企业所得税及其计算

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《现代企业理财手册上》第1330页（12291字）

1．什么是企业所得税

企业所得税是对企业纯收益征收的一种税。

我国原内资企业所得税是按企业所有制性质不同而设立的。1983年，国务院决定对国营企业实行第一步利改税的改革，开始对有盈利的一些国营企业开征国营企业所得税。1984年，国务院决定在全国范围内试行第二步利改税，发布了《中华人民共和国国营企业所得税条例(草案)》。1985年，国务院发布了《中华人民共和国集体企业所得税暂行条例》，适用于对城镇集体企业和乡镇企业所得的征税需要。1988年，国务院在发布《中华人民共和国私营企业暂行条例》的同时，发布了《中华人民共和国私营企业所得税暂行条例》。

内资企业所得税按不同所有制性质分设税种，是特定历史时期的产物。由于存在多个企业所得税税种，多种税率，计税依据各异，许多规定都存在差异。所以，致使同一利润水平的企业之间税负不平等。社会主义市场经济的建立与发展，强烈要求开展企业之间的公平竞争，因此，有必要进行企业所得税的改革，统一内资企业所得税。

改革和完善内资企业所得税制度，经过长期的酝酿和准备，国务院于1993年12月13日发布了改革后的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。

2．企业所得税的纳税人、课税对象和税率

(1)纳税人

企业所得税的纳税人是实行独立经济核算的企业或者组织。即纳税人必须同时具备在银行开设结算帐户；独立建立帐簿、编制财务会计报表；独立计算盈亏三项条件。只要具有经济自主权，独立法人资格的，才具备企业所得税的纳税人资格，履行纳税义务。企业所得税的纳税人具体包括：国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业以及有生产、经营所得和其他所得的其他组织。以上所称企业是指按国家有关规定注册登记的各类企业，其他组织是指经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织。企业所得税的纳税人几乎包括所有独立核算并有盈利的内资企业和组织。

(2)课税对象

企业所得税的课税对象，是在中华人民共和国境内的、除外商投资企业和外国企业外的企业的生产经营所得和其他所得。生产、经营所得是指从事物质生产、交通运输、商业流通、劳务服务、以及经国务院税务主管部门确认的其他营利事业取得的所得；其他所得是指股息、利息、租金、转让各类资产收益、特许权使用费以及营业外收益等所得。

(3)税率

原有各类企业执行各种税率形式，比较混乱。现企业所得税规定企业所得税的税率为33%的比例税率。这个税率简洁、清楚，便于计算，与多数国家的税率接近，与目前企业的实际税负出入不大，既便于推广实行，也便于征收管理。

3．应纳税所得额和税额计算

企业所得税的计税依据是应纳税所得额。应纳税所得额是纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额。

纳税人的收入总额的内容包括：(1)生产、经营收入；(2)财产转让收入；(3)利息收入；(4)租赁收入；(5)特许权使用费收入；(6)股利收入；(7)其他收入。

生产、经营收入是指纳税人从事主管业务活动取得的收入，包括商品(产品)销售收入，劳动服务收入，营运收入，工程价款结算收入，工业性作业收入，利息收入，保费收入，以及其他业务收入；财产转让收入是指纳税人有偿转让各类财产取得的收入，包括转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入；利息收入是指纳税人由资本资源或收入见款而形成的收入，包括购买各种债券等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息以及其他利息收入；租赁收入是指纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入；特许权使用费收入是指纳税人提供或者转让专利权、专有技术、商标权、着作权以及其他特许权使用费而取得的收入；股息收入是指纳税人对外投资入股分得的股息、红利收入；其他收入是指除上述各项收入之外的一切收入。

