外商投资企业和外国企业所得税及计算

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《现代企业理财手册上》第1337页（20699字）

外商投资企业和外国企业所得税是对外商投资企业和外国企业的生产经营所得和其他所得征收的一种税。

1．纳税人

外商投资企业和外国企业所得税的纳税人包括外商投资企业和外国企业。

所谓外商投资企业，指按照中国法律组成企业法人的“三资企业”。具体包括按照我国有关企业法在中国境内投资举办的中外合资经营企业、中外合作经营企业以及全部资本均由外国投资者投资的外资企业。

所谓外国企业，指非中国企业法人的外国公司、企业和其他经济组织，即按照我国境外其它国家或地区法律组建的公司、企业或其他经济组织，属于外国(或地区)的企业法人。在我国负有纳税义务的外国企业，包括在中国境内设立机构、场所，从事生产经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织，以及不组成企业法人的中外合作经营企业的外国合作者。

这里所说的“机构、场所”包括管理机构、营业机构、办事机构、工厂、开采自然资源的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人。

上述外商投资企业和外国企业所得税的纳税人所承担的纳税义务是不同的。税法对负有无限纳税责任的居民纳税人与负有有限纳税责任的非居民纳税人的确定，明确以企业总机构所在地，即法人的社会住所所在地为准。这里的总机构可明确为两点：第一，注册地在中国，有中国法人地位。第二，在中国境内设立负责企业管理控制的中心机构。同时具备这两点的企业，即成为我国的居民纳税人，负有无限的纳税责任，就其世界范围的所得征税。不同时具备以上两点的外国企业和不组成企业法人的中外合作经营企业的外国合作者，为我国的非居民纳税人，负有限的纳税责任，仅就其来源于中国境内的所得征税。

2．征税对象

外商投资企业和外国企业所得税的征税对象可以概括为两个方面：一是直接投资开办企业或设立营业机构、场所从事生产经营的所得和其他所得。如从事制造业、林业、畜牧业、渔业、水利业、商业、金融业、服务业、勘探开发作业以及其他行业的生产经营所得。其他所得一般是指非专业性经营而取得的利息、股息、红利、租金、转让财产收益、转让或提供专利权、专有技术、商标权、着作权收益以及其他营业外收益所得。二是间接投资所得。包括没有设立营业机构、场所，而取得来源于中国境内的股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得，或者虽然设有营业机构、场所，但上述所得与其机构、场所没有实际联系的。

3．纳税年度

企业的生产经营是连续的，但企业的核算是划分阶段进行的，以考核每一个期间的经营成果和财务状况。会计期间通常定为一年，称为会计年度。如果会计年度的起讫日期与公历年度的起止日期相同，则称为历年制会计年度。在非历年制会计年度中，通常又以其起始之月份定名。如从4月1日开始至次年3月31日结束的会计年度，可称为4月制会计年度。

从原则上讲，企业所得税的纳税年度应该与企业的会计年度相一致，但各国的具体规定并不相同。我国是以公历年度作为纳税年度的。即自公历每年1月1日起至12月31日止。在这个纳税年度之外的所得，则属于另一个纳税年度的纳税范围。但对下例情况可作例外处理：

第一种情况：企业按照税法规定的纳税年度计算应纳税所得额有困难的，可提出申请，报当地税务机关批准后，以本企业满12个月的会计年度为纳税年度。例如：外国企业在华的一些分支机构，其在核算上与总机构有着极为密切的联系，而其总机构在国外并没有采用公历年度做为纳税年度，若要求其在华的分支机构必须采用公历年度做为纳税年度，则该分支机构的核算就难以适应其总机构的核算要求，鉴于这种情况，可由企业提出申请，经税务机关批准后，不按公历年度做为纳税年度，但必须以该企业满12个月的会计年度为纳税年度。

第二种情况：企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。例如：若某外商投资企业于7月6日领照成立，虽然到年底12月31日时，该企业还未经营满12个月，但仍应以7月6日至12月31日止的期间做为一个纳税年度。

第三种情况：企业清算时，应以清算期间作为一个独立纳税年度，即清算期所得单独计算，并独立履行申报和纳税义务。

4．亏损抵补

外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补，下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过五年。该项弥补应逐年依序连续计算。

例如：某外商投资企业1988年亏损100万元，1989年年度亏损20万元，1990年年度盈利20万元，1991年年度盈利20万元，1992年年度盈利20万元，1993年年度盈利30万元

