跨国公司的国际税收
出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第802页（20863字）
国际税收与国际贸易、金融、投资、会计学有着密切的联系。在公司大量税务计划与管理工作中，哪种交易可以得到税收扣减，扣减如何计算，何时何地从国外汇回盈利和资金有利于减少公司纳税负担，和在正常业务交易中如何运用划拨价格合法避税或防止其它公司通过划拨价格进行避税的发生等，这些工作都和会计有密切的关系。跨国公司要求负责税务的经理不仅需要熟悉本国制订的有关国外收入的税收制度、要求他们能够掌握跨国公司经营所在国的税法和税收原则，而且还要求他们具有国际会计的知识和经验，以便在跨国公司的经营中能够按照有关税务和会计规章开展各项工作。反之，在日常大量国际的财务会计工作中，必须要涉及各种国际间的税收问题，它们要求公司的财务经理出必须懂得国际税收，以便通过会计提供的信息，参与经营、决策，国际税收对于跨国公司国外投资决策、公司的财务结构、固定资本的确定、外汇管理、流动资金的运用以及财务控制等，都起着重要的影响。国际税收是近几十年随着税收国际化而出现的事物，它与国家税收不同。国家税收是一个国家依靠其政治权力对纳税人之间所发生的一种征纳关系，一般这种关系被严格限制在一个国家范围之内，它不涉及其它国家的财产权益。而国际税收则是在纳税人的收入国际化条件下，通过对纳税人国外刷入所得的税务稽征而出现的。税收作为国家经济政策的工具，不仅各国税制度各不相同，而且税法、税务规章及有关国际税务协定也经常发生变化。一个国家税务规章的变动常常影响一个跨国公司整体税收的利益。因此，国际税收的出现带来了一系列税收问题，同时对有关的会计也产生影响，诸如与国际税收有关的税种、所涉及的纳税人和征税对象、跨国经营的税负和税制、避免双重征税、国际税务协定和国际避税地等问题。
一、国际税收概述
(一)国际税收的税种
每个国家在各自税法中都制定有不同的应征纳的税种。在国外经营的公司会遇到各式各样的直接税和间接税。直接税包括所得税和资本收益税。间接税较多，其中主要的有交易税、增值税、消费税、资本净值税和予扣税等。在国际税收中经常涉及且具有较大影响的有所得税和增值税。
1．公司所得税
所得税是政府对个人和公司收入征收的税种。在国际上，除关税是出和国境所征纳的税种外，所得税比其它税种应用得列为广泛。有些国家所得税是政府收入的主要来源。据有关资料提供：目前上些主要工业国对大公司已分配收入的所得税率：美国和加拿大均为46%、法国50%、英国52%、联邦德国未分配利润按56%，利润已分配按36%、瑞典为40%、日本未分配利润按42%、利润已分配按32%、一些发展中国家和地区为了鼓励国内外私人投资，公司所得税相对较低。诸如阿根廷、南朝鲜、西班牙为33%、菲律宾和中国台湾省为35%、智利为23%，但发展中国家的所得税率近年也在不断提高。
2．增值税
这种税是按企业增加的价值量征纳的税收，它是广为实行的一个税种。这种税是在生产或分配的每个阶段依各阶段增值额征收的。增值税税率不仅各国不同，而且按商品品种项目和类别也不相同。一般说，生产品为机器及设备则不属于征纳增值税范围，某些必需品如保健、医药、邮政服务、教育和宗教活动等，通常免税或按较低率纳税。它能在一定程度上解决同一行业的产品因企业生产结构不同，流通环节不同所造成的重复果税、多次征收以及税负不平等而出现的不利于生产的矛盾。还由于增值税对出口商品实行减课，对进口商品如数征收，就使出口品价格降低，因此比在国内销售更有竞争力。
3．其它税种
除上述外，还有各种不同税种，诸如交易税，净值税和预扣税等。这些税种在各国所处的地位不同。
交易税是在生产和分配过程的某一阶段或个阶段按商品和劳务的交易总额所课的税。交易税也称营业税、一般销售税或总所得税，不论是已完工的商品或是生产的半成品，每次易手都要交纳种税。这样，为了避锡重复纳税，尽管减少独立交易次数，促使公司不顾经济社会是否需要，而将翁建成垂直一体的企业。同体一些国家的重要收入。
净值税和预扣税是国际工商业中常见的两种税。净值税是按公司未分配的利润所计纳的税款。这种税金可作为促进公司为对外投资计划筹集资金，也可用以发展国内资本市场，但在这样情况下，净值税往往很高。
预扣税是由东道国政府按支付给外国投资者的股利或利息所征收的税款。例如一个甸投资者在某国购买公司债券，由该国按利息扣收15%的预扣税，投资者仅能从某投资中收回85%和利息。这种税按法律规定由发生债券公司在利息收入者的收入来源中预扣，然后再将这笔预扣税金汇交它的政府。由于预扣税会影响国际长期资本的流动，因此常要通过双边税收协定进行协调。
(二)国际税收的纳税人、征税对象和税收管辖权
1．国际税收的纳税人和征税对象
国际税收的纳税人和征税对象
国际税收所涉及的纳税人和征税对象必然会涉及有关国家政府之间的税收分配关系。
