营业税及计算

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《现代企业理财手册上》第1289页（12851字）

1．营业税的概述

(1)什么是营业税

营业税是对在我国境内从事应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业收入额征收的一种税。

营业税是世界各国普遍实行的税种。在我国也是自建国以来一直征收的一种税，它属于流转税的范畴。它在不同的历史时期，用过不同的名称。1950年，营业税作为工商业税的一个组成部分进行征收；1958年税制改革时并入工商统一税；1973年工商统一税同其他几个税种又合并为工商税；1984年第二步利改税时，营业税从原工商税中分离出来，成为一个独立的税种。为发展我国社会主义市场经济和适应我国改革开放的要求，国务院决定从1994年1月1日起对我国税制实行全面的改革。改革后的营业税缩小了征税范围，但是仍然是我国流转税制中的主体税种之一。

(2)营业税改革的基本情况

这次1994年1月1日起实行的新税制中，对营业税在征收范围、纳税人、税目、税率和计税方法等方面都进行了较大幅度的调整和改革，主要概括为以下几个方面：

①扩大了适用范围

1984年第二步利改税以后，内资企业实行流转税制，外资企业(包括合资、合作企业)仍然实行工商统一税制。两种税制的并立，造成了税负的不平，这种因企业属性不同，而实行不同税制的格局，不利于公平竞争且弊多利少。随着我国市场经济的发展，客观上要求内外资企业这两套税制进行统一。为此，根据1993年12月29日第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过的《全国人大常委会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》。从1994年1月1日起取消工商统一税，实行统一的流转税。外商投资企业和外国企业适用国务院发布的营业税暂行条例。这样，营业税的纳税人，不仅包括国有企业、集体企业、私有企业等内资企业、单位和中国公民，也包括外商投资企业和外国企业等。

②调整了征税范围

过去，营业税的征收范围包括商业、物资、供销、交通运输、建筑安装、金融保险、邮政电讯、公用事业、出版事业、娱乐业、加工修理业和其他各种服务业。涵盖的范围，涉及第二产业和整个第三产业。这次流转税改革，主要是要扩大增值税的征收范围，除不动产外，所有销售货物行为，以及加工和修理修配都要征收增值税。因此，营业税的征收范围就相应地缩小了，由过去的14个税目变为9个税目。以下这些项目由过去征收营业税改为征收增值税：商品批发；商品零售；公用事业税目中的水、电、气、热的销售；服务业税目中的加工和修理修配；典当业税目中“死当物品销售”。

原营业税征收范围除去上述改征增值税的项目后，即为改革后营业税的征收范围。可概括为提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的经营行为。

③简并了税目、税率

改革前的营业税有14个税目、四档27个税率，税率高的为15%，低的为3%。改革后的营业税，按照新的征收体系和税负公平、简便、基本保持原税负的原则，结合国家的产业政策，将税目、税率进行了简并，简并为9个税目、三档9个税率，税率高的为5%，低的为3%。

④调整了减免税政策

过去对营业税的减免，从性质上看，有政策性减免税，也有困难性的减免税；从审批权限看，有条例规定的减免税，也有国务院、财政部和国家税务局总批准的减免税，还有省一级税务机关批准的减免税。减免税权限的分散和减免税的过多，既不利于企业的平等竞争，又影响税收收入。因此改革后的营业税，对减免税政策作了较大幅度的调整：

A．是将减免税权全部集中于国务院，任何部门、地区都无权决定减免税；

B．是只保留统一减免税，对企业和个人一律不予个别减免税。

C．统一减免税规定，只保留了少部分政策性强的免税项目。

2．营业税的主要课征制度

(1)纳税人

营业税的纳税人，是指在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人。具体包括：从事交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让土地使用权、转让商标权、专利权、非专利技术等以及销售建筑物、构筑物和其他土地附着物的单位和个人。

单位，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。根据1993年12月29日第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过的《全国人大常委会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》，外商投资企业和外国企业自1994年1月1日起适用国务院发布的营业税暂行条例，也是营业税的纳税人。

个人，是指个体工商户及其他有经营行为的个人。企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或承包人为纳税人。

(2)征收范围

根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条的规定，营业税的征收范围是指，在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的行为：