则该企业可以申请用1989年至1993年这五年的盈利去弥补1988年度的亏损，尽管1989年度也是亏损，但仍要做为可弥补1988年亏损的第一年。因此，1988年度的亏损，实际上是用1990年至1993年的盈利共计90万元去弥补的。1993年结束，企业1988年的100万元亏损只弥补了90万元，尚有10万元亏损不能再结转弥补。而1989年的20万元亏损，应用1990年至1994年度的盈利去弥补，由于1990年至1993年的盈利已用来弥补1988年的亏损，则1989年的亏损只能用1994年度的盈利去弥补。假定1994年度企业有盈利40万元，则可用其中20万元弥补1989年度亏损，另20万元按规定纳税。

5．税率

税率是决定税收实际负担水平的主要因素之一，是税法设计的中心环节。外商投资企业和外国企业所得税的税率，区别所得的不同形态，分两个方面作出了规定：

(1)外商投资企业的企业所得税和外国企业就其在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的所得应纳的企业所得税实行3%的比例税率，另按应纳税所得额征收3%的地方所得税，两项合计负担率为33%。

(2)外国企业在中国境内未设立机构、场所或者虽设有机构、场所，但与该机构、场所没有实际联系，而有取得的来源于中国境内的股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得，除国家另有规定(如财产转让收入的计算)外，应按收入全额计算，税率为20%。此项税收，国际上通常称为预提税或预提所得税。预提税不是一个独立的税种，而是所得税的一种源泉控制征收的方式。

6．计税依据

外商投资企业和外国企业所得税的计税依据，是企业的应纳税所得额。

应纳税所得额的计算与企业财会核算的关系极为密切，但二者目的不同。企业财会处理是以保护投资人、债权人的利益为目的，而应纳税所得额的计算则以依法办事、依率计征为目的。税法对企业财会与税务的关系作了明确规定：

(1)允许企业有自己的财务、会计制度，但要报送当地税务机关备查。

(2)企业的各项会计记录必须完整准确，有合法凭证作为记帐依据。

(3)企业的财会处理办法与税收法规有抵触的，要依照税收法规的规定计算应纳税所得额。

应纳税所得额的计算因企业经营内容的不同而不同：

第一，制造业

①应纳税所得额=产品销售利润+其他业务利润+营业外收入－营业外支出

②产品销售利润=产品销售净额－产品销售成本－产品销售税金－(销售费用+管理费用+财务费用)

③产品销售净额=产品销售总额－(销货退回+销货折让)

④产品销售成本=本期产品成本+期初产品盘存－期末产品盘存

⑤本期产品成本=本期生产成本+期初半成品、在产品盘存－期末半成品、在产品盘存

⑥本期生产成本=本期生产耗用的直接材料+直接工资+制造费用

第二，商业

①应纳税所得额=销货利润+其他业务利润+营业外收入－营业外支出

②销货利润=销货净额－销货成本－销货税金－(销货费用+管理费用+财务费用)

③销货净额=销货总额－(销货退回+销货折让)

④销货成本=期初商品盘存+［本期进货－(进货退出+进货折让)+进货费用］－期末商品盘存

第三，服务业

①应纳税所得额=业务收入净额+营业外收入－营业外支出

②业务收入净额=业务收入总额－(业务收入税金+业务支出+管理费用+财务费用)

第四，其他行业

参照以上公式计算。

企业不能提供完整、准确的成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，依照税法实施细则规定，当地税务机关可以参考同行业或者类似行业的利润水平核定利润率，计算其应纳税所得额。企业不能提供完整、准确的收入凭证，不能正确申报收入额的，当地税务机关可以采用成本费用加合理利润等方法予以核定，确定其应纳税所得额。

7．税前成本费用等的税务处理

企业成本、费用、损失的列支范围，直接关系到企业的利润水平，是计算企业年度应纳税所得额的核心问题。

(1)哪些支出不能一次列入成本、费用

①固定资产的购置、建造支出。

固定资产的价值是随着固定资产实体的磨损而逐渐转移的，其能为相当多的纳税年度提供效用。因此，企业购置、建造固定资产的支出不能一次列入成本、费用，只能以折旧形式，分期计入成本、费用。

②无形资产的受让、开发支出。

无形资产能在多个纳税年度内为企业提供某种权益。因此，企业为取得专有技术、专利权、商标权、着作权、场地使用权等等无形资产所发生的支出，不能一次列入成本、费用，应当按照税法规定的年限，分期摊入成本、费用。

