。

(2)车间。车间一级责任成本控制工作由车间主任负责。各车间设置一名专职责任成本管理人员，在车间主任直接领导下，具体负责全车间的责任成本控制工作。其主要职责是：①对车间责任成本进行预测分析，提出制定目标成本意见。②根据厂部下达的责任成本预算指标按班组或个人进行分解，通过车间下达。③负责车间责任成本的核算工作。④组织车间其他专业管理人员用统计核算和业务核算的方法，及时反映各项成本指标的完成情况。⑤按责任成本指标进行控制，随时检查和分析各项责任成本指标的完成情况，并对差异进行分析，采取有效措施，及时纠正不利差异。⑥定期向厂级成本责任单位提交业绩报告。

(3)班组。班组一级的责任成本控制工作由班组长负责。各班设置一名兼职的责任成本核算员，在班组长领导下，组织全班组工人做好责任成本的控制工作。其主要职责是：①按定额控制各项原材料、辅助材料、能源等消耗。②及时反映与责任成本有关的产量、质量等指标的完成情况。③对各项有关指标的完成情况随时进行分析，提出改进措施。④定期向车间提交有关业绩报告。

2．分口管理方面。企业中各专业职能部门的管理活动，都直接或间接地影响生产中的耗费，明确它们的责任成本(即责任费用)，有利于降低成本。各专业职能部门的职责如下：

(1)供应责任单位。负责材料的采购成本、储备资金占用、材料物资的储存成本等指标的完成，负责对各项材料消耗的控制。

(2)劳动工资责任单位。负责全厂职工人数、工资总额、工资基金的使用、奖励基金、工时消耗、出勤率、劳动效率等责任指标的完成及控制。

(3)技术责任单位。负责采取措施，不断提高产品产量、质量和降低和项消耗等责任指标。

(4)设备动力责任单位。负责降低动力消耗、节约能源、提高设备完好率，以及设备维修费用预算的完成等责任指标。

(5)质量管理责任单位。负责产品质量、等级品、废品率等责任指标。

(6)生产责任单位。负责在产品、自制半成品等所占资金责任指标的完成，

(7)销售责任单位。负责成品资金占用、产成品储存成本和销售费用等责任指标的完成。

(8)财务责任单位。负责流动资金、流动资金借款利息及其他财务费用等责任指标的完成。

(9)行政管理责任单位。负责行政办公费用指标的控制。

(二)各项责任成本控制工作制度的设计。

1．成本预测工作制度的设计。

(1)为编制成本计划进行的预测。编制成本计划，首先要确定基期的成本水平。然后，在此基础上，再根据计划期的产品品种、产量、所拟采取的成本降低措施以及计划期的各项有利和不利因素，运用科学的计算方法，预测计划期可能达到的成本水平。经测算后，如果不能达到目标成本的要求，直到预测认为可行时，方可据以正式编制成本计划。

(2)日常的成本预测。企业的责任成本，都是按月计算的。为了及时了解当月、当季或当年的成本目标完成情况，及时采取措施保证成本目标的实现，应在计算责任成本之前预测出可能达到的成本水平。预测当月或按季进行。具体采用哪种做法，可视企业管理的需要而定。

为了便于进行日常责任成本的预测，一般要按照成本习性将成本划分为变动成本和固定成本两部分。预测当月责任成本时，应根据车间班组的统计核算资料和业务核算资料，测算其单位变动成本的升降情况。根据固定成本的发生情况和实际业务量计算其单位产品应负担的固定成本。累计计算当月各次的预测成本，即可求得截止最后一次测算的平均单位成本。在预测季度或年度成本预算的完成情况时，除了应根据预测期内已计算出的责任成本资料外，对于未来时期的责任成本可以比照以上编制计划前的责任成本预测方法进行预测；根据已计算出的责任成本和预测得到责任成本，即可求得预测期的平均单位责任成本。

(3)为投资决策进行成本预测。在筹建新厂，扩大生产规模，开发新产品，采取新技术、新工艺等时都要进行决策分析。其中包括对未来产品成本的预测，并以此作为进行投资决策的依据之一。此项预测由于尚未进行生产，不确定因素较多，除应根据生产技术方面的设计资料外，应注意参考同行业、同类产品以及中间试验阶段得到的成本资料。

