通货膨胀会计的处理方法

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第763页（11961字）

一、通货膨胀会计的几种处理方法

通货膨胀会计又称为物价变动会计。它是为了反映和消除物价变动的影响，对企业会计报表和传统会计模式作出调整的一种会计方法和程序。

在现实经济生活中，通货膨胀引起的物价变动表现为：(1)一般物价水平的变动；(2)特定物价水平的变动。一般物价水平变动，指在某一经济整体内所有商品和劳务价格水平的平均变动，也就是货币一般购买力的变动；特定物价水平变动，则指特定商品价格的变动，就企业来说，也就是存货、厂房设备、物料用品等个别资产价格的变动。不同形式的物价水平变动，对企业会计具有不同的影响及后果。因此，通货膨胀会计也存在两种不同的模式：一是按一般物价水平的变动对会计信息进行调整；二是按特定物价水平变动对会计信息进行调整。前者称为一般物价水准会计；后者称为现行成本会计。

一般物价水准会计和现行成本会计，是通货膨胀会计中两种最基本和模式和思路。它们都是以“资本保持理论”为基础。“资本保持理论”的基本思想，就是必须在保证企业原有资本完整无损的前提下，确认企业的收益。因此，在通货膨胀情况下，要确定企业的资本保持与否，就必须首先消除物价上涨的影响。但是，通货膨胀会计的两种模式在对资本保持的理解上存在着差异。一般物价水准会计，是以货币一般购买力作为判断资本是否完整的衡量指标。具体来说，就是指企业在期末能否保持相同于期初的购买能力。现行成本会计，则是以实际生产经营能力作为判断资本完整程度的衡量指标。具体来说，就是指企业在期末能否拥有维持其原有生产经营规模所需资源的能力。正是由于两者对资本保持涵义理解的不同，因而它们在理论和方法上形成了各处的特点。

(一)一般物价水准会计

一般物价水准会计(General Price Level Accounting)，也称一般购买力会计(General Purchasing Pewer Accounting)。它是指在传统会计模式的基础上，用币值固定、购买力相等的货币单位取代传统会计中的名义货币单位，重新编制会计报表，以使不同时期的会计数据能以按照相等购买力的货币单位加以比较的一种调整方法。

我们知道，就货币购买力来说，不同时期的货币购买力是不完全相等的，因而不同时期的货币值也是不可比的。在传统会计下，反映在会计报表中各项目的金额，是用不同时期的货币值相加综合的名义货币额。在通货膨胀情况下，由于货币币值的变动，以这种名义货币额反映的各项信息就显得毫无意义。一般物价水准会计的目的就是要对传统会计报表中的名义货币额加以调整，使会计报表项目的数据能以按照相等购买力的货币单位重新计量和表达。

为此，一般货币购买力就成为一般物价水准会计中的一个重要概念。一般货币购买力是指货币取得各种商品或劳务的综合能力。目前，在世界范围内被广泛用作衡量货币购买力变动的指数，是一般物价指数。在一般物价水准会计中用以调整会计报表各项名义货币额所采用的调整指数，就是一般物价指数。

按照一般物价水准会计调整会计报表，大致分四个步骤：(1)划分货币性项目和非货币性项目；(2)货币性项目购买力损益的计算；(3)按一般物价指数将会计报表中各非货币性项目的名义货币额调整为不变币值货币额；(4)编制按不变币值货币调整后的会计报表。

1．划分货币性项目和非货币性项目

在按一般物价指数调整会计报表时，区分货币性项目和非货币性项目是一个非常重要的步骤。在物价水平变动的情况下，货币性项目和非货币性项目所受的影响及所表现形式的不同，因而在调整中所用的方法也不同。

货币性项目包括会计报表中的现金、固定现金债权(如应收帐款、应收票据等)和固定现金债务(如应付帐款、应付票据等)项目。其中，前两者为货币性资产，后者为货币性负债。在通货膨胀情况下，货币性项目的货币额虽然固定不变，但他们的实际购买力却发生了变动。例如，某公司年初持有现金资产$500，年内未发生任何收支，倘若年末一般物价指数比年初上涨一倍，虽然其年末帐面价值仍是$500，可是与年初相比，在购买力上却不相同，年末的购买力仅为年初购买力的一半。