③递延资产的支出。

企业的递延资产，受益期也延及了一个以上的纳税年度，也应按照权责发生制原则，分期摊入成本、费用。

(2)哪些支出不允许列入成本、费用、损失

①资本的利息

不得列支利息的资本，不指正常的企业借款，而指投资人或股东投入的注册资本。如若投资人自行借款投入企业作为注册资本的，其借款本息应由投资人自行负责偿还，与企业无关。简言之，投资人按规定投入的注册资本不得列支利息。此外，注册资金未投足情况下的企业经营借款利息也不得列支。

②各项所得税税款

各项所得税，如企业所得税、地方所得税等，属于利润分配性质的支出，不能列为成本、费用，只能从企业利润中支付。

③违法经营的罚款、被没收财物的损失以及各项税收的滞纳金和罚款

企业因违法经营而被有关部门处以罚款和没收财务的损失，不属于正常的营业性支出和损失，而是政府职能部门对企业从事违反法律、行政法规和规章规定的经营活动进行的处罚。这些损失如果允许企业列为营业损失，等于在税收上承认其违法违章经营，并用国家应收的税款弥补其应承受的部分罚没损失。所以罚没损失不能列入企业的成本、费用、损失。

企业因偷税漏税抗税欠税等等原因而被税务机关所处的罚款和滞纳金，也属于非正常支出、损失，也不能列入成本、费用和损失。

④自然灾害或者意外事故有赔偿的部分。

企业遭受自然灾害或意外事故发生的损失，由保险公司或其他单位赔偿的部分，由于该部分损失能够得到补偿，不应再列为损失。

⑤支付给总机构的特许权使用费

支付给总机构的特许权使用费不许列支，是因为企业的总机构与分支机构是一个整体，不存在内部的特许权使用费问题。

⑥用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠

用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠款不准列支，是为了防止企业假借捐赠之名，变相地、间接地分配利润以逃避税收。但如果企业是对某些社会福利单位进行资助，虽不属于营业支出，但为了鼓励企业支持中国境内的福利事业，准予其将公益、救济性质的捐赠列支。

⑦职工的境外社会保险费

企业不能列支其在中国境内工作的职工的境外社会保险费，是因为中国境内工作职工的医疗、保健、养老退休等福利费，应当遵从中国的法律、行政法规和规章的规定支付，其在境外的社会保险费不能列支。

⑧与生产经营业务无关的其他支出

除了上述不能列入成本、费用、损失的支出以外，企业如有其他与生产、经营无关的支出，也不得列为成本、费用或损失。

(3)哪些支出项目只能有条件地列入成本、费用、损失

①支付给总机构的管理费

支付给总机构的管理费，应在各有关的分支机构之间进行分摊。税法细则对此作了全面的规定。包括两个方面的内容：一是明确外国企业在华机构可以合理地列支境外总机构分摊的管理费用；二是明确外商投资企业应向其设立的分支机构合理分摊其生产、经营有关的管理费用。具体可理解为：外国企业在中国境内设立的机构、场所支付给其总机构的与本机构、场所生产经营有关的、合理的管理费，应当提供总机构出具的管理费汇集范围、总额、分摊依据和方法的证明文件，并附有注册会计师的查证报告，经税务机关审核同意后，可以列支。同样，外商投资企业也应当依照税法实施细则规定，向其分支机构合理分摊其生产、经营有关的管理费。

②借款利息

对企业借款利息的处理，税法细则规定采取限定条件准予列支的办法。具体条件是：第一，属于与生产经营有关的合理的借款利息。所谓与生产经营有关的借款，指企业因生产、经营资金不足或自有资金不能满足某项投资，以及因扩大生产经营规模等实际需要而发生的借款；所谓合理的借款利息，指不高于按照一般商业贷款利率计算的利息。第二，企业应当提供需要支付利息的借款证明文件，并经当地税务机关审核确定是否准予列支。

对符合上述条件准予列支的借款利息，应视借款的用途和使用情况分别处理：

企业在筹建期内，因自有资金不足而借款投资的，其在建设期内支付的利息，应作为资本支出，计入有关资本原价，通过固定资产折旧或无形资产摊销的方式列支。企业开始生产经营以后，需要继续逐年支付利息的，按当年实际应负担的数额列支。

企业在生产经营期间，用借款购置设备或进行扩建形成的固定资产投入使用前所支付的利息，应作为资本支出，通过固定资产折旧摊销的办法列支，在新增加的固定资产投入使用后继续发生的利息支出，可以按当年实际发生数作为费用列支。

