变动成本法在单件小批多品种生产中的应用
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《现代企业内部会计实用手册》第1062页（4762字）
变动成本法是根据成本习性，把生产成本划分为变动成本与固定成本，以创利额为核心，研究本、量、利之间的关系的一种方法。在大批生产、封闭式生产或产品结构、生产工艺简单的企业，划分变动成本和固定成本，实行变动成本法，无疑是比较简单的。某厂是单件小批、多品种生产的企业，主要产品多达35种，年产量100台以上的只有4种，年产量5台以下的有11种；产品比较复杂，又是按生产工艺划分车间生产。在多品种小批量生产中如何应用变动成本法，如何开展变动成本法的二级核算?这是一个比较复杂的课题，今年以来他们进行了初步的试探。
一、小批多品种量生产推行变动成本法的基本方法
1．按产品划分变动成本
实行变动成本法，首先要将变动成本和固定成本划分开来。变动成本是指与产量的增减成正比例变动的那一部分生产费用。因此，他们是按产品划分变动成本，即按产品、分车间制定变动成本标准。与产量增减成正比例变动的生产费用有：(1)原材料，包括钢材、木材等产品直接用料；也包括铸造用的金属炉料、造型材料、耐火材料；(2)配套，如内燃机、电动机、电控；(3)大型锻件，指厂外订货的锻件；(4)燃料、动力，包括铸造、锻造用的燃料、机加工、焊接、热处理、炼钢用的电力；(5)外协，指厂外工艺性协作。对于木模、工装，产量越小摊配的费用越大，在批量生产中经过修理又可恢复使用，他们确定产品的第一套木模和工装的费用划为变动成本，以后修理增补的费用划为固定成本。对于工资，目前仍然实行固定工资制度，因此划为固定成本。
2．按劳动量分配创利额
创利额是销售收入中可以用来收回固定成本，进而取得销售利润的收入。在封闭式生产的车间，销售收入减去变动成本即为创利额，不存在分配问题。但该厂不是按产品工艺划分车间的，多数产品都要由所有的车间参与生产，这样就存在每种产品的创利额在所经过的各生产车间如何分配的问题。怎样分配创利额，可以有多种设想：如按产品的劳动量分配，按车间占用的固定资产价值分配，按各种要素的车间综合系数分配等。他们考虑目前按产品的劳动量分配创利额比较简单合理，也只有劳动量能够作为生产价值的统一尺度。因此，某种产品的创利额除以该产品全部定额工时得出每小时的创利额，再乘以该产品分车间的定额工时即为该产品车间的创利额。
3．按车间分割产品的销售收入
怎样把单台产品的销售收入分割为各车间的销售收入这是分车间、多品种生产中实行变动成本法比较难以解决的一个问题。但由于我们已按产品、分车间划分了变动成本，分车间分配了各种产品的创利额，而销售收入减变动成本等于创利额。因此，把单台产品的销售收入分割到各车间的问题也就迎刃而解了。
在计算利润时，厂销售收入减去税金(销售收入5%)和营业外净支出、销售费(约占销售收入4%)即为厂实现的利润。为了使厂实现的利润和车间完成的生产利润口径一致，又避免车间计算生产利润时过于烦琐，因此将每种产品原销售收入减去9%，再分割到各个车间。
为了符合现行会计制度，反映各种产品成本的全貌，他们根据各车间固定费用总额和全年的劳动量，求出各车间每小时的固定费用标准，以每小时固定费用标准乘以某产品的劳动量，可以得出各车间单台产品的固定费用标准，从而可以定出每种产品分车间的利润目标。
在确定了以上的基本方法后，他们制定了1983年生产经营目标，包括：1983年销售收入、成本、利润目标；1983年生产车间销售收入、成本、利润目标；1983年产品变动费用标准；1983年固定费用标准等。经过几个月的实践，检验了他们在多品种小批生产中推行变动成本法所采取的方法是可行的，解决了分产品、分车间制定销售收入和利润目标的问题；运用劳动量分配创利额和分摊固定费用，有利于车间提高劳动效率以增加创利额和降低固定成本。在试行中出现的主要问题是同类型产品变动成本的调整问题，如叉车高、低门架，夜压传动、机械传动转向的变动成本有差别，他们以调整个别车间的销售收入和变动费用予以解决。
二、变动成本法的主要优点
今年头五个月，该厂的生产形势越来越好，商品产值比去年同期增加36．12%，产品产量比去年同期增加41．56%，定额工时比去年同期增加31．19%，销售收入去年同期增加35．3%，从而实现利润51．5万元，比去年全年翻了一翻，提前完成了该厂今年全年的利润承包任务。流动资金周转254天，比去年同期周转加速35%，可比产品成本降低5．71%，各项指标都超额完成计划，产品质量有所提高，消耗有所降低。今年头五个月取得较好的生产经营效果，是同时试行变动成本法，推行经营承包责任制分不开的。通过实践，他们体会到变动成本法有以下的优点：
1．便于经营预测