国际税收所涉及的纳税人，仍然是自然人和法人。不同之处就在于国际税收所涉及的纳税人，无论其所属国籍如何，一般情况必须是来源于两个或两个以上的国家的收入，并在这些国家负有双重纳税义务。有些情况下，既使来源于一个国家的收入也可能在两个或两个以上的国家同时负有双重纳税义务，从而成为国际税由所涉及的纳税人。美国税法规定，凡属美国公民，不论居住在那一国家，都必须就某来自世界各地的收入，向美国政府纳税。也就是说，一个居住在任何其它国家的美国公民，即使只有来自所居住的一个国家的收入，则除了需向其所居住国政府纳税以外，同时还要向美国政府纳税。就要涉及两个国家政府之间的税收分配关系，因此就成为国际税收的纳税人。
由上可知，对纳税人的跨国所得进行征税，可能出现双重税收，从而发生有关国家的产权利益关系。这就表明国际税收所涉及的征纳对象，主要是跨国纳税人的所得。但是，由于各国所得税立法原则不同、税制不同，各国政府对跨国纳税人的所得进行征税的税种所涉及的具体征税对象亦有所不同。
2．税收管辖权
税收管辖权是政府在征税方面所行使的管理权。一国政府有权自行决定对哪些人征税，征多少税，这是一个主权国所拥有不受任何约束的权力。国际税收所出现的各种问题，都与税收管辖权密切相关。一个国家的税收管辖权，可以按照属地和属两种不同原则来确立。按照属地原则确立的税收管辖权，称作地域管辖权，也叫收入来源管辖权；按照属人原则确立的税收管辖权称作居民管辖权，也叫居住管辖权。实行地域管辖权的国家，只对跨国纳税人来源于本国国界内的收入行使税收管辖权的国家，只对跨国纳税人来源于本国国界内的收和行使税收管辖权予以征税；对于来源于本国国界之外的收入，不论所在国家是否征税，都不属本国税收管辖权的范围。实行居民管辖权的国家则相反，不论跨国纳税人的收入是来源于本国还是其它国家，只要是本国居民，就要对他来自世界各地的全部收入行使税收管辖权予以征税。
各国现行课征税收，凡属按商品或劳务销售收入，即按交易额征税和对财产征税的税种，由于它们所特有的地域性质，决定各国政府只能按属地原则实行地域管辖权来课征，一般并不构成国际税收所涉及的征税对象。但对所得征税的各税种来说，因为这一类税种的征税对象是跨国纳税人的所得，它既可以来自国内，也可能来自国外。因此，按所得征税决定了各国政府既可按照属地原则，实行地域管辖权，也可以按照已属人的原则，实行居民管辖权，对跨国纳税人来源于世界各地的全部所得进行课征。如果各国政府对于国际所得征税一致实行地域管辖权，或一致实行居民管辖权，那末一般不会同时在两个国家发生双重征税。
不同的税收管辖权，体现出不同国家的财权利益，发达国家资本输出较多，它们国家的跨国纳税人来自世界各地的秘得也多，扩大本国的居民管辖权实生范围对他们有利。相反，发展中国这有来自发达国家的资本输和较多，外资企业在本国经济中占有一定比重，因此扩大楝地区管辖权对它们有利。为了在各国政府间确立一种公平合理的税收分配关系，对两种税收管辖权的实施作出适当的限制，因而出现国际税收中如何避免双重税收的问题。
二、国际双重征税的免除
国际上双重征税问题的出理是由有关国家对国际所得实行两种税收管辖权所形成的。一个公司在国外所实现的收入常要征收双重税收。这种情况通常是由两个原因导致的，一是大部分国家税务规章规定，不仅他们国家的居民来自国内的收入和来自世界各国的收入要征税，而且非该国居民在它们国境内所取得的收入也要征税；二是他们在国外的收入也要在本国征税。从跨国纳税人的角度来说，一笔所得应该只承担一笔纳税义务，双重纳税是难以接受的。因此，为使国际资本流动、商品流通和经济技术交流得以正常进行，不会因国际所得进行重税而受到阻碍，有必要在有关国家政府间寻求一种免除双重税收的办法。一般情况下，消除或减少国际上的双重纳税有四种方式：
第一种方式就是签订双重纳税协定。第二次世界大战后，经济合作与发展组织首先制订了一个《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》，通称《经合组织范本》，这个范本公布了双重税收协定的模式，许多国家政府为了减轻双重纳税问题都与其它国家政府缔结双边协定。按照这个范本和第23条(a)规定，免除在接受收入国家纳税，让具有领土管辖权的政府对所出现的收和进行征税。而第23条(b)规定允许由发生收入的国家征税，并且也由接受收入的国家对其在国外所支付的所得税作为在国内应计税的抵免来进行计征税收。每一双重纳税协定仅限于采用这两者中的一种方法，而且协定应包括对来自国外的税收应作出明确的规定，以便据以避免双重纳税。
双重纳税协定常常还包括可能发生的各种事项。诸如对股利、利息、使用费、分支机构利润等的支付税务处理。
第二种方式是单方抵免纳税。有些国家政府即使在没有税收协定的情况下，也允许纳税人抵免中国外已征纳的税款。单方抵免纳税的结果与双重纳税协定抵免的结果下同，但它不象按双重纳税协定在执行上那样有依据。这主要是因为单方抵免纳税的条件不像双重纳税协定那样有明确的规定。
第三种方式是以免税来避免双重纳税。如果来自国外的营业收入在国外已交纳过税，那么在国内就不再纳税。这样做有利于跨国公司在国外的竞争。这种免税方式对鼓励国内投资者向国外投资发挥了重大作用。
第四是以减税方式来减轻对国外收入纳税的负担。有的国家不论国外税率高低，在本国纳税以前，把在国外所纳的税额先行扣除，然后再依扣除后的收入额按本国的应纳税率统一征税。这种方法有利于本国政府的财政收入，而且对本国的资本外流有一定的抑制作用。但这种以扣减国外税收的方式来避免双重税收，对于本国纳税的公司是不太有利的，它会使纳税公司的税负过重，不利于本国公司在国外的竞争。