在企业投资决策过程中，也要实行目标成本管理。目标成本的计算公式如下：

目标成本=预计销售价格－税金－目标利润

预测目标成本时要根据目标利润、市场预测，制定出一个较为合理的价格，最后确定目标成本。而后，再由设计部门、会计部门对已确定的目标成本进行分解，作为产品设计、工艺设计以及制定成本预算的控制数。这就要求各有关部门和责任单位想方设法采用新技术、新工艺，保证质量，节约材料、能源，还要注意采用合理的劳动组合和先进的管理方法，以达到目标成本控制的水平。在产品设计过程中，要根据价值工程原理，使价值与功能形成最佳比例，降低成本。

以上是工业企业进行责任成本预测的一般内容。一个企业的责任成本预测究竟应包括哪些内容，以及对预测工作的要求和分工，应在设计责任会计制度过程中作出决定，并在成本控制制度中和有关岗位责任制中作出决定，并在成本控制制度中和有关岗位责任制中作出明确的规定。

企业经营好坏的关键在于决策，而决策是否正确在于预测，所以，还要建立起一套预测、决策工作制度和责任制度。

2．责任成本预算工作制度的设计。责任成本预算是企业成本计划的数量说明。它可以使全厂职工明确今后的成本奋斗目标，协调各有关车间和各职能部门的工作；它还是进行成本日常控制、评定各成本责任单位业绩的依据。所以，编制责任成本预测是整个成本控制工作的重要环节。责任成本预算的编制应由企业会计部门和厂级成本责任单位负责。

责任成本预算是以成本计划为依据编制的。这就要求成本计划必须在预测、决策的基础上编制。成本计划中的指标必须是先进合理的，并能与其他有关指标口径一致，相互协调。

编制责任成本预算时要注意充分发动群众，调动每个职工的积极性，挖掘降低成本的潜力。通常要采取几上几下的办法，即反复协调上下级之间的意见。预算编制完毕并经企业预算委员会批准后，应按照经济责任制的要求，将责任成本预算层层分解给各成本责任单位执行。

3．责任成本控制工作制度的设计。责任成本控制是指根据成本预算，以及国家有关政策、规定，对实际发生的生产耗费进行严格地计算、审核，防止和杜绝不合理、不合理法的开支和损失浪费，从而保证成本目标的实现。责任成本控制，包括事前、事中和事后的控制。这种控制是通过全面成本管理职能来实现的，如预测、计划、预算、考评、分析等。

进行责任成本控制必须按照成本习性，将成本划分为变动成本和固定成本，并分别采用不同的方法进行控制。在制定责任成本指标时，要严格按照可控性原则进行，凡不属于该责任单位的可控成本，都不应列入该责任单位的责任成本中。至于各责任单位的产品实际成本，可在责任成本的基础上，加上转入的成本，减去转出成本计算。

责任成本控制，应采用由各成本责任单位自我控制和专业控制相结合的办法。例如，产品成本中，材料成本比重最大，降低成本的潜力较大，为了控制材料消耗，除各车间通过合理下料，采用新型工艺，科学安排生产，并按材料消耗定额或材料费用预算，采用限额领料的办法进行控制。另外，供应责任单位要保证供应高质量的原材料，以便提高材料利用率，降低材料消耗。

各级成本责任单位和有关职能部门要按照信息反馈制度及时反映脱离成本预算的差异，如发生不利差异(在成本计算上应用标准成本法)，要及时采取有效措施进行纠正。为了及时反映差异并使不利差异得到控制，可以实行例外管理原则，即一般差异由基层成本责任单位负责人处理，上一级成本责任单位负责人，只对超过下一级成本责任单位处理范围以外的差异或无法解决的问题进行处理。例外管理原则是一种分层次负责的行之有效的办法，有利于及时控制和纠正差异。

4．责任成本考核工作制度的设计。责任成本考核是指定期考查、审核责任成本预算指标的完成情况，评价成本控制工作的成绩，并结合经济责任制的规定进行奖惩，以调动职工的劳动积极性，挖掘潜力，更好地降低产品成本。