由于变动成本法是对本、量、利进行综合分析的基础，反映了生产、销售数量的增减与成本变化的规律，因而便于经营预测。只要运用简单的数学模式或图表，就能找到生产、销售、成本、利润之间的关系，预测到全年的经营趋势。在编1983年生产经营目标时，他们已计算出全厂及各车间的保本点，预测出全厂及各车间的全年销售收入和利润目标，从而有利于全厂的经营和正确决策，也有利于车间扭亏增盈。
2．便于成本控制
由于划分了变动成本和固定成本；分产品、分车间制定了变动成本标准；分单位、分项目制定了固定成本标准；从而分清了各单位的经济责任，便于成本控制。如车间固定费用由车间控制，管理费由科室控制，变动费用车间和物资部门控制，促使各单位开展成本差异分析，加强标准成本管理。过去对影响成本的责任分不清，现在明确了。
3．便于分析产品成本状况
运用变动成本法，比较容易分析产品的成本状况。一种产品的创利率低，表示这种产品的物化劳动消耗高；产品每小时的利润额低，表示活劳动的消耗高，分摊的固定成本也高。这样就可以从降低物耗或降低工耗中找到产品扭亏增盈的途径。如果产品每小时的创利额小于每小时的固定费用，必然要发生亏损。在多品种生产的企业，产品结构多种多样，不同的产品结构盈利差别很大。由于各种产品的成本状况明了，在可能的情况下调整产品结构，增加每小时创利额高的产品产量，减少每小时创利额低的产品产量，就能改善企业的盈利状况。
4．有利于促进车间增产增收
推行变动成本法，车间的产品产量、利润目标做到一年早知道，既有利于车间组织生产，也有利于促进车间增产增收。车间可以采取提高工效增产，组织多余劳力承揽任务增产，很多车间都有提前完成全年任务，增产增收的打算。
5．有利于贯彻经营承包经济责任制
今年，该厂推行以利润承包为主的经营承包责任制，通过实行变动成本法，提出了生产车间的全年利润目标，从而为贯彻经营承包责任制铺平了道路。厂部与车间签订了全年利润承包合同，经济责任明确，责、权、利结合，调动了职工增产增收、多劳多得的积极性，出现了工人、干部关心盈利的可喜局面，搞活了经济。
三、小批多品种生产应用变动成本法应注意的几个问题
该厂试行变动成本法的时间虽然不长，但开展比较顺利，也收到较好的经济效益到五月底，车间销售收入完成1014．8万元，完成全年目标2117万元的47．9%；商品生产利润(即车间内部利润)完成65．87%万元，完成全年承包85．5万元的77%。今后如果能努力增加销售收入，控制好变动成本和管理费，利润就有了保证，全年100万元的计划目标必将突破。经过试验他们认为单件小批多品种生产应用变动成本法注意如下的几个问题。
1．变动成本法是适应企业由生产型转向生产经营型的需要，为企业的经营预测、正确决策、成本控制等工作服务的。因此，实行变动成本法实质上是企业经营管理工作的一项重大改革。除了财务部门外，还必须把订货、销售、计划、生产、物资等科室和生产车间组织起来，同经营承包经济责任制结合起来，通过实行变动成本法，改革传统的管理方法，提高整个企业的经营管理水平。对多品种小批生产的企业，尤其是这样。
2．实行变动成本法的前提，是比较准确地划分变动成本和固定成本，关键又在于把混合成本合理地划分为变动成本或固定成本，这是提高企业经营管理水平的一项重要基础工作。应用直线回归方程确定固定成本和变动成本率虽然比较简单，但对于小批多品种生产的企业来说，各期的产品产量和产品结构都不断变化，上期的成本发展趋势并不适应于未来的新情况，因而不宜采用高低点法或直线回归法划分固定成本和变动成本率。他们采用固历资料查定法，即以上年历史资料划分两种成本的同时，逐项查定产品变动成本标准，逐项查定固定成本标准。这种方法工作量比较大，但比较细致，在多品种生产中这样做可以达到比较准确的结果。试行几个月来，各车间每月固定成本发生额基本固定，变动成本发生额也接近于标准，这样就为准确地开展经营预测创造了条件。
3．小批多品种生产的企业，产品品种多，产量有多有少，同样的生产能力，可以组成多种不同的严品结构；由于产品的创利率有高有低，不同的产品结构，总成本也差别很大。因此，应用变动成本法进行经营预测，只能对一定的产品结构和一定的时间内(一年左右)才适用。针对这一特点，除了制定最优的产品结构方案，争取最佳的盈利外，还应注意产品结构的变化，计算出综合创利率的变化，对经营预测进行调整。
4．变动成本法揭示了产量与成本变化的关系，即单位产品的变动成本是固定不变的，而单位产品的固定成本则是变动的，产量越多，分摊到单位产品的固定成本越低，方法的本身，就是促使企业或车间提高产量，增加销售收入，从而降低成本，增加盈利。该厂锻铆车间由于提高了效率，1－4月份销售收108．49万元，完成全年目标的39．6%；生产利润25．26万元，完成全年目标的52．8%。很多车间能提前完成全年任务，超额完成全年利润的前景已可预见。在多品种生产中，各车间的生产能力和生产任务本来就不平衡，有的车间任务不足，原来任务饱满的车间增产，后提前完成生产任务，也会出现任务不足，因此必须作好增产的准备。解决这个问题，仅仅依靠厂部的力量是不够的，应该给车间以更多的承揽任务的权利，以实现增产增收，搞活经济。