以上四种避免双重纳税的计税方式举例如图表5－5－11所示。
图表5－5－11 对国外已支付税款的抵免
税收饶让是与免除双重纳税有密切联系的问题。它主要是上述方法中抵免方式产生的问题，税收饶让就是指居住国政府对它的跨国经营者在国外得到减免的那一部分所得税特别准予饶让，不再按本国规定的税率予以补征。因为许多发展中国家为了鼓励发达国家的投资者来本国投资，往往给予一定减免所得税的优惠，但按上述抵免的方法，在发达国家政府对该国跨国经营者应缴纳的所得税，规定均以其原应承担本国税负为准进行补征，因此发展中国家所给予减免的那一部分所得税，是会转化为发达国家的财政收入，而它的跨国经营者是不能从中得到任何好处。所以发展中国家政府必须在与发达国家签订双边税收协定中，应明确由发达国家政府在对该国跨国经营者缴纳的外国所得税进行抵免时，准予税收饶让。国际上给予饶让的国家有英国、法国、联邦德国和日本等，但美国由于扫对用税收办法来改变资本流向，所以一般不给予税收饶让。
三、国际避税地
(一)国际避税地及其类型
国际投资者在投资时，总是把有关国家所得税税负大小作为决定资本投向的一个重要因素。因此，有些国家为了吸引外资，引进外国先进技术，弥补本国资本不足，改善国际收支状况，常对外国人在本国或本地区投资开设的企业不征纳得税、财产税、资本利得税或仅规定很低的税率，而向外国投资者提供减免税负的特殊场所，这种场所通常称为避税地。
国际避税地与给国际投资者一般优惠不同，它是有意识地把把国际投资者征纳的税收，压低到比国际一般税负低得多的程度，甚至全部免税，并且这种特殊优惠是单方面作出的，这样的国家或地区才被认为是国际避税地。
国际避税地一般有以下几种类型(1)对所有外国人在当地投资开设的公司和银行，只要向当局注册登记，逐所缴纳一定的注册费，就可以完全免除其个人所得税、公司所得税和资本利得税。对这些公司帐目不予审查，对其经宫活动一般不加过问和干预，诸如。拉丁美洲的巴哈马联邦和英属开曼岛。(2)对所有外国人在当地投资经营的企业，只纳很低的税率，诸如英属维尔京群岛，和直布罗陀。(3)只对在当地实现的收入征税，对来自国外的收入不征税，如香港地区、利比亚、巴拿马。(4)允许给外投资者某个方面的优惠，这种优惠适宜为某种专门的目的作为避税地。诸如。荷诗税法规定，外国投资者如将总公司或母公司设在荷兰，其在荷兰境外的分公司和子公司汇回股息，一般都免予征税。对外国非居民买卖荷兰股票的资本利得，也规定不予征税。因此荷兰也是一个对国外投资者具有吸引力的国际避税地。
(二)美国对国际避税地的管制措施
有些国家税务当局针对避税地国家或地区的特殊优惠纳税规定，采取相应措施，以维护自身利益。美国1962年税收法中采用的F分部，就是一项为防止有些公司利用国际避税地集聚国外收入和利用居间销售公司来减少美国和外国税收和重要措施。
F分部的规章适用于一种被称为“有美国政府控制的公司”。因此，必须首先确定哪些公司属于“受控制的公司”。按照F分部的规定，构成这种受控制的公司是指美国公民、居民、公司或合伙人作为投资者向避税地企业投资，其每个美国股东需拥有该公司10%以上有选举权的股份，并且所有美国股东又需拥有该企业有选举权的股票总额50%以上，方可列为“受控制的公司”。依照这一规定，假如在某避税地的一个企业，有六个美国股东，每个股东各舻有9%股份，这样虽然美国股东在该企业总共舻有54%的有选举权股份，也不被列为“受控制的公司”；相反地，假如一个或一个以上的美国股东各拥有10%以上时，即被确定为“受控制的公司”。
美国税法的F分部将“受控制的公司”收入分为国外基地公司收入和美国风险的保险收入两类。
国外基地公司收入包括：(1)国外基地公司个人持股收入，一般指消极收入，诸如股东应收取的股利、利息，还有包括租金、使用费以及销售股票、债券或商品交易所取得的收入。(2)国外基地公司销货收入，是指从受控制的国外公司所在国以外的国家购入的商品销售给另一个外国公司，或是从受控制的国外公司的母公司与子公司姊妹公司之间购销过程中，所实现的收入。(3)国外基地公司劳务收入，是指为了对基地公司所属国以外的其它外国单位或个人服务，完成利用工程技术和管理的劳务合同所取得的收入。(4)国外基地公司航运收入，是指来源于国外商业及各项服务在使用和租赁飞机、轮船以及销售飞机、船舶所取得的收入。
美国风险的保险收入包括国外“受控制的公司”对美国风险的保险所取得的保险费，也就是美国财产及美国居民人寿保险。并规定这种保险收入占保险总额5%以上的时，列为F分部的收入。
税法F分部规定“两个或两个以上的工商业组织，不论其组织形式是有限公司或联属公司，它们如若直接或间接地为同一般权所有或受其控制，财政部门如认为有必要防止其逃避税收，或为了清楚地反映这些工商业组织的收入，可以在这些工商业组织之间分配其收入。”按照F分部这一规定，“受控制的公司”必须把该避税地公司的主要经营活动，依照美国税法和会计制度的规定，按年国内收入署申报，必要时还需附送当地公证律师和会计师的审计报告。