由于物价变动，企业持有的货币性项目会增加或丧失一部分购买力，形成货币性项目的购买力损益。在通货膨胀期间，物价上涨，企业持有货币性资产将会发生购买力损失，因为企业持有的或可望收回的现金所代表的是比以前低的货币购买力；在通货紧缩期间，物价下跌，企业持有的货币性资产将会发生购买力利得。这种关系，对于货币性负债来说恰好相反：在通货膨胀期间，物价上涨，持有货币性负债会发生购买力利得，因为企业可以用购买力下降的货币归还其债务；相反，在通货紧缩期间，物价下跌，持有货币性负债将会发生购买力损失。

非货币性项目与货币性项目不同。它在通货膨胀(或紧缩)的情况下，其金额不是固定不变，而是随着一般物价水准的上涨(或下降)而提高(或降低)。一般来说除货币性项目外，其余项目均属非货币性项目。非货币性项目虽不会因物价变动而发生购买力损益，但其价值却会随物价的变动有所升降，因而应按一般物价指数予以调整。调整前后之差额则为企业的持有损益。持有损益一般可以作为资本项目的调整额反映在资产负债表中，也可以作为当期的损益反映在损益表中。

2．货币性项目购买力损益的计算

如前所述，在通货膨胀期间，企业持有货币性项目会给企业带来购买力损益。由于货币性项目的货币额固定不变，因而其购买力损益比较容易计算。在按一般物价指数调整会计报表时，通常是将所有货币性项目集中在一起计算其购买力损益。其计算方法有二：一是分别计算货币性资产和货币性负债的购买办损益，然后再把两者相抵，确定购买力净损益；另一是先将货币性资产余额和货币性负债余额相抵，求得货币性项目的净额，然后按净额计算购买力损益。后者可以简化计算工作。

采用后一种方法计算货币性项目购买力损益，大致可以分为如下四个步骤：

(1)根据传统会计所提供的会计报表，计算年初和年末的货币性项目名义货币净额。

(2)将该年度造成货币性项目净变动的各项交易额，计算并列示出来。应该注意，对那些互相抵销的货币性项目变动交易额，可以忽略不计。例如，应收帐款在本期内收回，只引起货币性项目中现金和应收帐款的增减变动，而不影响货币性项目的净额；又如，应付帐款在本期的偿还，只引起货币性项目中现金和应付帐款的同减，也不影响货币性项目净额的变动。通常，在企业的生产经营过程中，引起货币性项目净额增加的主要业务有销货，引起货币性项目净额减少的业务有进货、管理费、交纳所得税等支出。根据影响货币性项目净额变动的交易额和年初货币性项目净额可取得年末货币性项目的净额。

(3)按年末购买力货币单位重新表示货币性项目净额的变动。即根据相应的物价指数分别调整年初货币性项目净额和影响本年度货币性项目净额变动的交易额，并据以确定按年末购买力货币单位表示的年末货币性项目净额。

(4)比较确定货币性项目净额的购买力损益。即将“按年末购买力货币单位表示的年末货币性项目净额”和“按名义货币表示的年末货币性项目净额”两者相比，如前者大于后者，其差额为购买力损失；后者大于前者，其差额为购买力收益。

这里，在按年末购买力货币单位调整本年度各项交易额时，由于引起货币性项目净额变动的交易额，往往是在年内不同时间发生的，为了便于计算，一般假设它们为均匀发生，按年内平均物价指数进行调整。举例说明如图表5－4－1所示。

图表5－4－1 特纳公司购买力损益计算表

*补充资料：本例中物价指数分别假设为：

19×8年1月1日 100

19×8年12月31日 200

19×8年平均 160

3．按一般物价指数将会计报表中非货币性项目的名义货币额调整为不变币值货币额按一般物价指数把会计报表中各项目的名义货币额调整为不变币值货币额，最主要的问题是用哪一时期的购买力货币单位作为不变币值货币单位。不变币值货币单位的确定通常有两种做法。一种是按年末物价指数确定的年末货币单位；另一种是按年均物价指数确定的年均货币单位。前一做法适用于调整反映企业年末财务状况的会计报表；后一作法适用于调整企业的收益表。