企业在生产经营期间，充作流动资金的借款利息，可以列为当年的费用开支。

③交际应酬费

交际应酬费也叫业务招待费，是指企业为开展生产、经营业务而开支的招待，应酬费用。税法规定，企业用于同生产经营业务有关的合理的交际应酬费，应当提供确实的记录或者单据凭证，分别在下列限度内，准予作为费用列支：

全年销货净额在1500万元以下的，不得超过销货净额的5‰；全年销货净额超过1500万元的部分，不得超过该部分销货净额的3‰。

全年业务收入总额在500万元以下的，其交际应酬费不得超过业务收入总额的10‰；全年业务收入总额超过500万元的，其超过部分的交际应酬费，不得超过该部分业务收入总额的5‰。

按销货净额计算交际应酬费列支的行业有：工业制造业、种植业、养殖业、商业等等。

按业务收入计算交际应酬费列支的行业有：旅店业、饮食业、娱乐业、运输业、建筑安装业、金融业、保险业、租赁业、修理业、设计咨询业以及其他服务行业。

跨行业经营的企业，应分别按其销货净额或业务收入计算交际应酬费列支限额，如果划分不清，可按其主要经营项目所属行业确定。

(4)固定资产折旧

对于固定资产的标准，税收法规与财会制度规定一致，是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单价在2000元以下或者使用年限不超过两年的，可以列为流动资产进行核算，按实际使用数列为费用支出。固定资产的计价与财会制度规定也是一致的。

固定资产在计算折旧前，应当估定残值。固定资产残值，是指固定资产报废时可收回的残余价值。税法实施细则规定，固定资产计提折旧时留存的残值，一般不应低于原价的10%，需要不留残值或少留残值的，须报经当地税务机关批准。

企业计提固定资产折旧，应当采用直线法计算。按照这种方法计算出来的年折旧额，在固定资产的预计使用期间都是相同的。其计算公式为：

税法实施细则中，也对固定资产的最短折旧年限做了规定。

下表为根据各类固定资产的最短折旧年限和最高估定残值，按直线法计算折旧的最高年折旧率：

折旧率

企业的固定资产由于特殊原因需加速折旧或缩短折旧年限的，需提出申请，报经税务机关批准，加速折旧的方法一般仅限于双倍余额递减法和年数总和法。由于特殊原因需要缩短折旧年限的固定资产包括：

①受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震撼、颤动状态的厂房、建筑物；

②由于提高使用率，加强使用强度，而常年处于日夜运转状态的机器、设备；

③中外合作经营企业的合作期比税法实施细则规定的折旧年限短，并在合作期满后归中方合作者所有的固定资产。

企业对原有固定资产进行扩充、翻修和技术改造而增加价值所发生的支出，应作为资本支出，增加该固定资产的原价。其中，可以延长使用年限的，还应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。

企业取得已经使用过的固定资产，其尚可使用年限短于税法规定的同类固定资产的折旧年限的，可以提出证明凭据，报经税务机关审核同意后，按其尚可使用年限计算折旧。

(5)无形资产摊销

无形资产是指不具有实物形态，而能为企业在未来较长时期内带来经济利益的特权或权利。主要包括专利权、商标权等工业产权、专有技术、场地使用权和其它无形资产。企业无形资产的价值，应在整个使用期(即受益期)内逐渐摊入成本、费用，采用直线法计算摊销。作为投资或受让使用的无形资产，在协议、合同中规定有使用年限的，可以按照该使用年限分期摊销；没有规定使用年限的，或者是自行开发的无形资产，摊销年限不得少于10年。

(6)开办费摊销

所谓开办费，是指企业从被批准筹办之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日止期间所发生的与筹建企业有关的各项费用。包括：筹建人员工资、差旅费、培训费、咨询调查费、交际应酬费、文件印刷费、通讯费、开工典礼费等。但不包括建造、购进固定资产、无形资产的开支以及根据合同、协议、章程的规定应由投资者自行负担的费用。企业的开办费应从开始生产、经营月份的次月起，分期摊销，摊销期限不得少于5年，摊销方法采用直线法。对经营期不足5年的企业，其开办费经税务机关审核批准，可以按其实际经营期以直线法计算摊销。