由于上述国外基地公司所购入的商品或提供的劳务是自避税地以外的联属企业，同时它所销售的这些商品或所提供劳务的最后消费地又不是在避税地，这类营业明显具有通过虚构的避税地逃避税收的性质。因此，美国税法F分部规定，凡国外“受控制的公司”，在其基地收入占该避税地公司总收入的30%以上的条件下，必须将该避税地公司全部总收入按F分部的收入处理，将其全部收入加在美国投资者的美国总公司所得内，合并一起纳税。此外对于股利收入，F分部规定：美非受控制的国外子公司在董事会宣布分配股利以前，对总公司股东的收入不征税，而对于受控制的国外子公司属于F公部范围内的已实现收入，无论是否宣布分配股利，也应将应收股息加在美国投资者的母公司的收入中一并计算，强制纳税。
除美国外，其它一些国家对避税地经营收入的税收也作了各种方式的特殊规定。如联邦德国税法规定，被控制的公司在避税地国家所取得的消极收入，被认为是德国母公司所取得的收入，并因此而属于德的应纳税收入而征纳税收。
五、国际税收的税制与税负
(一)税务管理制度
税务管理制度对税负也有一定影响。目前国际上有三种主要税务制度：
第一种是传统税制。这种税制是以会计实体理论和现代公司法为基础，它表示公司具有一种人格，在纳税上实行公司与股东完全分开的原则。传统税制是按公司的利润收入单独征收瓮所得税，如果纳税后利润被留存，而不再征纳任何其它税，如果将利润以股利形式分配给股东，则这种股利作为股东的收入，又可以依其个人收入按所得税率纳税。因此，在这种税制下，留存利润是一次征税，而分配利润则是两次征税。显然在传统税制下，这种经济上不同的对待方式，目的是鼓励公司留存收益。
传统税制的具体做法各国有所不同，但大多数国家要求把公司作为一个纳税人，对于股东的股利收入，则由公司从其分配中以预扣税扣收，然后由公司将税款交付给国家税务机关。因此在会计上要以股东的名义征纳股利税。
采用传统税制的国家，主要有美国有荷兰、森堡、丹麦、意大利、西班牙、瑞典等国和险英国以外的大部分英联邦国家。
第二种是税务扣减制。为了使利润的留存与分配能够得到公平的对待，许多国家放弃了传统税制，而转向实行税务扣减制。税务扣减制是把公司及其股东视为一个单独的个体。公司按税务机关应纳的税额与按标准分配给股东的股利无关。按照这一税制，股东个人所得收入的纳税义务是以公司基本税务的一部份体现的，也是按公司应纳税收入以现行税率征纳公司所得税的一部分。而计算股东收入时，可以给予一定数额的税务抵减，以抵消根据股东个人所得按基本税率计算的应纳税义务。这一税制的具体做法各国也不相同。有的国家把税务扣减与预付所确定的公司纳税义务连结在一起。1973年4月，英国所采的税务扣减制就与预付公司税结合起来，一项股利的支付同时引起一项预付公司税的发生。预付的公司税可以从公司应纳税义务中扣减，并冲低股东的纳税额，作为按股东个人基本所得税率计算的个人股利应纳税款的抵销额。
采用税务扣减制的国有英国、法国、意大利、比利时等国。
第三种是分离税率制。这种税收制度区分利润收入是分配了不是留存了，而后按照两种不同税率计征。规定对未分配收入征收的税率要高于已分配收入的税率，所以这种税制对公司支付股利是一种鼓励，尤其是在两种税率差别较大的情况下，就更具有促进分配的作用。
执行分离税率制的国家主要有西德、日本和挪威等国。
现将三种税制计算方法列表举例如图表5－5－12所示。
图表5－5－12 三种税务管理制计算表
(二)应纳税收入与税负
国际税收中税收税率的高低对于税收负担有着直接的影响。各国法定所得税率高低不同就是税收负担出现差别的根本的原因。
应纳税收的确定是一个主要的问题。应纳税收入有的称应税利润，它对一个跨国的贸易、生产、和投资活动以及最后对于公司的所得和税收负担具有重要影响。跨国公司评价其经营成果是要看它的税后收入。过多的纳税会影响纳税人对其企业和商品的控制能力，国内公司是样，跨国公司也是样，当前大规模国际企业都在采取各种方式，千方百计地设法减少其应纳税收入。他们除依靠在高税国家范围内的税收减免，通过划拨价格将应纳税收入转移到低税区等方法外，还要通过对某些费用不同的处理方法达到降低应纳税收入，减轻纳税的目的。
企业应纳税收入的计算方法是由法律规章所规定的。一个国家对某些费用的不同处理规定，就会影响企业的应纳税收入，从而影响企业的税负。目前大多数国家都采用权责发生制，但也有少数国家仍采用收付实现制，这对企业应纳税收入势必产生不同影响。例如对于母公司的研究发展费用，如果作为一项投资，那么它对应纳税收入的影响就要分布在这项费用的摊销期内，而如果发生时就作为当期费用处理，该期应纳税收入就会减少，不些国家的公司将这类研究与发展、改进管理和各种技术服务的机关发生争执。
公司的财务报表一般是作为计算应纳税收入依据。少数国家允许用一般物价指数或专门的物价指数调整后的财务报表作为计算应纳税收入的依据。影响应纳税收入计算的因素很多。现举例说明英美两国，为了减轻公司企业税负，就存货和折旧两个方面所采取了一些做法。
1．存货
在通货膨胀和原材料价格上涨的情况下，存货价值如何分配计入销货成本和如何对存货进行估价，这是一个与企业利润和应纳税收入息息相关的问题。英国在存货计价上允许用先进先出法，不允许用后进先出法；而美国既允许采用先进先出法，也允许采用后进先出法。美国在通货膨胀情况下对存货使用后进先出法作为执行税收计划的一个手段。