因此，收入总额既包括经营性收入，也包括非经营性收入。

应纳税所得额计算公式为：

应纳税所得额=收入总额－税收准予扣除项目金额

为规范应纳税所得额的计算，便于企业和税务部门执行，《条例》对准予扣除的范围、项目和标准都作了具体规定。《条例》规定：计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的各项成本、费用和损失。成本是指纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的各项直接支出和各项间接费用；费用包括纳税人为生产、经营商品和提供劳务等所发生的销售费用、管理费用和财务费用；计入费用的税金包括纳税人按规定缴纳不属于“管理费用”的增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税。教育费附加，可视同税金；损失是指纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出，经营亏损和投资损失以及其他损失。

《条例》还对一些扣除项目做了具体规定：

(1)纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。

这项规定，说明借款利息属于成本性支出，准予扣除。另外，为防止企业不顾效益乱借资金或通过借款付息方式转移利润，又规定向非金融机构借款利息在不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。以上所称金融机构是指各类银行、保险企业以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构；利息支出是指建造、购进的固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支出。贷款利率是指符合中国人民银行所规定的浮动利率之内的部分，超过浮动利率的部分，不允许扣除。

(2)纳税人支付给职工的工资，税务机关在计算应纳税所得额时按照计税工资扣除。计税工资的具体标准，在财政部规定的范围内，由省、自治区、直辖市人民政府规定，报财政部备案。计税工资是指计算应纳税所得额时允许扣除的工资标准，包括企业以各种形式支付给职工的基本工资、浮动工资、各类补贴、津贴、奖金等。

此项规定是考虑到我国的实际情况，我国目前国有企业仍占主导地位，由于国有企业的预算软机制，产生滥发工资、奖金现象，因此要规定工资扣除的标准。另外考虑到我国经济地区差别大，各地区的工资水平有许多差别，所以，《条例》规定由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际情况提出工资标准。

(3)纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、 14%、1．5%计算扣除。

此项规定是为了确保工会活动、职工福利和职工培训正常进行的新措施，可在一定程度上减轻企业以上三项活动经费的负担。

(4)纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。公益、救济性的捐赠是指纳税人通过非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠，纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣除。

此项规定主要是鼓励企业积极参与社会公益事业和慈善事业，多为社会活动做贡献，但也要防止影响生产基金和转移利润，因此，规定此类捐赠在年度应纳税所得额3%以内的部分才准予扣除。

除以上扣除项目以外，其他项目，依照法律、行政法规和国家有关税收的规定扣除。法律、行政法规和国家有关税收规定是指全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律、国务院公布施行的行政法规及国务院税务主管部门的规章中规定的有关税收扣除项目。这些扣除项目包括：

①纳税人发生的生产、经营有关的招待费，由纳税人提供确定记录或单据，准予扣除。具体标准如下：

全年营业收入在1500万元以下的，不超过年营业收入的5‰；

全年营业收入1500万元(含1500万元)至5000万元以下的，不超过该部分营业收入的3‰；

全年营业收入5000万元(含5000万元)至1亿元以下的，不超过该部分营业收入的2‰；

全年营业收入1亿元(含1亿元)以上的，不超过该部分营业收入的1‰。

②纳税人按国家有关规定上交的各类保险基金和统筹基金，包括职工养老基金、待业保险基金等，经税务机关审核后，允许在规定的比例内扣除。参加财产保险和运输保险，按规定缴纳的保险费用，为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费，准予扣除。但保险公司给予纳税人的无赔款优待，应计入当年应纳税所得额。

③纳税人研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的开发费用，以及开发新产品、新技术而购置的单台价值在5万元以下的测试仪器和试验性装置的购置费，准予扣除。

④纳税人根据生产经营需要租入固定资产所支付租赁费的扣除，按以下规定处理：

以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，可以据实扣除；

融资租赁中承担方支付的利息、手续费等可在支付时直接扣除，但融资租赁发生的租赁费不得直接扣除。

⑤纳税人按规定提取的坏帐准备金和呆帐准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。不建立坏帐准备金的纳税人，发生的坏帐损失，经报主管税务机关核定后，按当期实际发生数额扣除。纳税人已作为支出、亏损或呆帐坏帐处理的应收款项，在以后年度全部或部分收回时，应计入收回年度的应纳税所得额。