8．减税免税优惠

我国的涉外税收优惠，采取了分地区、有重点、多层次的做法，主要减免税措施有以下几个方面：

(1)限定地区和产业项目实行减低税率征税

①减按15%的税率征税。

减按15%税率征税的范围包括设在经济特区的外商投资企业和外国企业；设在经济技术开发区的生产性外商投资企业。此外，在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区设立的生产性外商投资企业属于技术密集、知识密集型的项目；或者外商投资在3000万美元以上，回收投资时间长的项目；或者属于能源、交通、港口建设的项目等在报国家税务局批准后，减按15%税率征收企业所得税。

经济特区是指依法设立或者经国务院批准设立的深圳、珠海、汕头、厦门和海南等经济特区。经济技术开发区是指经国务院批准在沿海港口城市设立的经济技术开发区，如上海、广州、天津、大连、秦皇岛等等。沿海经济开发区是指经国务院批准为沿海经济开放区的市、区、县，包括辽东半岛等等。

②减按24%的税率征税

减按24%税率征税的范围包括设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业以及国务院批准的国家旅游度假区的外商投资企业。

所谓生产性企业，是指从事机械制造、电子工业；能源工业(不包含开采石油、天然气)；冶金、化学、建材工业；轻工、纺织、包装工业；医疗器械、制药工业；农业、林业、畜牧业、渔业和水利业；建筑业；交通运输业(不含客运)；直接为生产服务的科技开发、地质普查、产业信息咨询和生产设备、精密仪器维修服务业；经国务院主管部门确定的其他行业。

(2)限定行业、项目实行定期减免税

①对生产性外商投资企业，除了属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等资源开采项目的由国务院另行规定以外，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。

所谓经营期，是指企业实际开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日起至企业终止生产、经营之日止的期间。只有实际经营期达到规定的年限的企业，才能享受减免税优惠，如果已按照税法规定享受了减免税优惠，其实际经营期不满规定年限，除由于遭受自然灾害和意外事故造成重大损失，致使实际经营期没有达到规定年限的以外，要补缴已免征、减征的税款。

所谓开始获利的年度，是指企业开始生产经营后，第一个获得利润的纳税年度。对企业开办初期有亏损的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过五年，以弥初后有利润的纳税年度为开始获利的年度。

②从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，在享受了上述的免征、减征企业所得税待遇期满后，经企业申请，国家税务局批准，可以在以后十年内继续按应纳税额减征15%至30%的企业所得税。

③从事港口码头建设的中外合资经营企业，经营期在15年以上的，经企业申请，所在地的省、自治区、直辖市税务机关批准，可以从开始获利的年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。

④在海南经济特区设立的从事机场、港口、码头、铁路、公路、电站、煤矿、水利等基础设施项目的外商投资企业和从事农业开发经营的外商投资企业，经营期在15年以上的，经企业申请，海南省税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税。

⑤在经济特区设立的从事服务性行业的外商投资企业，外商投资超过500万美元，经营期10年以上的，经企业申请，经济特区税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年免征企业所得税，第二年和第三年减半征收企业所得税。

⑥在经济特区和国务院批准的其他地区设立的外资银行、中外合资银行等金融机构，外国投资者投入资本或者分行由总行拨入营运资金超过1000万美元，经营期在10年以上的，经企业申请，当地税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年免征企业所得税，第二年和第三年减半征收企业所得税。

⑦在国务院确定的国家高新技术产业开发区设立的被认定为高新技术企业的中外合资经营企业，经营期在10年以上的，经企业申请，当地税务机关批准，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税。设在经济特区和经济技术开发区的外商投资企业，可依照经济特区和经济技术开发区的税收优惠规定执行。

⑧外商投资举办的产品出口企业，在依照税法规定免征、减征企业所得税期满后，凡当年出口产值达到当年企业产品产值70%以上的，可以按照税法规定的税率减半征收企业所得税。但经济特区和经济技术开发区以及其他已按15%的税率缴纳企业所得税的产品出口企业，符合上述条件的，按10%的税率征收企业所得税。

通常所说的产品出口企业，须同时具备以下条件：生产出口产品且产品主要用于出口，年出口产品的产值达当年全部产品的产值总额50%以上；年度外汇总收入额减除生产经营外汇支出额和外国投资者汇出分得利润所需外汇额以后，外汇有结余的生产性企业。只有当出口产品产值达到当年企业产品产值70%以上，又符合上述条件的，才可享受税收优惠待遇。

⑨外商投资举办的先进技术企业，依照税法规定免征、减征企业所得税期满后仍为先进技术企业的，可以按照税法规定的税率延长三年减半征收企业所得税。减半后的税率低于10%的，按10%的税率缴纳企业所得税。