英国在存货计价和征税方面有它独特的作法。英国税法规定，在财务会计核算和计算应纳税收入上要做些自我调整。就存货方面，英国在严重通货膨胀情况下，为使企业不致因存货的估价原则而在现金收入上受到严重的限制，借以同等物质水平基础保持公司的资本，缓和通货膨胀的影响，政府自1974年11月就实行存货计价扣减制度。这一制度是依先进先出法对存货计价，存货增加的一定百分比允许从应纳税收入中扣减。这种存货的增加不区分是由于实物数量的增加还是由于存货的单位成本的增加，这两种增加因素都在扣减范围之内。具体做法是先确定应纳税期间存货和在产品增长的价值，然后以该增长值减去一个应纳税收入乘以15%标准扣减率所得的标准扣减额，即为存货扣减纳税的金额。征纳所得税时，依应纳税利润减去存货扣减额后的金额计税。但如果存货下降，则原先扣减的金额应该退还。
［例2］现有如下数据：
应纳税收入 $400000
该会计期存货增加额 $100000
减：标准扣减额 $400000×15%=60000
存货提减纳税额 40000
存货扣减后应纳税收入 ——
$360000
上述这种作法本属暂时性的，由于按照这样存货扣减纳税的制度，各公司延缓退还的税额太大，以致政府无法对这种应退还过去已扣减的税收进行补偿。
按照新规定的制度对于存货扣减税额的计算，运用一个由政府制订的原材料价格指数，根据价格指数增长率乘以计税期初存货价值。这样，在新制度下即使实物存货量暂时下降，对以前的扣减的金额也无需退还。
［例3］现有如下数据：
应纳税收入 $200000
119200
存货扣减后的应纳税收入 $280800
2．折旧
在确定应纳税收入时，固定资产折旧也和存货扣减一样，需要做各种调整。固定资产折旧在收益表中作为一项费用，一般来说在计算应纳税收入时不允许减免，但有的国家却规定允许调整折旧减少纳税。它们是由政府以税务法规的形式确定对机器设备和运输工具以及其它规定的项目的投资作税务上的减免，而不是参照公认会计原则的规定去做。
固定资产投资和纳税的减免在国际上各国做法有所不同，一些国家的规定都是采取政府对固定资本投资实行优惠办法。它们对新投入的固定资产许可减免税收的时间是集中在资产使用期的头几年，目的是为了鼓励提高新的资本形成。
英国制定有专门资本优惠的规定，允许在计算应纳税收入时对固定资产折旧有特别许可，这些许可都是以实际成本计算，与通货膨胀无联系。采取的主要有以下二种形式：
(1)第一年许可和创办许可。纳税人可以要求享有这种纳税优惠。享有这种优惠仅限于资产购买的那一年。英国允许对机器及设备、厂房、运输工具(汽车除外)和计算机，以购买当年100%的支出来抵销当年的应纳税收入，即所谓的第一年许可。对有些固定资产规定了创办许可，即购买当年允许有一定比例的折旧从应纳税收入中扣减的优惠。例如工厂新购建的工业建筑允许75%，旅馆饭店允许20%的折旧扣减优惠等。
(2)减少资产价值后的许可。这种许可仅适用于已投入使用的固定资产。它可用于各个年度。方法是对以前年度固定资产依直线法计算的折余价值，或由于采取创办许可的减税优惠后结余下来的未许可减税的资产金额，按照这种优惠许可按所规定项目的优惠率计算扣减当年的应税收入。
按照上述，英国由于实行存货扣减纳税和对新投资的固定资产实行特别减税许可，改变了英国的所得税制，扩大了它的税收优惠，使它的应纳税收入得到更多的调整，因而有利于鼓励公司的发展。美国则是对固定资产投资通过减税方式实行税收补助。为了鼓励资本支出，税法规定允许各公司和其它应纳税单位对所限定的某些资产投资成本的10%扣减税收。这些资产一般是指新购建的应计折旧资产，但不包括房屋及建筑物。另外，在1981年以前，规定一种按使用期分类折旧的制度。这种减税制度，纳税人对于使用中的固定资产，按照财政部规章所规定的资产折旧所限确定减税，也就是符合税务折旧许可表范围内的固定资产，根据资产类别和使用期，可以享有减少一定金额的税收。这种制度使用于各类有形资产、建筑物和不动产一类的资产。
五、纳税影响会计公司所得税的国际会计标准
1、公司所得税的费用性质
公司所得税是各国政府依法人所得为标准计征的国家税和地方税，以及仍一国的国外公司所得重纳的税款。
研究公司所得税需要着重考虑的是要明确编制会计报表的目的。因为目的不同，利润及应纳税所得的内容也就不同，对征纳所得税额的反映也就不同。世界上有些国家，企业对外的财务报告和向税务机关报送的公司所得税纳税申报表，两者的目的各不相同，因此在计算企业利润和应纳税所得的会计处理要求也就不同。
公司企业财务报告的使用对象主要是与资本有利害关系的部门或个人，诸如股东、债权人和投资者。这些部门或个人站在各自不同的立场来看待和使用公司企业的财务报告。他们从各自不同角度关心企业的资本收益、股票价格的涨落、债权收回的可能。要求通过财务报告反映公司企业可分配利润和每股股利。