①“在中华人民共和国境内”的基本定义：

所谓在中华人民共和国境内(以下简称境内)，是指所提供的应税劳务、转让无形资产或销售不动产具有下列情形：

A．所提供的应税劳务发生在境内；

B．在境内载运旅客或货物出境；

C．在境内组织游客出境旅游；

D．所转让的无形资产在境内使用；

E．所销售的不动产在境内；

F．境内保险机构提供的除出口货物境外的保险劳务；

G．境外保险机构以境内物品为标准提供的保险劳务。

凡具有上述情形之一者，即视为境内。

②“提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产”的基本含义：

所谓提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供应税劳务转让无形资产或转让不动产所有权的行为，即以从受让方(购买方)取得货币、货物或其他经济利益为条件提供劳务、转让无形资产或者转让不动产所有权的行为。同时，单位或个人自己新建建筑物后销售的行为，视同提供应税劳务；转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人的行为，视同销售不动产。但单位或个体经营者聘用的员工为本单位或雇主提供应税劳务，不包括在内。

③所谓“应税劳务”是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

交通运输业，是指使用运输工具或人力、畜力将货物或旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括：陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运。凡与运营业务有关的各项劳务活动，均属于本税目的征税范围。

建筑业，是指建筑安装工程作业。包括：建筑、安装、修缮、装饰及除此之外的如代办电信工程、水利工程、道路修建、疏浚、钻井(打井)、拆除建筑物、爆破等其他工程业务。

金融保险业，是指经营金融、保险的业务，包括：贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业、其他金融业务和保险业。

邮电通信业，是指专门办理信息传递的业务。包括：传递函件及包件、邮汇、报刊发行、邮务物品销售、邮政储蓄及其他邮政业务；电报、电传、电话、电话机安装、电信物品销售及其他电信业务。

文化体育业，是指经营文化、体育活动的业务。包括：表演、播映、其他文化业、经营游览场所；体育比赛及为体育比赛提供场地的业务。但不包括广告的播映、文化体育场所的出租。

娱乐业，是指为娱乐活动提供场所和服务的业务。包括：歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅、音乐茶座、台球场、高尔夫球场、保龄球场、游艺。

服务业，是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。包括：代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业。

加工和修理、修配，不属于营业税暂行条例所称的应税劳务(以下简称非应税劳务)。

④所谓“转让无形资产”，是指转让无形资产的所有权或使用权的行为。无形资产，是指不具实物形态、但能带来经济效益的资产。转让无形资产的征税范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让着作权、转让商誉。但以无形资产入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税，但转让该项股权应征营业税。

⑤所谓“销售不动产”，是指有偿转让不动产所有权的行为。不动产是指不能移动，移动后会引起性质、形状的变化的财产。销售不动产的征税范围包括：销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物。但以不动产投资、入股、参与投资方利润分配、共同承担风险的行为，不征营业税，但转让该项股权应征营业税。

实际工作中，一项销售行为常常会既涉及到货物的销售又涉及提供应税劳务。如某装饰公司以包工包料方式为用户进行房屋装修，其中既有提供装饰劳务，又有墙纸(布)、地板等装饰材料的销售。按照新的流转税制的规定，销售墙纸等装饰材料属于销售货物行为，应征收增值税，对于发生的装饰劳务属于提供应税劳务行为，应征收营业税。对这类同时构成销售货物和提供应税劳务的行为，显然不能就一个营业额同时征收增值税和营业税。对此营业税暂行条例实施细则做出了明确规定。

一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，称之为混合销售行为。从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，纳入营业税的征收范围，征收营业税。

所谓“货物”，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内；从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，兼营应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。

纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。

纳税人在经营营业税征收范围的项目时，又兼营增值税征收范围的项目，按照新税制的要求，必须将不同税种征收范围项目分别核算，分别申报纳税。如果纳税人不分别核算或不能准确核算的，其应税劳务与货物(包括营业税的非应税劳务)一并征收增值税，不征收营业税。

纳税人兼营的应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。

增值税与营业税征收范围划分的原则可概括为：混合销售行为按企业划分；兼营行为分别核算，不分别核算的，一并征收增值税；具体划分由国家税务总局所属征收机关确定。

(3)税目、税率

改革后的营业税，税目由原来的14个调整为9个，税率由原来的四档27个简并为三档9个。

1993年5月起，出版业改征增值税，不再征收营业税，取消了“出版事业”税目。1993年7月，财政部又发文取消了“临时经营”税目。这次1994年1月1日起实行的新税制，“商品批发”、“商品零售”改征增值税。公用事业税目的征税范围，分两部分：一部分是公共汽车、电车、轮渡、地铁、索道属于交通运输的范畴，并入交通运输的税目；另一部分是出售自来水、热、煤气、液化气、天然气和转售电，并入增值税的征税范围，这样取消了“公用事业”税目；原营业税中的典当业税目中的子目即死当物品的销售改征增值税；典当物品的保管费和利息，属于一种融资行为的收入，并入金融保险业税目征税，这样典当业这个税目就被取消了；娱乐业税目现分为“文化体育业”、“娱乐业”两个税目。这样，改革后的营业税税目共有9个，即：交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育事业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产。