⑥纳税人购买国债的利息收入，不计入应纳税所得额。

⑦纳税人转让各类固定资产支出，允许扣除。

⑧纳税人当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘存资料，经主管税务机关审核后，准予扣除。

⑨纳税人在生产经营期间发生的汇兑损益，计入当期所得或在当期扣除。

⑩纳税人支付给总机构的与本企业生产经营有关的管理费，须提供总机构出具的管理费汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，经主管税务机关审核后准予扣除。

此外，《条例》还明确规定了在计算应纳税所得额时，不得扣除的项目。这些项目包括：

①资本性支出。资本性支出是指纳税人购置、建造固定资产，对外投资的支出。固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在200元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。

②无形资产受让、开发支出。这是指纳税人购置或自行开发无形资产发生的费用。无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、着作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

③违法经营的罚款和被没收财物的损失。这是指纳税人生产经营违反国家法律、法规和规章，被有关部门处以的罚款以及被没收财务的损失。

④各项税收的滞纳金、罚金和罚款。这是指纳税人违反税收法规，被处以的滞纳金、罚金，以及除前所称违法经营罚款之外的各项罚款。

⑤自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分。赔偿是指纳税人参加财产保险后，因遭受自然灾害或意外事故而由保险公司给予的赔偿。

⑥超过国家规定允许扣除的公益、救济性的捐赠，以及非公益、救济性捐赠。

⑦各种赞助支出。这是指各种非广告性质的赞助支出。

⑧与取得收入无关的其他各项支出。这是指除上述各项支出之外的，与本企业取得收入无关的各项支出。

按以上规定得出应纳税所得额后，应纳税额计算如下：

应纳税额=应纳税所得额×税率

4．资产的税务处理

对于企业资产的财务处理方法直接影响应纳税所得额，因此，有必要规定企业资产的税务处理办法。

(1)固定资产的计价规定

建设单位完工交付的固定资产，根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值入帐。

自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本入帐。

购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费，运杂费，安装费以及缴纳的税金后的价值入帐。从国外引进设备的入帐价值包括：设备买价，进口环节的税金，国内运杂费，安装费。

以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运费，途中保险费，安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值入帐。