企业的股利是按照税后利润反映的，股票价格也是随着税后利润的增减而变动，财务报告如果按照以股东或以投资者为目标的会计观点，就要求反映可分配红利的金额和能够表示企业收益能力的利润报告以及纳税后的利润额。依照这样的观点，所得税则是实现利润所必须支付的费用，因为它是企业最终所实现利润的一个重要的因素，是作为利润结果而发生的事物。
2、公司所得税的会计处理和纳税影响会计
按照公司所得税所具有的费用性质，对于企业所得税款的支出，通常有两种会计处理方法：一种是应付税款法，这种方法是按照税法的规定计算登记企业本期应付的所得税。企业本期的所得税款支出，在正常情况下与计提的应付所得税款相等。对出现的时间性差额所产生对纳税的影响，在财务报表的附注中加以说明。这种会计方法是以收付实现制为基础所确定的。另一种是纳税影响的会计方法。这种方法在企业会计中，由于按税法计算收益、费用的期间与按公认会计原则所计算收益、费用的期间不同，使应纳税所得额和会计报表的所得额之间出现差额的会计处理方法。
纳税影响会计则与此不同，它在财务报表中对所得税计算所反映的税务影响应按权责发生制进行会计处理。因此，按照这种方法，所得税作业会计期间的一种费用进行合理地分配，就成为纳税影响会计所应解决的问题
纳税影响会计对于按公认会计原则编制财务报表所取得的利润总额与按税法所得的应纳税利润，由于费用和归属期间不同所产生时间性差额，根本原因是由于财务报告与纳税申报单的报告目的不同，或是由于纳税人的在税法允许的范围内所选择的会计方法与会计报表所采用的方法不同，因此对费用处理的要求也不相同。美国会计原则委员会第11号说明第15段提出有四种类型的经济业务会形成时间性的差额分别是：(1)列入会计报表税前收入的期间在纳税申报表列入收入的期间之间。例如分期付款的销售收入，依照会计报表的要求，在销售时即应确认，但按照纳税报告的要求，要在分期付款被收回时方可确认；(2)会计报表计算税前收入所扣减的费用或损失的期间以前。例如按照会计上收入与费用配合的原则，应当把企业对已售产品所承担的估计保修费列为销售当期的费用，但纳税申报表的要求，则应在实际支付保修费的期间方可列为该期的费用；(3)某些收入在纳税申报表上列为应纳税收入的期间是在它们计列在会计报表税前收入的期间以前。例如予收租金在计税时应依收到的期间就可列入应纳税收入，而按照会计报表的要求，则要等到以后它确实应赚取这笔收入时方可计入；(4)有些费用在纳税申报表上确定为应纳税收入所作扣减的期间是在计列会计报表税前收入扣减的时间以前。例如：公司在纳税申报表计算应纳税收入时采用加速折旧法，而会计报表按直线法，则在固定资产使用的前期，纳税申报表的收益所应扣除的折旧费就会大于确定会计报表的帐面税前收益。
由于遵循公认会计原则编制财务报表，按税前会计帐面所得计算的所得税费用，应列入当期的收益表，因此，所得税费用就应按税前帐面收益在受时间性差额影响的若干期的收益表中进行摊配，这种步骤就称为所得税费用在有关会计期间的分配，也就是用以确认和处理时间性差额的税务影响会计程序，按照这种程序对纳税所进行的会计处理方法，就是纳税影响的会计方法。
［例4］设机器设备原值$12000(予计无残值)，财务报表规定按使用年限法，纳税申报表要求按加速折旧法计算，如果第一年和第二年的税前利润均为$20000，所得税率为46%，其纳税申报表和收益表分别反映如图表5－5－13和图表5－5－14所示。
图表5－5－13 纳税申报表
*这里采用加速折旧，第一年按固定资产原值2／3折旧，第二年按1／3折旧计算。
图表5－5－14 收益表
上列收益中，按应纳税款法，当期应纳所得税即为纳税申报表的应纳所得税额，第一年按纳税前利润计算，应纳所得税为$5520，第二年为$7360。会计期间的费用各不相等，其原因是由于收益表列应减折旧费按直线法两年均为$6000，而纳税申报表所列减折旧费是按加速折旧计算，第一年为8000，第二年为$4000。这个折旧费年形成的时间差额影响收益表的应纳税所得额，较纳税申报单第一年多$2000，第二年为$2000，其应纳税金为+$920，即$2000×46%。如果按纳税影响会计法，其时间性差额所应负担的所得税，在资产负债表上应反映为递延税金，也就是收益表第一年作为所得税的费用为$6440，即纳税额$5520与纳税影响发生额$420之和；第二年的折旧费收益表为$6000，而纳税申报单为$4000，时间差额为负$2000，纳税影响形成的递延税金$420应该减少。因此，第二年所得税额由于以应纳税款$7360减去递延税金$920，所得税费用亦为$6440。
3、纳税影响会计处理的方法和有关问题
1．纳税影响会计处理的方法
纳税影响会计要求所得税费用应在有关会计期间进行分配，即所得税费用由于受时间性差额的影响，所以应按纳税前帐面收益，在受时间性差额影响的若干会计期的收益表中进行摊配。它的会计方法有下述几种：