通常所说的先进技术企业是指采用国际先进和适用的工艺技术和设备，生产的产品属于国内新开发的、或与国内同类产品比较，其质量、技术性能确属先进，并且属于国家鼓励发展的外商投资行业和项目。仅是进口机器设备的性能、效率高于国产设备的一般加工性项目或主要从事来件组装的项目，不能确认为先进技术企业。

(3)对投资所得的减免税

我国不仅对外商来华直接投资办企业给予众多的税收优惠，而且对外商提供资金、技术进行间接投资也给予了相当多的税收优惠，具体优惠措施繁多，这里不一一列举。

(4)地方所得税的减征、免征

税法规定，对鼓励外商投资的行业、项目，需要减征、免征地方所得税的，由省、自治区、直辖市人民政府根据实际情况决定。根据这一规定，各省、自治区、直辖市人民政府从本地区的实际情况出发，一般都制订了减免地方所得税的规定。

9．再投资退税

对外国投资者将从外商投资企业取得的利润用于中国境内再投资给予退税，属于鼓励资本投资的一项税收优惠。

(1)退税比例

将从企业取得的利润直接再投资于该企业或者开办其他外商投资企业，可以退还再投资部分已缴纳的企业所得税税款的40%；将从企业分得的利润再投资开办、扩建产品出口企业或者先进技术企业和从海南经济特区内企业取得的利润直接投资于海南经济特区内的基础设施和农业开发企业，可以全部退还再投资部分已缴纳的企业所得税税款。

(2)再投资退税额的计算

外国投资者申请退还再投资部分已缴纳的所得税税款，不包括地方所得税。再投资退税额应以分配利润企业缴纳所得税实际适用的税率，把分配利润换算为税前利润进行计算。

再投资退税额的计算公式如下：

例：某外国投资者甲某将从一家外商投资A企业分得的利润100万元再投资于A企业，则甲某再投资退税额为17．9104万元，即：

假定A企业设在特区，且享受免地方所得税待遇，则再投资的退税额为7．0588万元，即：

(3)再投资退税的条件限定

①必须是从外商投资企业取得的利润，并直接再投资于该企业，增加注册资本，或者直接作为资本投资开办其它外商投资企业。外国公司、企业从其在华的营业机构、场所取得的利润用于在华投资、或者外国投资者从外商投资企业取得的利润用于在华设立营业机构、场所，均不属再投资退税之列。

②必须是确实缴纳了企业所得税后的利润，免税期的利润不存在再投资退税问题。因此，在计算退税时，外国投资者应提供能够确认其用于再投资的利润所属年度的证明，不能提供证明的，由当地税务机关采用合理的方法予以推算确定。

③再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，应提供由审核确认部门出具的确认举办、扩建的企业为产品出口企业或者先进技术企业的证明。

④必须在期限内办理退税。外国投资者必须自资金实际投入之日起一年内，持载明其投资金额、投资期限的增资或出资证明，向原纳税地的税务机关申请退税。逾期未办的，不予退税。

⑤再投资的经营期不得少于5年。再投资不满5年撤出的，应当缴回已退的税款。再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，自开始生产、经营起3年内没有达到产品出口企业标准的，或者没有被继续确认为先进技术企业的，应缴回已退税款的60%。

10．税额计算

外商投资企业和外国企业所得税及其地方所得税的应纳税额，按年计算、分季预缴。季度终了后十五日内预缴；年度终了后五个月内汇算清缴，多退少补。应纳税款的计算公式为：

应纳企业所得税额=应纳税所得额×适用税率

应纳地方所得税额=应纳税所得额×适用税率

企业所得税与地方所得税的应纳税所得额相同。即按同一税基分别乘以所适用的税率，就可以得出企业所得税与地方所得税的应纳税额，两者相加即可得出企业季度的或年度的应纳所得税额。

预提所得税税额=支付单位支付的应税所得额×预提所得税税率

(1)季度预缴税额的计算

企业分季预缴所得税时，应当按季度的实际应纳税所得额计算应纳税额预缴；按季度实际应纳税所得额计算应纳税额预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1／4计算应纳税额预缴或者按经当地税务机关认可的其他方法计算应纳税额预缴。