接受赠予的固定资产，按发票所列金额加上由企业负担的运费，保险费，安装调试费等确定；无附发票的，按同类设备的布价确定。

盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值入帐。

接受投资的固定资产，应当按该资产折旧程序，以合同协议确定的合理价格或者参照有关的市场价格估定的合理价格确定。

在原有固定资产基础上进行扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。

(2)固定资产的折旧

按规定可以提取折旧的固定资产有：

①房屋、建筑物；

②在用的机器设备、运输车辆、器具、工具；

③季节性停用和大修理停用的机器设备；

④以经营租赁方式租出的固定资产；

⑤以融资租赁方式租入的固定资产。

不得提取折旧的固定资产有：

①土地；

②房屋、建筑物以外未使用，不需用以及封存的固定资产；

③以经营租赁方式租入的固定资产；

④已提足折旧继续使用的固定资产；

⑤按照规定提取维修费的固定资产；

⑥已在成本中一次性列支而形成的固定资产；

⑦破产、关停、企业的固定资产；

⑧提前报废的固定资产。

折旧方法原则上采用平均年限法(直线法)或工作量法，纳税人需要采用其他折旧方法的，可以由企业申请，逐级上报省级税务局批准。折旧年限按国家有关规定执行。

固定资产应当从投入使用月份的次月起计提折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计提折旧。

计算折旧前，应当从固定资产原值中减除残值，残值比例在原值的5%以内的，由企业自行确定，由于特殊情况需要调整残值比例的，应报主管税务机关备案。

(3)无形资产的计价规定

无形资产一般按照取得时的实际成本计价，具体规定如下：

投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确定或者合同、协议约定的金额计价。

购入的无形资产，按照实际支付的价款计价。

自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价。

接受捐赠的无形资产，按照发票帐单所列金额或者同类无形资产的市价计价。

除购买企业外，商誉不得计价入帐。

非专利技术，专利和商誉的计价应当经法定评估机构评估确认。

无形资产的摊销，应当采取直线法计算。受让或投资的无形资产，在协议、合同中规定使用年限的，可以按照其使用年限分期摊销，没有规定使用年限的，或者自行开出的无形资产，摊销期限不得少于10年。

(4)筹建期的费用处理

企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产，经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。筹建期是指从企业被批准筹建之日起至开始生产，经营(包括试生产、试营业)之日的期间。开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产的成本的汇兑损益和利息等支出。

(5)存货的计算 ．

纳税人的商品、材料、产成品、半成品等存货的计算，应当以实际成本为原则。纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进后出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。

5．所得税会计处理

《条例》第九条规定：“纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理办法同国家有关税收的规定有抵触的，应当依照国家有关税收的规定计算纳税。”这样规定的目的是要明确企业按照有关财务会计规定计算的利润，要依照税法的规定进行必要的调整后，才能做为应纳税所得额计算缴税。

企业所得税纳税年度是指公历1月1日起至12月31日止。纳税人在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月，应当以其实际经营期为一个纳税年度。清算时，以清算期间为一个纳税年度。

在年终汇算清缴时，少缴的所得税税额，应作为递延所得税，在下一年度缴纳；纳税人在年度汇算清缴时，多预缴的所得税税额，在下一年度内抵缴。

对于一些特殊收入的行业，可以分期确定，计算应纳税所得额：

(1)以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付款的日期确定销售收入的实现。

(2)建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。

(3)为其他企业加工，制造大型机械设备，船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。

纳税人在基本建设，专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的均应作为收入处理；纳税人对未进行来料加工装配业务节省的材料，如按合同规定留归企业所有，也应作为收入处理。

考虑到在建立社会主义市场经济的条件下，各类企业都面临市场风险，为了使企业能够经营，增强抵御风险的能力。《条例》第十一条规定：“纳税人一发生年度亏损的，可以用下一年度的所得弥补；下一纳税年度不足抵补的，可以逐年弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。此规定不仅使所有内资企业都能享受亏损弥补的待遇，而且与外商投资企业和外国企业所得税法中的亏损抵补一致，为内外企业所得税的合并创造条件。

所得税的税款以人民币为计算单位，若所得为外国货币的，分月或者分季预缴税款时，应当按照月份(季度)最后一日的外汇牌价折合成人民币计算应纳税所得额；年度终了后汇算清缴时，对已按月份(季度)预缴税款的外国货币所得，不再重新折合计算，只就全年未纳税的外币所得部分，按照年度最后一日的外汇牌价，折合成人民币计算应纳税所得税额。

6．征收管理办法

(1)来源于境外所得的征税办法

随着我国对外开放的不断扩大，越来越多的企业有来源于境外的收入。为了鼓励内资企业积极参预国际市场竞争，避免双重征税的发生。《条例》第十二条规定：“纳税人来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但是扣除额不得超过其境外所得依照本条例规定计算的应纳税额。”这也是符合国际惯例的一种做法。境外缴纳的所得税税款是指纳税人来源于中国境外的所得在境外实际缴纳的所得税税款。不包括减免税或纳税后又得到补偿以及由他人代为承担的税款。中外双方已签定避免双重征税协定的，按照协定的有关规定执行。境外所得依照本条例规定计算的应纳税额，是指纳税人的境外所得，依照条例和本细则的有关规定，扣除为取得该项所得摊计的成本，费用以及损失，得出应纳税所得额计算的应纳税额。该应纳税额即为扣除限额，应当分国不分项计算，其计算公式如下：