(1)递延法。递延法是对所得税费用在会计期之间分配在编报收益表上进行反映的一种方法。这种方法是力求使会计期收入与费用的纳税影响和财务报告所实现的收入与费用项目相一致。采用递延法时，本期时间性差额的纳税影响要递延和分配给以后会计期，并在以后各会计期内转回这些时间差额。递延税款是依时间性差额形成，并按当时现行税率为基础所确定的，它并不代表收款的权利或付款的义务，所以各率发生变动或执行新税率时也不做调整。由于时间性差额形成的纳税影响而使期应付所得税减少的数额，在当期收益表中作为增加所得税的费用，并且在资产负债表上作为递延所得税贷项进行反映。相反，如果时间性差额所形成的纳税影响使当期应付所得税增加的数额，则在当期收益表中全为所得税费用的减少，并在资产负债表上作为递延纳税款支出，或作为递延所得税贷项的减少。因为在收益表中，所得税费用开始的金额是以现行就付税金为基础，用递延方法调整所得税费用，它的概念和该期发生的时间性差额在应纳税收入上的调整是一样的，转回时间性差额的纳税影响，也同样地调整所得税费用，但出要按照时间性差额形成时的现行税率。
递延法是一些国家会计实务中普遍采用的方法，但是国际会计界对这种方法持有不同意见，因而就产生了下列两种不同的所得税费用处理方法
(2)债务法。债务法是对会计期之间所得税的分配在资产负债表上进行反映的另一种方法，它重视纳税影响的债务性质。债务法要求对一个会计期时间性差额的预计纳税影响，在资产负债表上或者作为将来应付所得税的负债，或者作为预付所得税的资产进行反映。采用债务法时，本期发生或转回的时间性差额的纳税影响，以及递延税款余额，要按照税率的变动或按新征税款加以调整，也可按预计今后税率的变更进行调整。
(3)计税后净额法。计税后净额法着重是计算一项资产或负债以及有关收入或费用由于纳税的情况不同，确认其金额是所值更多还是所值更少的一种方法。按照这种方法，如果编报财务报表使用直线法计算折旧，而所得税申报表使用加速折旧法计算应纳税收入，对这两者所出现差额的纳税影响就要对折旧费和折旧备抵帐户进行调整。当然，在资产使用期的前些年，因为允许增加折旧，折旧备抵也增加，固定资产帐面净值与采用直线法计算折旧相比少了，但在资产使用的后几年所发生的折旧费和加到折旧备抵帐户的金额，每年都要少于按直线法计算的金额。这是由于一项固定资产在其使用的前期已加速计提折旧，在资产使用的后期再也不可能计提更多的折旧了，所以资产帐面应反映净值减少这一实际情况。计税后净额法对纳税影响可以使用递延的方法或负债的方法来进行。
2．纳税影响会计的适用范围
纳税影响会计在国际上有两种不同的应用方式，即全部分配方式和部分分配方式(或称部分应用的方式)。在一般情况下纳税影响的会计方法适合于全部的时间性差额，但在特定情况下，只能部分适用。
按照全部分配方式，会计期间所得税的分配，全部时间差额的纳税影响都要确认。这样，在不断发生的经济业务中，一项经济业务在另一会计期发生时，就有新发生的时间性差额，也有转回的时间的性差额。因此，它们在收益表中就应相互抵消，而在资产负债表中，递延所得税就像应收、应付帐款帐户那样反映。如果再发生的时间性差额继续增加，同样地资产负债表上就会形成递延所得税继续增长。在全部分配的方法下，一个扩大发展的公司，在相继发生的经济业务中，对现实的应付所得税选择运用各种递延方法，将会增加递延所得税贷项的余额。
部分分配方式，会计期与会计期之间的所得税分配，不包括那些有合理证明在今后相当长的时间内(至少3年)不能转回的时间性差额和在这个时期以后没有迹象表明有可能转回的时间性差额。所得税费用是以现时应付所得税为基础，用不转回的时间性差额的纳税影响进行调整，这就在相对较短的时期里，将会大大地增加或减少应付所得税。
3．子公司和联营公司未分配利润的纳税影响
(1)子公司未分配利润的所得税征纳与分公司和支公司在纳税会计处理上有所不同。美国在国外开设的分支公司进行经营，其国外收入同样属于美国的征税范围，因为美国是按世界范围的收入征税，其分支公司利润应并入母公司利润，而且所有由于国外分支公司所发生的经营损失，应从美国其他公司的收入中扣减。分支公司的经营方式在银行、资源开采业、或其它一些公司，在其营业初期，可按照美国国外纳税扣减法规减少或免除国外税收。但是，。美国建立一国外子公司进行经营，国外子公司的收入是不属于美国征税范围的，只有子公司将未分配利润分配给美国母公司时，方可成为美国课征所得税的对象。这一特点称做“递延优惠”，因为母公司是处于递延至收到子公司股利时才支付美国的税款。但是子女公司未分配利润如果用于再投资，则可不作为征税对象，而继续递延。然而为避免给纳税人留下合法避税的漏洞，美国对超过一定范围积累过多的收入征收特殊税，同时上节提到税法F分部规定对国外“受控制的公司”的收入，视同已分配股息一并征税。
在税率上，美国税法规定母公司子公司所收股利的85%扣除不纳税，其余15%列为征收所得税的对象。当前美国最高的公司所得税率为46%，实际上它的有效税率为6．9%，即46%中的15%。
对于子公司未分配利润的纳税影响会计举例如下：
［例4］假如一家美国公司在它的合并财务报表中包括合并子公司的全部未分配利润为$2000，按应纳所得税率计算，其应纳所得税为$138，即$2000×6．9%。在合并报表中，这部分所得税在母公司应列为递延所得税为$138。该项递延所得税直到子公司未分配利润全部分配给母公司之时，其纳税影响才消除。