这次税制改革，对于税率的设计，在基本保持原有总体税负的情况下，主要对以下项目的税率进行了调整：

①中央铁路运营税率由5%降为3%，管道运输税率由15%降为3%。

②娱乐业税率由过去的10%调整为5%－20%的弹性税率，具体适用税率由各省、自治区、直辖市人民政府在此幅度范围内确定；

③“服务业”中的代理业税率由过去的10%调减为5%，“其他服务”的税率由3%调为5%。

营业税的税目、税率的调整，由国务院决定。

纳税人兼有不同税目应税行为的，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额(以下简称营业额)；未分别核算营业额的，从高适用税率。

营业税税目税率表

(4)计税依据和计算

纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。

应纳税额=营业额×税率

纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务，转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。所谓价外费用，包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。凡价外费用，无论会计制度规定如何核算，均应并入营业额计算应纳税额。具体规定如下：

①从事交通运输业的纳税人，在取得营业收入后，以营业额为计税依据计算纳税。营业额包括客运收入、货运收入、装卸搬运收入及其他各项运输业务收入和运输票价中包含的保险费收入。

运输企业从事联运业务的营业额，为其实际取得的营业额。

运输企业自中华人民共和国境内运输旅客或者货物出境，在境外改由其他运输企业承运乘客或者货物的，以全程运费减去付给该承运企业的运费后的余额为营业额。

②从事建筑业的纳税人，在取得营业收入后，以营业收入额为计税依据计算纳税。

从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。

从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其设备的价款应并入营业额中。

建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。

③从事金融、保险业的纳税人，以取得的营业收入额作为计税依据计征纳税。

转贷业务，以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额。所谓转贷业务，是指将借入的资金贷与他人使用的业务。将吸收的单位或者个人的存款或者自有资本金贷与他人使用的业务，不属于转贷业务。

外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。外汇、有价证券、期货买卖业务，是指金融机构(包括银行和非银行金融机构)从事的外汇、有价证券、期货买卖业务。非金融机构和个人买卖外汇、有价证券或期货，不征收营业税。这里所说的期货，是指非货物期货；货物期货不征收营业税。

保险业实行分保险的，初保业务以全部保费收入减去付给分保人的保费后的余额为营业额。

④从事邮电通信业的纳税人，在取得营业收入后，以营业收入额为计税依据计算税款。

⑤从事文化体育业的纳税人，以取得的营业收入额为计税依据，计算税款。

单位或个人进行演出，以全部票价收入或者包场收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或者经纪人的费用后的余额为营业额。

⑥从事娱乐业的纳税人，在取得营业收入后，以营业收入额为计税依据计征纳税。

所谓营业收入额为经营娱乐业向顾客收取的各项费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒和饮料收费及经营娱乐业的其他各项收费。

⑦从事服务业的纳税人，即：代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业及其他服务业，以其营业收入额为计税依据计算税额。

旅游企业组织旅游团到中华人民共和国境外旅游，在境外改由其他旅游企业接团的，以全程旅游费减去付给该接团企业的旅游费后的余额为营业额。

旅游企业组织旅游团在中华人民共和国境内旅游的，以收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票和其他代付费用后的余额为营业额。

⑧纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额。

A．按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。

B．按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。

C．按下列公式核定计税价格：

上列公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。

单位将不动产赠与他人，其营业额比照上述规定确定。

⑨应纳税额以人民币计算。

纳税人以外汇结算营业额的，应当按外汇市场价格折合成人民币计算。其人民币折合率可以选择营业额发生的当天或当月1日的国家外汇牌价(原则上为中间价)。但金融、保险企业营业额的人民币折合率为上年度决算报表确定的汇率。纳税人应在事先确定选择采用何种折合率，确定后一年内不得变更。

(5)减税、免税

这次税制改革，调整了减免税政策，减免税权集中于国务院，任何部门和地区无权决定减免税；只保留统一的减免税，对企业一律不予减税、免税；统一减免税尽可能地少，取消现行的大部分的减免税。

根据营业税暂行条例的规定，对下列这些项目即：公益性强、收入水平低且需要国家扶持的，免征营业税。

①托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍、殡葬服务。

②残疾人员本人为社会提供的劳务。

③医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务。

主要指的是对患者进行诊断、治疗和防疫、接生、计划生育方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医疗用具、病房住宿和伙食的业务。