按一般物价指数把会计报表中项目的名义货币额调整为不变币值货币额，主要通过以下几项工作来完成：(1)确定某一项目形成或取得的时间；(2)确定形成或取得该项目时的物价指数；(3)确定编制会计报表当年的物价指数；(4)确定换算公式，并据此对各项目进行逐一调整。

资产负债表中非货币性项目的名义货币金额都需要进行调整，其调整公式如下：

由于非货币性项目中的一些项目(如存货)，其取得的时间在实际工作中很难逐一辨认，因而在调整中就需要作一定的假定。相应地，上述调整公式中的分母所选用的指数应与这些项目的假定相一致。如果用年均货币单位作为不变币值货币单位，那么，调整公式应改为：

资产负债表中的年未留存收益项目，按不变币值货币单位调整时，可以把年初留存收益按不变币值货币单位进行调整，然后以调整后的金额与本年度按不变币值货币单位计算的净收益相加即可求得。但由于年初留存收益的形成时间不同，要正确计算按不变币值货币单位计算年初留存收益是比较复杂的。为了减少调整工作量，也可以根据现成的资料，用如下公式计算得到：

上述简化方法实际上是将非货币性项目的持有损益作为资本的调整，反映在资产负债表的留存收益项目中。当然，非货币性项目的持有损益也可以作为当期损益的调整，列示于本期收益表内。

收益表的项目主要有销货、销货成本和营业费用三大类。对于销货项目来说，由于企业的销货或营业收入一般都假定在一年中均匀地发生，因此，调整公式中的分母可采用年均物价指数。对于销货成本项目来说，年初存货资料，可从上年按不变币值货币单位调整的资产负债表中获得；年末存货的调整如上所述；本年进货，为了简化工作，则可假定是均匀地发生，调整公式中分母可采用年均物价指数。对营业费用项目来说，除折旧费用之外，其余的销售费用和管理费用，一般也假定在一年中均匀形成，调整公式中的分母与调整销货、本期进货等项目所采用公式相同。折旧费用的调整，则应同财产、厂场设备项目的调整保持一致。所得税项目，也假设一年中均匀发生，公式中的分母用年均物价指数来加以调整。

4．编制按不变币值货币单位调整后的会计报表

根据以上调整的结果，即可以重新编制按不变币值货币单位调整后的会计报表。

〔例1〕特纳公司19×8年有关会计资料见图表5－4－2和5－4－3

图表5－4－2 特纳公司资产负债表

19×8年12月31日

(按名义货币单位计价编制)

*注：为简化起见，本报表将有关项目划分为货币性项目和非货币性项目两大类。

图表5－4－3 特纳公司收益和留存收益表

19×8年度

(按名义货币单位计价编制)

补充资料：

①19×8年有关物价指数：

19×8年1月1日(开始营业) 100

19×8年12月31日 200

19×8年平均 160

②存货按先进先出法计价。年初存货购于19×8年1月1日。年末存货购于19×8年11～12月，其平均物价指数为180。

③设备与土地均于营业开始时购入。

④设备可使用15年，预计无残值，按直线法折旧。

⑤全部收入和费用(除销货成本中的年初存货为年初购入之外)都在年中均匀发生。

⑥股利的宣布和生效在19×8年年末。

根据以上资料，按一般物价水准会计处理程序调整有关会计报表项目：

1．将资产负债表中有关项目，划分为货币性项目和非货币性项目(见图表5－4－2)。

2．计算货币性项目净额的购买力损益(计算过程见图表5－4－1)。

3．将会计报表中的名义货币额，换算为不变币值货币额。本例设定以年末货币为不变币值货币单位，调整如下：

资产负债表项目的调整

(1)货币性项目

货币性资产：

现金、应收帐款及其他货币性资产

货币性负债：

流动负债

长期负债

(2)存货

(3)设备(净值)

(4)土地

(5)普通股

(6)留存收益

19×8年12月31日 资产367667－负债170000－普通股120000=77667

19×8年1月1日 0

收益和留存收益表项目的调整

4．编制不变币值货币会计报表(见表5－4－4、图表5－4－5)。

图表5－4－4 特纳公司资产负债表

19×8年12月31日

(以不变币值货币单位为基础)

图表5－4－5 特纳公司收益和留存收益表

19×8年度

(以不变币值单位为)