(2)联营公司未分配利润，因将来分配取得股利以后就产生缴纳所得税的义务。按国际会计标准第12号，对于在联营公司投资用产权法记帐的，被投资者将其未分配的利润，按照投资者的股份分配给投资公司，当投资公司认可其利润时，应全额计列投资公司的应付税款。但是因为大多数联营公司并不将其利润全部分配，这些税款有时仅按预计分配的幅度计列。如果税款并没有全部计列，则在财务报表上应对没有计税的未分配利润中属于投资公司应分配的那部分的累计额加以说明。
4．投资减税的会计
许多国家为鼓励投资，增加企业生产性资产，促进经济发展而实行投资减税。美国税收法允许所限定的某些类资产按其投资成本10%范围以内实行投资减税。加拿大执行的投资减税，依资产性质和地点不同，扣减的税率可以从7%到50%，每项资产每年扣减金额以不超过1．5万加元加上超过1．5万加元应付联邦税的1／2之和为限，如超过每年所限定的金额，超过的数额可以移后五年内扣减，同时，所扣减的金额主要目的是为了计算纳税而减少应计税资产的成本。此外，荷兰、法国等国税法也有鼓励投资减少纳税的规定，只不过各自的方法有所不同。
美国1962年颁布的税收法，投资减税是采取减少有关资产的税基的方法。这样，纳税人可以要求依照资产的使用期，按照折旧的金额，通过减少税基减少纳税，体现出税收对于投资的鼓励。同一年，美国会计原则委员会公布第2号意见“投资减税的会计”。这个意见不是采取由政府对纳税人补贴的方式，而是和税收法一样，在财务报表上采用扣减成本的方法，即按照投资扣减的金额，减少固定资产的帐面值，并由此通过减少了的折旧，按资产的使用的期确认上入的扣减。但是如果其它方式可以达到这个目的，也是可以接受。例如一项投资扣减额可以结转为递延贷项，它要在资产使用内进行摊销。
5．资产重新估价的纳税影响
企业按会计原则计算的利润和应纳税利润差别的重要因素之一是由于所持有的存货而产生的未实现利润。在编制财务报表按现行价格估价时，应计算资产估价盈余。资产估价盈余是未来实现资产转让等要发生纳税可能。国际会计标准第12号《所得税会计》对这种由于资产重估价所产生的纳税所得和会计所得之间的差额的处理方法，规定应依重估价的会计处理方示而定。一种处理方法是确定与资产帐面价值有关的纳税影响，并将此金额从重估价帐户转入递延税款余额。使用这种处理方法，在重估价以后期间发生的纳税所得与会计所得之间有关的纳税影响，应借记递延税款支出时，则将相应的金额自递延税款余额转入重估价帐户。还有一种方法是，在财务报表上用注解说明重估价时资产帐面价值增加其发生的纳税影响金额。在以后各期中，可能发生的纳税影响的金额应加订正，使之反映纳税所得与会计所得两者之间差额的纳税影响。
(四)各国纳税影响会计的运用情况与所得税的国际会计标准
1979年，普赖斯、华特豪斯会计公司发表《会计原则与报告实务调查》，从对世界上62个国家会计实务所作调查，并得出下列纳税影响会计实务的分析，如图表5－5－15所示。
图表5－5－15 世界上64个国家所得税分配的会计实务调查统计
注：*包括美国和加拿大。
根据调查结果，公司所得税会计的应付税款法，在国际上为印度、南朝鲜、奥地利、联邦德国以及日本等46个国家所采用。
在采用纳税影响会计方法的国家中，要求时间性差额的纳税影响全部分配方式作为主要会计实务的，包括美国、加拿大、南非、荷兰、澳大利亚、新西兰等11国；要求部分分配方式的，有美国、爱尔兰两国。
美国在公司所得税费用分配曾采用债务法和计税后净额法，美国所采的纳税影响会计方法，其使用的内容和使用历史悠久程度，非其它国家可比。加拿大对会计期间所得税分配的要求与美国十分类似。
美国和爱尔兰两国1975年公布第11号标准会计实务说明“递延税收会计”，要求采用递延法并对公司所得税时间性差额全部分配的会计方法。1977年会计标准委员会发布了ED19“递延税收会计”讨论草案，要求对短期时间差额以负债法进行税收分配。1979年实行标准会计实务说明第15号“递延税收会计”主张采用部分分配方式，但不限定采用债务法，而允许选择使用债务法或递延法。
总之，在调查公司所得税纳税会计处理的64个国家中，执行纳税影响会计的有14国家；采用全部税金分配方式的有11个国家；采用部分税金分配的有3个国家；执行应纳税款法的国家有48个；有两个国家(津巴布韦、罗德西亚)不存在所得税会计实务。
国际会计标准第12号“所的得税会计”是国际会计标准委员会为协调各国会计而制订的，公布于1979年，于1981年1月1日生效。它研究规定在财务报表中对所得税的会计处理，包括确定一个会计期有关的所得税的支出或减除的金额，以及这个支出金额在财务报表上的反映方法。这一标准要求所得税应在会计期间反映时间性差额的影响，即采用所得税纳税影响的会计方法。这是综合采纳美国会计原则委员会第11号，第23号意见和美国会计标准实务说明第15号的会计方法。因此，该项国际会计标准有许多地方类似美国会计原则委员会这两个意见，它在进行时间性差额的会计期间分配上，允许采用递延法或债务法。如果时间差额在今后相当长时间内(至少3年)不能转回，而且以后无迹象表明这些时间差额可能转回。本期税款支出可以不包括这些时间差额的纳税影响。
国际会计标准对于各个国家不具约束力，除非在一个国家由某一单位依此作出规定。但它在各个国家可以产生影响，使许多的国家在税务会计上，从采用收付实现制应用应付税款法逐步转向所得税在会计期间分配的纳税影响方法。