④学校和其他教育机构提供的教育劳务、学生勤工俭学提供的劳务。

这里所称的学校及其他教育机构，是指普通学校以及经地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校。

⑤农业机耕、排灌、病虫害防治、植保、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。

农业机耕，是指在农业、林业、牧业中使用农业机械进行耕作(包括耕耘、种植、收割、脱粒、植保等)的业务。

排灌，是指对农田进行灌溉或排灌的业务。

病虫害防治，是指从事农业、林业、牧业、渔业的病虫害防测报和防治的业务。

农牧保险，是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植物提供保险的业务。

相关技术培训，是指与农业机耕、排灌、病虫害防治、植保业务相关以及为使农民获得农牧保险知识的技术培训业务。

家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治业务的免税范围，包括与该项劳务有关的提供药品和医疗用具的业务。

⑥纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。

以上所称的纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动，是指这些单位在自己的场所举办的属于文化体育业税目征税范围的文化活动。其售票收入，是指销售第一道门票的收入。宗教场所举办文化、宗教活动的售票收入，是指寺庙、清真寺和教堂举办的文化、宗教活动销售门票的收入。

⑦立法机关、司法机关、行政机关的收费，同时具备下列条件的，不征收营业税。

A．国务院、省级人民政府或其所属财政、物价部门以正式文件允许收费，而且收费的标准符合文件规定的。

B．所收费用由立法机关、司法机关、行政机关自己直接收取的。

⑧根据1993年12月29日第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过的《全国人大常委会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》，外商投资企业和外国企业自1994年1月1日起适用国务院发布的增值税暂行条例、消费税暂行条例和营业税暂行条例。1993年12月31日前已批准设立的外商投资企业，由于按规定改征增值税、消费税、营业税而增加税负的，经企业申请，税务机关批准，在已批准的经营期限内，最长不超过5年，退还其因税负增加而多缴纳的税款；没有经营期限的，经企业申请，税务机关批准，在最长不超过5年的期限内，退还其因税负增加而多缴纳的税款。具体办法由国务院规定。

除上述规定外，营业税的免税、减税项目由国务院规定，任何地区、部门均不得规定减税、免税项目。

纳税人兼营减税、免税项目的，应当单独核算其减税、免税项目的营业额；未单独核算营业额的，不得减税、免税。

⑨根据营业税暂行条例的规定，纳税人营业额未达到财政部规定的营业税起征点的，免征营业税。

营业税起征点的适用范围限于个人。

营业税起征点的幅度规定如下：

A．按期纳税的，起征点为月营业额200－800元。

B．按次纳税的，起征点为每次(日)营业额50元。

各省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关在上述规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报国家税务总局备案。

纳税人营业额达到起征点的，应按营业额全额计算应纳税额。

(6)纳税义务发生时间

①营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

②纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

③纳税人自己新建建筑物后销售的，其自建行为的纳税义务发生时间，为其销售自建建筑物并收讫营业额或者取得索取营业额的凭据的当天。

④纳税人将不动产无偿赠与他人，其纳税义务发生时间，为不动产所有权转移的当天。

(7)扣缴义务人

①委托金融机构发放贷款，以受托发放贷款的金融机构为扣缴义务人。

②建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人。

③境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的，其应纳税款以代理者为扣缴义务人；没有代理者的，以受让者或者购买者为扣缴义务人。

④单位或者个人进行演出由他人售票的，其应纳税款以售票者为扣缴义务人。

⑤演出经纪人为个人的，其办理演出业务的应纳税款以售票者为扣缴义务人。

⑥分保险业务，以初保人为扣缴义务人。

⑦个人转让除土地使用权以外的其他无形资产的，其应纳税款以受让者为扣缴义务人。

(8)纳税地点和纳税期限

①纳税地点：

A．纳税人提供应税劳务，应当向应税劳务发生地主管税务机关申报纳税。纳税人从事运输业务，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。

B．纳税人转让土地使用权，应当向土地所在地主管税务机关申报纳税。纳税人转让其他无形资产，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。

C．纳税人销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报纳税。

D．纳税人提供的应税劳务发生在外县(市)，应向劳务发生地主管税务机关申报纳税而未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

E．纳税人承包的工程跨省、自治区、直辖市的，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。

F．纳税人在本省、自治区、直辖市范围内发生应税行为，其纳税地点需要调整的，由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。

②纳税期限

营业税的纳税期限分别为五日、十日、十五日或者一个月。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；以五日、十日或者十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款。金融业(不包括典当业)的纳税期限为一个季度，保险业的纳税期限为一个月。

扣缴义务人的解缴税款期限，按照上述的规定执行。