历史成本制度下存货的估价与列报

出处：按学科分类—经济 企业管理出版社《涉外会计实用手册》第857页（4533字）

(一)引言

1．本公告涉及历史本成制度下财务报表中存货本公告自始至终用“存货”⁽¹⁾的估价与列报。历史成本制度是编制财务报表最广泛采用的方法。

2．本委员会了解有其他制度被推荐或用于编制财务报表，包括以重置成本或其他现时价值为基础的制度。存货按期他制度的估价与列报，不在本公告研究范围之内。《国际会计准则1——会计政策的说明》，要求清楚地说明所采用的制度。

3．本公告不研究在长期施工合同下的累积存货及对副产品存货的处理。

定义

4．本公司使用的下列词汇，有特定的含义：

存货，包括下列有形资产：(a)在正常的营业过程中置存以便出售的；(b)为了出售而处在生产过程中的；(c)为在生产供销售的商品或服务的过程中消耗的。

历史成本，存货的历史成本是采购成本，加工成本和其他使存货达到目前状态和场所而发生的成本合计。

采购成本，采购价格(包括进口税和其他采购税，运输和装卸费)，加其他直接有关的采购费用减商业折扣，现金折扣和补贴，构成采购成本。

加工成本，是采购成本以外使存货达到目前场所和状态的成本之和。

可变现净值，是在正常营业过程，以估计售价减完工和出售前所需费用后的价值。

(二)说明

5．存货在许多企业的资产中占很大的比重。因此存货的估价和列报对于确定和表现企业的财务状况和经营成果具有重大影响。

历史成本的确定

6．在确定4段所说的历史成本时，对于生产间接费用、其他间接费用和所用的存货成本计算法，在实务中产生了不同解释。

生产间接费用

7．生产间接费用包括直接材料和直接人工以外的生产成本。例如间接材料和间接人工，厂房设备的折旧和维修费以及工厂的管理费和行政费。

8．对生产间接费用须进行分析，以确定有关使存货达到目前场所和状态的那部分费用。以便在确定存货的历史成本时，将那部分费用包括在加工成本中。

9．在生产中所发生的固定的和变动的生产间接费用，通常都分配到加工成本。这种处理方法，是由于认为两者都是为了使存货达到目前场所和状态而发生的。有时固定生产间接费全部或部分地从加工成本中排除，理由是它不直接与使存货达到目前场所和状态有关。

10．在低产量时期或在设备闲置时期，一种习惯作法是按设备的生产能力，而不是按实际产量把固定生产间接费分配到加工成本。对设备生产能力的解释也有不同。例如把设备生产能力解释为在许多期间或季节能达到的正常产量，或解释为实际可能达到的最高产量。如何解释应事先确定，并一贯使用，不因一时的情况而改变。

11．与此类似，超过一般数量的材料、人工和其他费用的浪费，与使存货达到目前场所和状态无关，不应计入加工成本。

其他间接费用

12．为了分摊成本，现行几种结果大不相同的存货成本计算方法，包括下列几种：

(a)先进先出法(FIFO)

(b)加权平均法

(c)后进先出法(LIFO)

(d)基本存量法

(e)个别计价法

(f)次进先出法(NIFO)

(g)最后购入价格法

13．先进先出法、加权平均法、后进先出法、基本存量法和个别计价法，是企业在过去不同时间发生过的成本。次进先出法和最后购入价格法，用的不全是实际发生过的成本，因此不是以历史成本为基础。

14．个别计价法是按某些存货项目的个别成本计价的方法。适用于为一个特定的项目专门购入或制造并且单独存放的货物。假如用于通常能互换使用的货物，则可利用货物的选用，来取得事先确定的对利润的影响。

存货估价低于历史成本

15．如果存货销售价格下降、遭受毁损、全部或部分陈废，其历史成本就可能不能变现。将存货降低到低于历史成本的可变现净值的作法，符合流动资产不应按较可变现净值高的价值结转的看法。价值的降低可按各个项目分别计算，按相似的项目分组计算，按存货类别(如产成品)计算，或按与某一类业务有关的项目计算或按企业所有的存货计算，确定一个降低总数。按存货类别，业务类别或全部存货核减存货价值的做法，结果是以发生的损失抵销未实现的盈利。