季度预缴企业所得税税额=季度应纳税所得额×适用税率

或：

季度预缴地方所得税的计算方法与季度预缴企业所得税的计算方法相同。

(2)年度汇算清缴税额的计算

企业的所得税额和地方所得税额，都应当在分季度预缴的基础上，于年度终了后汇算清缴，多退少补。其税额的计算公式为：

全年应纳企业所得税税额=全年应纳税所得额×适用税率

地方所得税年度汇算清缴税额的计算方法同上。

例：某外商投资企业某纳税年度一季度应纳税所得额50万元，上半年应纳税所得额90万元，到9月底应纳税所得额160万元，全年应纳税所得额220万元，计算每季应预缴和年终汇算清缴的所得税额：

一季度应纳税所得额50万元

预缴企业所得税=50×30%=15(万元)

预缴地方所得税=50×3%=1．5(万元)

预缴税款总计=15+1．5=16．5(万元)

二季度应纳税所得额40万元

预缴企业所得税=40×30%=12(万元)

预缴地方所得税=40×3%=1．2(万元)

预缴税款总计=12+1．2=13．2(万元)

三季度应纳税所得额70万元

预缴企业所得税=70×30%=21(万元)

预缴地方所得税=70×3%=2．1(万元)

预缴税款总计=21+2．1=23．1(万元)

四季度应纳税所得额60万元

预缴企业所得税=60×30%=18(万元)

预缴地方所得税=60×3%=1．8(万元)

预缴税款总计18+1．8=19．8(万元)

年终汇算清缴

全年应纳企业所得税=220×30%=66(万元)

全年应纳地方所得税=220×3%=6．6(万元)

全年应纳所得税总计66+6．6=72．6(万元)

全年预缴所得税=16．5+13．2+23．1+19．8=72．6(万元)

由于预缴的企业所得税税款与企业实际应缴的企业所得税税款相同，故而不需办理多退少补。

(3)估定所得额的应纳税额计算

企业不能提供完整、准确的成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，依照税法细则规定，当地税务机关可以参照同行业或者类似行业的利润水平核定利润率，计算其应纳税所得额。这种情况下，企业所得税和地方所得税的应纳税额计算公式如下：

应纳税额=收入额×核定利润率×适用税率

(4)按历史汇率计算退税

税法规定，所得税以人民币为计算单位。所得为外国货币的，应当按照国家公布的外汇牌价折合成人民币缴纳税款。为了避免在退补税款时因汇率变动引起外币损失或增溢，税法细则规定，准许用历史汇率计算退税。即：企业所得为外国货币并已按照外汇牌价折合成人民币缴纳税款的，如果发生多缴税款需要办理退税时，可以先将应退的人民币税款，按照原缴纳税款时的外汇牌价折合成外国货币，再将该外国货币数额按照填开退税凭证当日的外汇牌价折合成人民币退税；发生少缴税款需要办理补税时，应当按照填开补税凭证当日的外汇牌价折合人民币补缴税款。

11．关联企业之间转让定价的税收管理

(1)关联企业通常是指联属企业和有关联关系的企业。当一个企业与其他企业之间有下列关系之一者，将被认定为关联企业或有关联关系的企业：

①在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；

②直接或间接地同为第三者所拥有或者控制；

③其他在利益上相关联的关系。

这里所谓“控制”，包括管理控制和股权控制。

为了防范和遏止跨地区的集团公司、联属企业或关联企业之间利用控制或被控制以及其他关联关系，通过转让定价方式转移利润，进行避税，税法及实施细则明确规定了关联企业业务往来的计价原则：关联企业之间的业务往来应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。所谓独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间，按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。独立企业原则或独立成交价，是限定关联企业交易价格的基本准则。违反这一原则，通过人为定价或者通过操纵价格转移利润，而减少应纳税所得额的，税务机关有权进行调整，并据以征税。

(2)对于关联企业转让定价的税务调整方法，因关联企业间往来情况不同而有所不同：

①商品交易价格的调整

对关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价的，当地税务机关可按顺序，从(a)可比的非受控价格法；(b)转售价格法；(c)成本加价法；(d)其他合理方法中确定适当方法进行调整。

②其他项目的调整

关联企业之间对融资利息、劳务费用、财产收益和所得等，不按独立企业之间业务往来处理的，当地税务机关可参照没有关联关系的类似业务的正常情况进行调整。

12．汇总与合并申报纳税外商投资企业的总机构设在中国境内，负有居民纳税义务，其在中国境内、境外设立分支机构、场所从事生产、经营或进行境外投资所发生的盈亏，自然应由企业的总机构汇总申报计算缴纳所得税。对外国公司、企业在中国境内设有两个及以上的营业机构，应当合并申报纳税，具体做法是：