若企业来源于境外所得在境外实际缴纳的税款，低于依照上条规定的扣除限额，可以从应纳税额中扣实扣除；超过扣除限额的，其超过部分不得作为税额扣除，也不得列为费用支出，但可用以后年度税额扣除的余额补扣，补扣期限最长不得超过5年。

(2)申报纳税规定

我国在国际税收交往中，实行居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权的双重税收管辖权混合使用。根据居民税收管辖权，对于内资企业，国家可以行使无限征税权力，即《条例》中指出的：“企业的生产经营所得和其他所得，包括来源于中国境内、境外的所得。”只要是中国的企业，都应就其全部所得依法缴纳所得税，而不论其收入来源于何处。这样规定既体现了国家权益，又适应了我国对外开放，在境外投资活动不断扩大的需要。

纳税人清算终了后的清算所得，应当依照规定缴纳企业所得税。清算所得，是指纳税人清算时的全部资产或者财产扣除各项负债、损失、企业未分配利润，各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分，进行清算时，应在办理工商注销登记之前，向当地税务机关办理所得税申报。

纳税地点除国家另有规定外，由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳。其目的是实行源泉控制，加强征管，堵塞漏洞，促进经济联合和股份制企业的进一步发展。其所在地是指纳税人的实际经营管理所在地。铁路运营、民航运输、邮电、通信企业，由其负责经营管理与控制的机构缴纳。

纳税时间按年计算，分月或者分季预缴。月份或者季度终了后15日内预缴，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补。预缴所得税时，应当按纳税期限的实际数预缴。按实际数预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1／12或1／4，或者经当地税务机关认可的其他方法分期缴纳所得税。预缴方法一经确定，就不允许随意改变了。

纳税人在纳税年度内无论盈亏，都应当在月份或者季度终了15日内向其所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；年度终了后45日内，报送会计决算报表和所得税申报表。

纳税人在年度中间合并，分立，终止时，应当在停止生产，经营之日起60日内，向当地税务机关办理当期所得税汇算清缴。

(3)减免税优惠措施

为改变企业所得税的减免税过多和越权减免的不正常现象规范税制，严肃税法。《条例》中不再规定具体的企业减免税优惠措施，仅原则性规定几项政策性减免税优惠。

①对民族自治地方的某些需要加以照顾和鼓励的企业，经省级人民政府批准，可以实行定期减税或者免税。民族自治地方是指按照《中华人民共和国民族区自治法》的规定，实行民族区域自治的自治区、自治州、自治县。

②法律、行政法规和国务院有关规定给予减税或者免税的企业，依照规定执行。法律、行政法规和国务院有关规定是：

深圳、珠海、汕头、厦门经济特区的内联企业，在一定期限内暂减按15%的税率征收所得税；在上海浦东新区新办的内联企业以及外地向浦东投资的独资企业，在一定期限内暂减按15%的税率征收所得税；海南经济特区内的企业，在一定期限内仍按国务院关于鼓励开发海南岛的规定执行。

国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业，暂减按15%的税率征收所得税、新办的高新技术企业自投产年度之日起免征所得税两年。

新办的第三产业企业，可按产业政策在一定期限内减征或者免征所得税。

企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的，可在一定期限内减征或免征所得税。

“老、少、边、穷”地区新办企业，经营有困难的，可在一定期限内减征或免征所得税。

企业事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询，技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税；企业符合条件和规定范围的“中试”产品所得，可在一定期限内减征或免征所得税。

企业遇有风、火、水、震等严重自然灾害，经营有重要的，可在一定期限内减征或者免征所得税。

新办的劳动就业服务企业当年安置城镇人员达到规定的，可在一定期限内减征或免征所得税。

高等学校或者中小学校办企业，可减征或免征所得税。

福利生产企业可减征或者免征所得税。