(二)现行成本会计

现行成本会计(Current Cost Accounting)，也称现行价值会计(Current Value Accounting)。它是指不改变传统会计的名义货币计量单位，以现行成本代替历史成本计价基础的调整方法。现行成本会计的主要目标，是为消除通货膨胀下某些特定资产项目或劳务价格上涨对企业会计信息的影响。

现行成本，既不是历史成本，也不是按一般物价指数调整后的现行购买力成本，而是取得资产或劳务的现行实际成本。例如，某公司年初购入价值$100的土地一块，年末时其价格上涨至$200，而按一般物价指数调整后的价格则为$115。那么，该项土地的历史成本为$100，现行购买力成本为$115，现行成本则为$200。可见，以现行成本计价，能够比较真实地反映某项资产在编表的实际价值。

现行成本会计与传统会计相比，具有两个特征：

第一，改变了传统会计的以历史成本计价原则。在传统会计中，资产计价通用原则是按交易价格(即历史成本)计价，并且据此按一定方法测定和估算其已耗价值。在物价变动情况下，以历史成本计价，不仅很难反映企业资产的实际价值，而且按营业收入与成本费用配比原则确定的企业收益，也无法反映企业现实的经营盈亏。采用现行成本会计，对企业所持有的资产和生产经营过程所耗资产，都以现行成本为计价基础，使用合适的个别物价指数或现行价值对企业的资产、负债、收入费用等各项目的历史成本进行调整，就可消除物价变动的影响，从而改变了传统会计的计价原则。

第二，改变了企业收益确定的原则。企业收益的确定与会计计价原则有着密切的关系。在传统会计下，企业的收益是通过营业收入与成本费用相配比而确定。在物价变动情况下，企业的营业收入按现行价格计算，而成本费用的绝大部分项目按历史成本计价。两者的计价基础不同，势必造成企业收益的虚假和生产耗费补偿的不中。采用现行成本会计，由于营业收入是现实的收入额，成本费用是按现行成本重新计价的资产为基础加以调整的，因而其所确定的企业收益就比较符合客观实际。

采用现行成本会计，应注意以下几点：

首先，要确定各种资产的现行成本。现行成本分现行重置成本和现行变现价格。前者指在目前条件下取得相同或类似现有资产所需支付的金额；后者指企业持有资产的估计售价减去处理资产估计费用后的净额。对于绝大多数企业来说，主要采用前者。这是因为企业持有资产的目的主要在于使用，而不是为了变现出售。比如，对于存货和固定资产来说，企业管理存货和固定资产的目的，在于保持它们继续经营的再生产能力，因此，存货和固定资产的现行成本，也就是它的现行重置成本。至于货币性资产及无形资产并不存在按现行成本重新计价的问题。

其次，要正确计算各项资产的成本变动情况，以确定其持有损益。所谓持有损益，就是由于价格变动而形成的现行成本与历史成本的差异。如果现行成本大于历史成本其差异为持有利得；反之，为持有损失。在现行成本会计中，持有损益的计算和确定，构成了核算工作的一项重要内容。

通常，持有损益可分为未实现持有损益和已实现持有损益两部分。未实现持有损益，指期末企业所持有资产的现行成本与历史成本之差；已实现持有损益，则指已被消耗的资产现行成本与历史成本之差。尽管人们对持有损益的认识比较一致，但在持有损益的会计处理上却存在不同的意见。有的认为，持有损益应作为股东权益的项目，即以“资本保持调整”项目反映在资产负债表中；有的则认为，持有损益应作为企业经营收益的构成要素，列示在收益表之内。目前，比较流行的是前一种处理方法。

最后，根据调整结果以及有关现行成本资料，重新编制按现行成本计价的会计报表。具体来说，就是根据有关现行成本资料，采用现行成本会计模式，对资产负债表、收益和留存收益表的各项目进行调整。同时，计算持有损益，最终用现行成本来重新表述企业的资产负债表以及收益和留存收益表。