(1)合并申报的必备条件

税法规定，企业可以选定一个营业机构合并申报，但该营业机构应当具备两个条件：

①对其他各营业机构负有监督管理责任；

②设有完整的帐册、凭证，能够正确反映各营业机构的收入、成本、费用和盈亏情况。

(2)合并申报的审批程序

被选定的负责合并申报的营业机构，应向其所在地税务机关提出申请，如所设的营业机构在同一省、市、自治区内的，由省、市、自治区税务机关批准合并申报纳税的营业机构、涉及两个或两个以上省区域的，由国家税务总局批准。

(3)税率有差别的应分别计税

对合并申报所涉及的营业机构，有适用不同税率纳税的，应当合理地分别计算各营业机构的应纳税所得额，按照不同的税率缴纳所得税。

如果营业机构有盈有亏，盈亏相抵后仍有利润时，应按照有盈利的营业机构所适用的税率纳税。但发生亏损的营业机构，必须以其以后年度的利润弥补亏损后，方可再按本营业机构所适用的税率纳税。其弥补额应按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。也就是说，不论是低税率的亏损冲抵了高税率的利润，还是高税率的亏损冲抵了低税率的利润，都用补回的办法加以解决。

例：某公司在华设立A、B两个营业机构，其适用税率和应纳税所得额情况如下表：

分别申报的应纳税额与汇总或合并申报的应纳税额对比表：

注：AB两机构分别申报的应纳税额合计为75+37．5=112．5(万元)，与汇总或合并申报相同

13．清算所得

企业因解散、合并进行清算时，首先应当办理当年生产、经营期间的财务决算，申报缴纳生产、经营期间的所得税。并以清算期间作为另一个纳税年度，有清算所得的，应当缴纳所得税。清算所得的计算公式如下：

净产净值或剩余财产=清算时的全部资产或财产－(各项负债+损失)

清算所得或亏损=资产净值或剩余财产=(未分配利润+各项基金+清算费用+实缴资本)

企业进行清算的结果，不论有无清算所得，都应当在办理工商注销登记之前，向当地税务机关办理所得税申报。如有清算所得，应按照税法的规定缴纳所得税。

14．免除国际间双重征税的主要规定

随着国际间资金流动、贸易往来和劳务交流的发展，在国际经济领域中，国际双重征税问题，已是跨国投资者和各国政府共同关心的问题。

在所得税方面，国际双重征税，是指两个或两个以上的国家，在同一期间内，对同一跨国纳税人的同一笔所得，征收同样或类似的税收。我国外商投资企业和外国企业所得税中，免除国际双重征税的主要规定有：

(1)非居民纳税人的境外税收可作费用扣除

外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所，从中国境外取得的与该机构、场所有实际联系的股息、红利、利息、租金、特许权使用费和其他所得，应视为来源于中国境内的所得，如果这部分所得被境外税务当局征收了所得税，其在境外已缴纳的所得税税款，除国家另有规定者外，可以作为费用扣除。

(2)对居民纳税人在境外缴纳的所得税，可在中国汇总纳税时，采用限额抵免法消除双重征税。

对负有居民纳税义务的外商投资企业，其来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得税税款，可以在汇总缴纳所得税时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照中国税法计算的应纳税额，即税收抵扣限额。抵扣限额应当分国不分项计算，其计算公式如下：

应纳税总额包括企业所得税税额和地方所得税税额。

所谓“分国不分项”中的“分国”是指外商投资企业在境外两个或两个以上的国家设有分支机构，应分别不同国家计算税收抵扣限额。“不分项”是指外商投资企业在境外既有分支机构获得的营业利润，又有间接投资取得的利息、特许权使用费等项所得，在计算扣除限额时，可不逐一区分各项所得，而是分别按照在每个国家(地区)取得的所得总额计算税收抵扣限额。

外商投资企业就来源于境外的所得在境外实际缴纳的所得税税款，超过抵扣限额的，其超过部分不得作为税额扣除。此项未得到扣除的税额，也不得列为费用支出，但可以用以后年度税额扣除不超过限额的余额补扣，补扣期最长不得超过五年。

外商投资企业要求抵扣境外已纳税额时，应当提供境外税务当局填发的同一纳税年度的纳税凭证原件，不得用复印件或者不同年度的纳税凭证作为扣除税额的凭据。

(3)外商投资企业在中国境内投资于其他企业，其从接受投资企业取得的股息、红利，可以不计入本企业的应纳税所得额。但进行上述投资所发生的投资费用或损失，也不能冲减本企业的应纳税所得额。