为了做好成本考核工作，除了要求提高成本计划、成本预算、成本计算和成本分析工作的质量，为成本考核提供正确的依据外，在进行成本考核时，还要审核成本计划、成本预算和成本预算资料，以便了解其计划、预算是否先进合理，成本计算资料是否真实、准确，有无违反财经纪律和有关制度的现象等等。这是对成本控制工作进行评价的首要条件。结合成本分析查明责任预算完成或未完成的原因，这是责任成本考核工作的中心，只有把这一环节的工作做好，才能总结经验，克服缺点，以利再战。最后应根据经济责任制的规定提出对各成本责任单位进行奖惩的意见。

5．成本分析工作制度的设计。成本分析，在这里主要是指对责任成本执行结果的分析，属于事后的分析。这种分析主要是研究影响责任成本完成的因素及其形成的原因，即要对这些因素进行定性和定量的分析，从而总结经验教训，以便正确认识和掌握成本的运动规律，采取措施，不断降低产品成本。

责任成本分析，既要对实际执行结果与预算进行比较分析，又要深入到生产技术领域，从工艺流程、技术操作、耗用原材料数量，以及生产控制条件等诸方面进行分析研究。因此，责任成本分析工作，除有关会计人员进行综合分析外，各成本责任单位还应发动职工进行某些专题分析，解决主要矛盾。

责任成本分析的内容，不仅包括完成或未完成责任预算的原因，还应提出加强成本控制、降低成本的意见和措施。为了使这些意见措施得到认可和最后付诸实施，还需要规定一定的工作程序和相应的制度，设置一定的机构，配备一定数量的人员负责审批、执行和检查监督这些措施和意见的落实情况。

至于责任成本分析的方法，在责任会计制度设计中不应作硬性的规定，可根据企业的具体情况和责任成本分析的内容灵活运用。但对分析的内容、分析的结果，必须写出报告，按期上交会计部门和厂级成本责任单位。

此外，为了保证责任成本内部控制的质量，对成本控制的基础工作，如计量、记录、定额及内部价格的制定等工作，都应在制度中提出要求，并作相应的规定。

四、在产品和自制半成品管理制度的设计

(一)在产品管理制度的设计。在产品是指正在工序上加工或流转的劳动对象。在产品的管理主要是对在产品数量的管理。在产品流失是极大的浪费，它是使产品成本升高，企业经济效益降低的重要原因之一。

杜绝在产品流失，控制在产品的数量，最好的办法就是建立严密的原始记录。在工业企业里可采用“在产品交接卡”来记录在产品的流转情况。“在产品交接卡”记录如下内容：①在产品的名称、规格型号；②在产品的交接数量；③在产品报废数量；④交接时间；⑤交接人签章；⑥监交人签章。卡中，交出在产品数量应等于接受人收到的合格在产品数量加上交出人加工过程中出现的废品的数量。“在产品交接卡”记录了在产品在工序上流转的详细情况，并明确了各有关人员的责任，但为了提高职工管好在产品的数量，少出或不出废品，还要结合质量管理作出相应规定和奖惩办法。

(二)自制半成品管理制度设计。设置自制半成品是指已经完成一道或几道工序并存入中间仓库的劳动对象。

自制半成品的控制主要是完善出入库手续，设置自制半成品帐簿记录体系。自制半成品入库要有入库单。入库单一式三份(复写)，由交库车间有关人员填写，一联留存交库车间作为车间记帐的依据；一联作为仓库的记帐依据；一联交会计部门记帐。领取自制半成品时，由领取单位填写出库单，出库单一式三份，其传递和记录程序同入库单。自制半成品仓库负责记录明细帐，会计部门负责记录自制半成品总帐，每月与仓库核对一次。为了给生产部门提供生产调度的依据，自制半成品仓库应定期向生产部门报送自制半成品出、入库及结存数量表，表中列示自制半成品的品种、规格、已完成的工序等。

对加强自制半成品管理也要作相应规定，在设计制度时应加以考虑。