16．在有些国家减记存货并不按16段所述的实务进行。例如减记到低于历史成本的方法，是用一个随意决定的百分比乘原来的数，或减少一个未加说明的数，结果导致秘密准备，对财务报表产生不合适的影响。

存货的列报

17．在财务报表中，存货的进一步分类，反映了不同种类存货的金额和不同会计期间各类存货的变化。进一步的分类一般是：材料、在制品、制成品、商品和生产物料。

18．在资产负债表中的“存货”，通常由4段存货定义中所包括的项目组成。有时其他项目也列入“存货”项下，例如非生产用物料、研究和开发用物料。

(三)历史成本制度下存货的估价与列报

国际会计准则2，包括本公告20－36段，应与本公告19段和国际会计准则公告前言联系起来阅读。

19．存货应按历史成本与可变现净值两者孰低来估价。

历史成本的确定

20．制成存货的历史成本应包括与使存货达到目前场所和状态有关的生产间接费用的有规则的分配。固定生产间接费用应以设备的生产能力为基准分配到加工成本中。如果因为固定生产间接费用不直接与使存货达到目前场所和状态有关，全部或大部分并未计入存货，这个事实应予说明。

21．生产间接费用以外的间接费用，只能把明显地与使存货达到目前场所和状态有关的部分列入存货成本。

22．超过一般数量的材料、人工和其他费用的浪费不应计入存货成本。

23．除了25和26段的规定外，存货的历史成本应用先进先出法或加权平均成本计算法核算。

24．存货中一般不能互相替换使用的项目，或为特定项目专门制造并且单独存放的货物，应使用个别计价法核算。

25．如果揭示了在资产负债表中所列存货金额与下列两项中任一项的差额，可以用后进先出法或基本存量法：

(a)按24段所示方法得出的金额与可变现净值二者孰低。(b)在资产负债表日的现行成本与可变现净值二者孰低。

26．为了简便，可以使用标准成本法估价产成品，使用零售价法估价商品等，如所得结果一贯地近似于按20段所得的结果。

可变现净值的确定

27．对可变现净值的估价，不应根据价格或成本一时的变动，而应根据估计存货可变现价值时最可靠的证据。

28．存货应逐项或以类似项目为组，减记到可变现净值，不论采用什么方法应一贯使用。

29．为履行确定的销售合同所置存的存货数量，应按合同价确定其可变现净值。如销售合同数量低于存货数量，其多出的存货应按一般市场价确定其可变现净值。⁽²⁾

30．用于制造产品所存的正常数量的材料和其他物料，如果有关制成品的销售所得将等于或高于历史成本，这些材料和物料就不应减记到低于历史本成。不过，材料价格的下跌可能意味着将来制成品的历史成本超过可变现净值，在这种情况下则应减记材料存货的价值。在这种情况下，重置成本可能是衡量这些材料可变现净值所能采用的最好方法。

在财务报表中的列报方法

31．本期销售或耗用的存货金额应借记本期损益。

32．存货在资产负债表中或在财务报表的说明中，应按适合于该企业业务情况的方式作进一步分类，以反映每一主要类别存货的金额。

33．存货估价所用的会计政策，包括成本计算法应予说明。因改变有关存货的会计政策而对本期有重大影响或可能对以后各期有重大影响时，应连同理由予以说明。改变的影响如果重大，应予说明，并以数字表示(见《国际会计准则1——会计政策的说明》)。

34．如果在“存货”标题下，列入了4段定义以外的内容，应以说明其性质、金额和估价基础。

生效日期

35．本国际会计准则，对报告期从1976年1月1日或以后日期开始的财务报表生效。(国际会计准则3已经取消，由国际会计准则27和28代替——译者注)