〔例2〕我们仍以特纳公司为例，说明按现行成本计价的会计报表的编制。

1．特纳公司的资产负债表、收益和留存收益表见图表5－4－6、图表5－4－7。

2．补充资料：

①销货成本以现行成本为基础，在年内均衡发生，其现行成本为152000美元。

②存货19×8年12月31日的现行成本为100000美元。

③设备19×8年12月31日的现行成本为36000美元，净值的现行成本为33600美元。

④土地19×8年12月31日的现行成本为180000美元。

⑤存货、设备和土地19×8年1月1日的历史成本与现行成本相同。

⑥销售和管理费用以及所得税项目，以历史成本为基础与以现行成本为基础所计算的金额相同。

根据上列资料，编制以现行成本为基础的会计报表。为此，应先调整会计报表中的有关项目，然后再计算确定其持有损益。

1．资产负债表项目的调整

(1)货币性项目。所有货币性项目的年初历史成本就是时的现行成本，年末的历史成本也就是年末的现行成本，因而不需要作调整。

(2)非货币性项目。其年初的历史成本就是当时的现行成本；年末的现行成本分别为：

存货 100000

设备(原值) 36000

(净值) 33600

土地 180000

普通股 60000

2．收益和留存收益表项目的调整

(1)销货 160000

(2)销货成本 152000

(3)销售与管理费用 34000

(4)折旧费用 2400

(5)所得税 15000

3．持有损益的计算

根据特纳公司会计报表中有关项目的历史成本和现行成本比较结果，编制未实现和已实现持有损益汇总表(见图表5－4－6)。

图表5－4－6 特纳公司持有损益汇总表 单位：美元

表中持有损益数据的计算情况如下：

①存货

未实现持有损益=100000－60000=40000

已实现持有损益=152000－94000=58000

②设备

未实现持有损益=33600－28000=5600

已实现持有损益=36000／15－30000／15=400

③土地

未实现持有损益=180000－90000=90000

已实现持有损益=0

4．按现行成本重编会计报表

根据所给的资料和有关数据计算的结果，即可编制以现行成本为基础的会计报表(见图表5－4－7、图表5－4－8)。

图表5－4－7 特纳公司资产负债表

图表5－4－8 特纳公司收益与留存收益表

三、问题

物价变动导致企业会计报表的失实，这已是不可置疑的事实。对通货膨胀会计的探讨已成为目前企业管理当局和会计理论界的热点。一般物价水准会计和现行成本会计作为通货膨胀会计体系中两种最基本的方法，它们各有长短。

由以上所述可见，一般物价水准会计并不改变传统的会计模式，而只是在传统会计模式的基础上，对会计报表进行一系列的调整，以消除物价上涨对会计报表的影响。由于一般物价水准会计只着眼于一般物价水准的上升(或货币购买力的下降)对企业财务状况和经营业绩的普遍影响，却忽略了物价变动对不同企业或企业内部不同资产和成本费用项目不同程度的影响。因此，一般物价水准会计只能在一定程度上消除由于受物价变动对会计数据的影响。

现行成本会计与一般物价水准会计不同。它主要是针对某些受物价变动影响的特定资产，用现行成本计价代替历史成本计价，并在此基础上，计算求得企业持有资产因物价变动所形成的损益。按现行成本会计调整所得到的有关会计资料，对企业管理当局和社会各方更具现实意义。然而，现行成本会计同样也不能完全消除通货膨胀对企业的影响。因为现行成本只考虑了企业某些特定资产价格变动的影响，而没有考虑货币一般购买力变动的影响。这不能不说是现行成本会计的一个不足之处。

可见，一般物价水准会计和现行成本会计是各有短长、互为补充的两种方法。为了克服两者的缺点，保留两者的优点，有人建议将两者结合起来使用，形成第三种调整方法，即相对物价变动会计(或称现行成本／不变币值货币会计)。它不仅把货币计量单位改为不变币值货币(与一般物价水准会计相同)，而且还把会计计价基础改为现行成本(与现行成本会计相同)，从而使得企业会计资料能够在消除一般物价水平变动影响的基础上，真正反映出各项资产的现行价值变动。相对物价变动会计虽然集一般物价水准会计和现行成本会计的优点于一体，但是，由于这种调整方法的工作量大，计算也较复杂，因而也妨碍了它的运用。

由此可见，要找到一种理想的通货膨胀会计方法，并能为理论界和实业界所接受也并非易事。时至今日，各国会计界对此尚争论不休，众说纷纭。